VERGININ YASALLIGI ILKESI

Dünya Gazetesi / 31.10.2018

Anayasamizin 73. maddesin 3. fikrasinda yer alan “vergi, resim, harç ve benzeri yükümlülükler kanunla konulur, kaldirilir ve degistirilir.” hükmü ile ifade olunan “verginin yasalligi ilkesi”, bati demokrasilerinde uzun bir tarihsel gelisme sonucu ortaya çikmis ve çagdas anayasalara girmis bir ilkedir. Ilkenin tarihinin parlamentolarin tarihi ile eszamanli oldugu söylenebilir.

Anayasamizin bu ilkeyi benimseyen hükmü, kanun koyma hak ve yetkisini T.B.M.M.’ne veren 87. maddesi ve yasama yetkisinin devredilmezligi ilkesine iliskin 7. maddesi ile birlikte degerlendirildiginde; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin ancak T.B.M.M. tarafindan konulup kaldirilabilecegi veya degistirilebilecegi, yasama organinin bu yetkisinden vaz geçemeyecegi ve bu yetkisini yürütme organina birakamayacagi veya devredemeyecegi veya bu anlama gelecek bir tasarrufta da bulunamayacagi sonucu ortaya çikmaktadir. Anayasamizin benimsedigi bu kuralin da iki istisnasi vardir. Bunlardan birincisi 73. maddenin son fikrasinda, ikincisi ise 167. maddede düzenlenmistir ki, bu günkü yazimizin konusunu bunlardan birincisi olusturmaktadir. Aslinda bu düzenlemeler de yetki devrini içermesi dolayisiyla Anayasa md.7’ye aykiri ise de bizzat Anayasa’da düzenlendigi için Anayasaya aykirilik iddiasi ileri sürülemez. Ancak burada,  Anayasa Mahkemesinin bir  vergi kanununu Anayasaya aykiri bularak iptal etmesi ve dolayisiyla söz konusu verginin kalkmasi halinin, bir yasama yetkisinin kullanilmasi halini olusturmayacagini da belirtelim.

"Anayasa koyucu her çesit mali yükümün kanunla konulmasini buyururken,  keyfi ve takdiri uygulamalari önlemeyi amaçlamistir. Kanun koyucunun yalniz konusunu belli ederek bir mali yükümün ilgililerine yükletilmesine olur vermesi,  bunun kanunla konulmus sayilmasi için yeterli olamaz. Mali yükümlerin matrah ve oranlari, tarh ve tahakkuku, tahsil usulleri, yaptirimlari, zamanasimi, yukari ve asagi sinirlari gibi çesitli yönleri vardir. Bir mali yüküm bu yönleri dolayisiyla, yasayla yeterince çerçevelenmemisse, kisilerin sosyal ve ekonomik durumlarini,  hatta temel haklarini etkileyecek keyfi uygulamalara yol açabilmesi mümkündür. Bu bakimdan mali yükümler, belli basli ögeleri de açiklanarak ve çerçeveleri kesin çizgilerle belirtilerek yasalarla düzenlenmelidir." (Anayasa Mahkemesinin E.1986/5 K.1987/7 sayi ve 19.3.1987 tarihli Karari)

Anayasa Mahkemesinin pek çok kararinda vurgulanan bu saptamasindan da görüldügü gibi, bir verginin yasama organinca konulmus sayilabilmesi için,  onun yalnizca konusunun kanunla belirlenmesi yeterli degildir.  Verginin konusundan baska orani veya miktari, indirimleri, istisna ve muafiyetleri tarh, tahakkuk ve tahsil usulleri, yaptirimlari, zamanasimi vb. konularinda kanunla düzenlenmesi zorunludur. Bazi hususlarin ilgili kanunla düzenlenmeyip bir baska kanuna atif yapilarak belirlenmesini de, Anayasamiz açisindan, mümkün kabul etmek gerekir.

