İKMAL
TARHİYATI VE GECİKME FAİZİ
Dr.
A. Bumin DOĞRUSÖZ
Dünya
Gazetesi 29.9.2020
Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu,
miras yolu ile intikal eden hisse senetlerinin beyanında, beyan edilecek değer olarak, “borsada kayıtlı
ise ölüm tarihine isabet eden üç yıl içindeki en son işlem değeri, borsada
kayıtlı değil ise veya kayıtlı olup da üç yıl içinde işlem görmemiş ise itibari
değeri (nominal bedeli)” kabul etmiştir. Kanun bu değeri mükellefler
(mirasçılar) için yapılacak ilk tarhiyata esas değer olarak kabul etmiştir.
Vergi idaresi mükelleflerin bu ilk
beyanlarına göre yaptığı tarhiyattan sonra, kendisi (takdir komisyonu aracılığı
ile) emsal bedel esasına göre ikinci ve son tarhiyatı yapar ve bulunan farka
göre vergi talep eder.
İdarece yapılan bu ikinci tarhiyat,
veraset vergisine özgü farklı bir tür tarh türü olarak, “ikmal tarhiyatı” veya
“tamamlayıcı tarhiyat” şeklinde karşımıza çıkar. Vergi hukuku kitaplarında tarh
türleri arasında nedense pek yer verilmeyen bu tarhiyat türü, Vergi Usul
Kanununda düzenlenen “ikmalen, re’sen ve idarece” tarhdan farklıdır.
Vergi Usul Kanununun “ikmalen, re’sen
veya idarece tarhiyat”a ilişkin hükümleri tetkik edilirse, bu tarhiyatların
sebebinin ilgili maddelerde (md.29-31) yazılı şekilde ‘’mükellefin ödevlerini
zamanında tam olarak yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yahut hiç
yerine getirmemesi yahut tevsik yükümlülüğünü karşılayamaması’’ olduğu görülür.
Oysa Veraset ve İntikal Vergisi Kanununda düzenlenen ikmal tarhiyatında,
mükellefe izafe edilecek hiçbir kusur yoktur. Mükellef mirasçı, hisse
senetlerinin değerini zamanında, doğru ve kanunun öngördüğü değer üzerinden
(nominal bedel) beyan etmiştir. İkmal tarhiyatının yapılma sebebi, mükellefin
eksik beyanı olmayıp, Kanunun idare ve mükellefler için farklı değerleme
ölçüleri öngörmüş olmasıdır.
İkmal tarhiyatı, ikmalen, re’sen veya
idarece tarhiyattan, sonuçları bakımından da farklıdır. Kanun ilk tarhiyatta
nazara alınmak üzere mükellefler tarafından beyan edilen değerle idarece
yapılan değerleme sonucu ortaya çıkacak fark için ceza tarhiyatı yapılmasını,
mükellef ve idarenin aynı değerleme ölçülerini kullanmaları koşuluna
bağlamıştır. Oysa burada değerleme ölçüleri farklıdır. Hisse senetlerini beyan
ederken mükellefler değerleme ölçüsü olarak nominal bedeli esas almakla yükümlü
iken, idare değerlemesinde emsal bedeli esas almak durumundadır. Bu nedenle
ikmal tarhiyatında ceza olmaz. İdarenin bu durumda da ceza uygulaması halinde
yargı organlarınca bu ceza kaldırılmaktadır, ki bu noktada idarenin genel
olarak ceza tarhiyatı yapmadığını, yaptıysa da düzelttiğini söyleyebilirim.
Eğer mükellef emsal bedelle beyanda
bulunur, idare de bu beyanda son tarhiyat için bir fark tespit eder ise, yani
hem mükellef hem idare aynı değerleme ölçüsünü kullanır ise ceza uygulanabilir.
İkmal tarhiyatını, sonuç bakımından
ikmalen, re’sen veya idarece tarhiyattan ayıran bir önemli konu da, gecikme
faizidir. Vergi Usul Kanunu 112. maddesinde gecikme faizi hesaplanmasını,
ikmalen, re’sen veya idarece yapılacak tarhiyatlarla sınırlı olarak öngörmüş,
bunlar arasında ikmal tarhiyatına yer vermemiştir. Bir başka deyişle gecikme
faizi, ancak, mükellefin yasaya aykırı davranış şeklindeki her derecedeki
kusuru dolayısıyla vergi ödevlerinin ifasında ortaya çıkan temerrüdü
dolayısıyla yapılan tarhiyatlara uygulanabilir.
Kendisine miras yoluyla intikal eden
hisse senetlerini nominal bedelle beyan eden mükellefin yanlış yahut eksik
beyanından söz edilemez. Bu nedenle, temerrüdü bulunmayan mükellefe her hangi
bir kusur izafe edilmesi de mümkün değildir. Çünkü burada ilave veya son
tarhiyat, sadece Kanunun mükellef ve idare için farklı değerleme usullerini
öngörmesinden ileri gelmektedir. Dolayısıyla tarhiyatın dayanağı, Vergi Usul
Kanununun 29 ila 31. maddeleri değil, İdareye farklı değerleme ölçütü ile vergi
almasını emreden Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 10/4. maddesidir. Bu
nedenle bu gibi hallerde gecikme faizi hesaplanması da yasal dayanaktan mahrum
olur.
Kısacası; beyana tabi hisseler
dolayısıyla nominal bedel üzerinden beyanda bulunan mükellefe, bir sebeple ikmalen
veya re’sen veraset vergisi tarh edilmedikçe, ceza ve gecikme faizi tarhiyatı
yapılamaz. Vergi Usul Kanununun 29 ve 30. maddesine göre, ikmalen yahut re’sen
tarhiyat yapılabilmesi için ise, mükellef ile idarenin aynı ölçütleri kullanmış
olması şarttır. Hazineyi zarara uğratmayan, vergi ziyaına yol açmayan
mükelleften, bir anlamda Hazinenin parasını kullanmasının bedeli olarak
nitelendirilebilecek gecikme faizi istenmesi de mümkün değildir.
Burada Veraset Vergi Kanununun gerekçe
ve Genel Tebliğlerinden hareketle yapılan ve dikkate alınması gereken bir
önemli yorum da, vergi hukukunun önemli isimlerinden merhum Yılmaz ÖZBALCI’nın
yorumudur. Üstat, Veraset Vergisini konu alan kitabında, ilk tarhiyatı avans
olarak açıklamakta, ikinci tarhiyatı nihai tarhiyat olarak kabul etmektedir. Bu
yorum dahi, görüşümüzü haklı kılan bir başka önemli gerekçedir.