SERBEST MESLEK ERBABININ OFİSİNİ KISMEN KİRAYA VERMESİ

Dr. A. Bumin Doğrusöz

Dünya / 19.5.2022

          Uygulamada avukat, doktor, mali müşavir yahut muhasebeci gibi serbest meslek erbabının, büro, yazıhane veya muayenehane gibi işyerinin bir kısmını maliyetlerini düşürmek için bir başka meslektaşına kiraya verdiği veya birkaç meslektaşın birleşerek birlikte bir yer kiraladıkları, ancak kira sözleşmesini bir kişi yapıp diğerlerinin alt kiracı olarak faaliyet gösterdikleri görülmektedir.

          Bu yazımda, bir serbest meslek erbabının büro, yazıhane veya muayenehane olarak kullandığı yerin bir kısmını, örneğin bir odasını bir başka serbest meslek erbabına kiraya verirse, elde edeceği gelirin nasıl vergilendirileceği üzerinde tekrar durmak istiyorum. Zira bu konuda yapılacak belirleme kiraya veren durumunda bulunan serbest meslek erbabının belge düzenini ve katma değer vergisi karşısındaki durumunu da etkileyecektir.

           Konumuza ilişkin olarak; Gelir Vergisi Kanununun 37. maddesinde; her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiş, aynı Kanunun 70 inci maddesinin birinci fıkrasında aynı fıkrada bentler halinde sayılan mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğu hükmüne yer verilmiş olup, ikinci fıkrasında ise "Yukarıda yazılı mallar ve haklar ticari veya zirai bir işletmeye dahil bulunduğu takdirde bunların iratları ticari veya zirai kazancın tespitine müteallik hükümlere göre hesaplanır." hükmü yer almıştır.

            Söze konu Kanunun "Serbest Meslek Kazancının Tarifi"  başlıklı 65 inci maddesinin birinci fıkrasında her türlü “serbest meslek faaliyetinden doğan” kazançların serbest meslek kazancı olduğu belirtilmiş, izleyen maddede de serbest meslek faaliyetinin tanımı verilmiştir.

            Öte yandan, Vergi Usul Kanununun 236. maddesinde  "Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir"  hükümleri yer almaktadır. Bu düzenlemeye göre serbest meslek erbabı, serbest meslek kazancını oluşturmayan gelirleri için serbest meslek makbuzu düzenleyemez.

            Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinin ikinci fıkrası hükmü ticari ve zirai işletmeleri kapsadığından, Kanunda serbest meslek faaliyetinin de ticari işletme benzeri bir tür işletme çerçevesinde yürütüleceğine ilişkin bir düzenleme Kanunumuzda bulunmadığından, serbest meslek faaliyetinde kullanılan mal ve hakların kiralanmasından doğan kazancın serbest meslek kazancı olarak kabulüne olanak yoktur. Serbest meslek erbabının büro, yazıhane veya muayenehane olarak kullandığı işyerinin, serbest meslek erbabının envanterine kayıtlı olup olmamasının da bu konuda bir önemi yoktur.

Yukarıda da açıklamaya çalıştığım gibi, serbest meslek erbabının işyerinin bir bölümünü kiraya vermek suretiyle elde edeceği kazanç, serbest meslek kazancı değil gayrimenkul sermaye iradı olarak vergilendirilmesi gereken bir kazanç olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu nedenle kiraya veren durumundaki serbest meslek erbabı, elde edeceği kira geliri için serbest meslek makbuzu düzenlemek durumunda değildir.

Öte yandan Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesinin birinci fıkrasında, kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin maddede bentler halinde sayılan ödemeleri üzerinden vergi kesintisi yapma zorunluluğu getirilmiştir. Bu sayılanlar içerisinde (5/a bendi) kira karşılığı yapılan ödemeler de bulunduğundan, kiracı durumunda bulunanın, kiraya veren serbest meslek erbabına yapacağı kira ödemeleri üzerinden (% 20 oranında) vergi kesintisi yapması gerekmektedir.

Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. “ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin” katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmekle birlikte, 17/4-d maddesinde; İktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin katma değer vergisinden istisna tutulmuştur.

Bu nedenlerle de, serbest meslek erbabının iş yerinin bir bölümünü kiraya vermesinin serbest meslek faaliyeti kapsamında bir işlem olarak kabul edilmemesi ve iş yerinin de serbest meslek işletmesi olduğundan söz edilemeyecek olması dolayısıyla, kiraya veren durumundaki serbest meslek erbabının elde edeceği kira gelirinin, kanuna tâbi bir teslim veya hizmet olarak katma değer vergisine tabi tutulması da mümkün değildir.

Nitekim Diyarbakır Vergi Dairesi Başkanlığının 71-30 sayı ve 15/11/2011 günlü Özelgesi de yukarıdaki görüşlerimiz doğrultusundadır. Ancak bu Özelgenin son paragrafında 311 sayılı Genel Tebliğe de yansımış (md. 19 – örnek 5) anlayış doğrultusunda; “Ayrıca tevkif suretiyle vergilendirilen söz konusu gayrimenkul sermaye iradı ile serbest meslek kazancınızın toplamının, Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşması halinde, serbest meslek kazancınıza ilişkin vereceğiniz yıllık gelir vergisi beyannamesine tevkif suretiyle vergilendirilmiş gayrimenkul sermaye iradınızın da dâhil edilmesi gerekmektedir.” açıklaması yer almıştır. Bu açıklamalar da, söz konusu şekilde kira geliri elde edenlerin bu kira gelirlerinin yıllık beyannameye yansıyıp yansımaması konusunda duyarlı olmalarını gerektirmektedir.