Vergi ödevi dolayisiyla taraflar arasina dogan iliski, yalnizca kamusal bir borç - alacak iliskisi degildir. Bu maddi iliskinin yaninda, sekli vergi hukukunu olusturan ve usule yönelik bir kisim ödevler de vardir. Kaynaktan kesme yönteminde oldugu gibi üçüncü sahislarin vergilerini onlar adina ödeme, defter tutma, bildirimde bulunma, belgeler (fatura, serbest meslek makbuzu, perakende satis fisi düzenleme, irsaliye kesme vb.) düzenleme, defter ve belgeleri saklama gibi sekli yükümlülükler de genis anlama vergi ödevinin kapsaminda yer alir. Bu nedenle bu hususlarin da kanun koyucu tarafindan düzenlenmesi zorunludur. Ögretide genel kabul gören görüs de, vergiye iliskin sekli bir mükellefiyetin getirilmesine iliskin bir yasama yetkisinin yürütme organina devrine, Anayasa'ca cevaz verilmedigi yönündedir. Örnegin Maliye Bakanligina yasal defterleri tutmayin, yasanin düzenledigi belgeleri düzenlemeyin, yerine su defterleri tutun, su belgeleri düzenleyin deme yetkisinin verilmesi bu ilkeye aykiridir (VUK md. 257). Beyanname disinda sürekli bir takim formlar istenilmesi de bu ilke açisindan tartisilmalidir. Mükelleflerin vergi ödeme maliyetlerini yükseltecek sekilde sekli ödevler ihdas etme yetkisi bu ilkeye göre yasama organina ait olmasi gereken bir yetkidir. Bakanlar Kuruluna bile verilemeyecek yetkiler, Maliye Bakanligina evveliyetle verilemez. 

Ancak özellikle 2. Dünya Savasi sonrasinda sosyal devlet ilkesinin gelismesi, ekonomilere daha hizli müdahale gereksinimlerin ortaya çikmasi, yürütme ve icra organlarinin artik seçimle olusan organlar haline gelmis olmasi dolayisiyla yürütmeye duyulan güvenin artmasi vb. gelismeler verginin yasalligi ilkesinde de bazi yumusamalar olusmus ve Anayasalarda bu konunun istisnalarina da yer verilmeye baslanilmistir. Nitekim bizim Anayasamizin 73. maddesinin son fikrasinda da, “vergi, resim harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflik, istisnalar ve indirimleriyle oranlarina iliskin hükümlerinde kanunun belirttigi yukari ve asagi sinirlar içinde degisiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir” hükmü yer almistir. Görüldügü gibi bu hükme göre Yasama Organi, Bakanlar Kuruluna, vergi kanunlarinin belirtilen konularina iliskin hükümlerinde degisiklik yapma yetkisini bir Kanunla verebilmektedir. Ancak bu yetkiyi taniyan Kanunun, degisiklik yapma yetkisinin hangi sinirlar içerisinde kullanilabilecegini de göstermesi gerekmektedir. Bir baska anlatimla, bu yetkinin asagi ve yukari sinirlari kanunla gösterilmelidir.  Uygulamada da çesitli vergi kanunlarina konulan hükümler ile Bakanlar Kuruluna bu konuda yetki tanindigi ve kullanildigi görülmekte ve bilinmektedir.                 

Ancak bu yetkiler taninirken, taninan yetkilerin sonuçlari da dikkate alinarak degerlendirilmesi gerekmektedir. Anayasamizla münhasiran yasama organina taninmis bir yetkinin kullanilmasi sonucunu doguracak sekilde,  Bakanlar Kuruluna yetki verilmesi mümkün olamaz.

Bu yetkinin degerlendirilmesini ve kapsamini da gelecek yazimizda yapalim.

Xxxxxxxxxxxxxx                   xxxxxxxxxxxxxxxxx             xxxxxxxxxxxxxxxxxx

VERGININ YASALLIGI ILKESI – 2

Dünya Gazetesi / 02.11.2018

Türk Vergi Sisteminde Anayasa madde 73/3’de yer alan ve ögretide “verginin yasalligi ilkesi olarak adlandirilan “vergi, resim, harç ve benzeri yükümlülükler kanunla konulur, kaldirilir ve degistirilir” seklindeki düzenlemeye istisna getiren ayni maddenin son fikrasindaki “vergi, resim harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflik, istisnalar ve indirimleriyle oranlarina iliskin hükümlerinde kanunun belirttigi yukari ve asagi sinirlar içinde degisiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir” düzenlemesine dayanilarak Bakanlar Kuruluna pek çok yetki birakilmistir.

Bu açidan bakildiginda Bakanlar Kuruluna birakilamayacak yetkilerin Maliye Bakanligina verilmesi evveliyetle mümkün degildir. Vergi Kanunlarinin çesitli hükümlerinde yer alan “esas”i düzenleme yetkisini Bakanliga veren düzenlemeler, Anayasa’ya aykiridir. Bakanliga anca “usul”ü düzenleme yetkisi verilebilir. Örnegin hangi vergilerde izaha davet yapilacagini belirleme, hangi hallerde, ucu açik sekilde gerekli görülen hallerde vergi sorumlulugu ihdas etme yetkilerinin Bakanliga verilmesi verginin yasalligi ilkesi ile çelismektedir. Bu örnekleri çogaltmak mümkündür.  Bu sekilde yetki asimini içeren ve yasa koyucunun öngörmedigi kosullar veya uygulama sekilleri belirleyen pek çok düzenleme örnegini Danistay Kararlarinda bulmak mümkündür.     

Bakanlar Kuruluna vergi kanunlari ile alt ve üst sinirlar belirlenmek suretiyle birakilan yetkiler, sekli olarak ilk bakista uygun gibi görünmekle birlikte, bu yetki devirlerinin, özleri açisindan da irdelenmesi zorunludur.

Ilk önce; yürütme organina orani sifira indirme yetkisinin verilip verilemeyecegi tartismalidir. Ögretide kimi verilebilir demekte, kimi yazar ise verilemez demektedir. Bence burada ikili ayirim gerekmektedir. Eger oran, bir tahsil yöntemini ifade ediyorsa bu yetki verilebilir. Örnegin serbest meslek kazançlarinda stopaj orani tahsile iliskindir. Bakanlar Kurulu stopaj oranini sifira indirse bile vergi kalkmaz, bu kazançlar yillik beyanname ile vergilendirilebilir. Buna karsilik mevduat faizinde stopaj orani veya emlâk vergisinde vergi orani, tarhiyata iliskindir. Burada oran sifirlanirsa, vergi artik tarh edilemez ve o mükellef için o dönem itibariyle kaldirilmis olur. Burada böyle bir yetki taninabilecegini savunanlarin söyledigi, “bakanlar kurulunun tekrar orani yükseltme olanagi var olduguna göre vergi kalkti denilemez” seklindeki gerekçeleri ise, Bakanlar Kuruluna kanunu istedigi zamanlarda uygulama yetkisini devretmek anlamini içereceginden daha tehlikelidir.

Okurlarimiza yabanci gelmeyecek bir örnekle bir soru daha ortaya atalim. Bir ürünün çesitli sekillerine göre yasa koyucunun çesitli oranlar belirledigini düsünelim. Örnegin (A) özelliginde olanlar için % 25, (B) özelliginde olanlar için % 45, (C) özelliginde olanlar için % 90 oraninda vergi belirleyen yasa koyucunun Bakanlar Kuruluna bu oranlari % 1’e kadar indirme ve üç katina kadar artirma yetkisi verdigini düsünelim. Bakanlar Kuruluda bu yetkisine dayanarak (A) özelliginde olanlarin vergi oranini % 75, (B) özelliginde olanlarin vergisini % 60, (C) özelliginde olanlarin vergisini ise % 10 oraninda belirlemis olsun. Bu yetki kullanimi acaba Anayasaya uygun kabul edilebilir mi?

Bakanlar Kurulunun bu örnekteki vergi orani düzenlemesi seklen uygundur. Ancak burada yapilan bence yeni bir vergi ihdasidir. Çünkü yasa koyucunun daha fazla vergilendirilmesini öngördügü ürün, en az vergilenen hale dönüsmüstür. Yasa koyucunun belki tesvik amaciyla en az vergilendirilmesini öngördügü ürün, en fazla vergilenen hale dönüsmüstür. Her iki durumda da verginin ayniligindan söz edilebilir mi?

Anayasa Mahkemesi bu düzenlemeleri kararlarina konu etmis ve konunun fazlaca tartismasina girmeden, mahkemelerce gönderilen iptal taleplerini reddetmistir. Ancak bu kararlarda doyurucu gerekçelere rastlamak bana göre mümkün degildir.

Bir baska soru da, Gelir Vergisi Kanunu md. 94, Kurumlar Vergisi Kanunu md. 15 ve 30 örneginde de sorulabilir. Yasa koyucu bu maddeleri kabul ederken standart bir oran belirlemisken, Bakanlar Kurulunca Kanun (veya degisiklikleri) yayinlanir yayinlanmaz ve daha uygulanmadan oranlarin farklilastirmasi düsülürse, sanirim burada da sorunla karsilasilabilir. “Acaba Kanun maddesine bu oranlar yazilamaz mi” yoksa “yasa koyucu simdilik böyle bilsin görüsü ile mi hareket edildigi” gibi sorulari sormak pekala mümkün olabilir.

Görüldügü gibi ilke basittir ama is uygulamaya gelince, ilkeyi yasama aktarmaya baslayinca isler karismaktadir. Bu is sadece bizde degil, dünya da böyledir.