VERGİ SUÇLARINDA ZİNCİRLEME SUÇ VE OLASI SORUNLARI

Dr. A. Bumin DOĞRUSÖZ

Dünya Gazetesi / 5.4.2022

Geçtiğimiz günlerde Meclise sunulup Plan ve Bütçe Komisyonunda kabul edilerek Genel Kurul’a kadar gelen Torba Kanun Tasarısının Vergi Suçlarına ilişkin VUK’un 359. maddesine “etkin pişmanlık” ve “zincirleme suç” konularında düzenlemeler ekleyen 4. maddesini, etkin pişmanlık yönünden geçen yazılarımda ele almıştım. Bu yazımda da düzenlemeyi “zincirleme suç” yönünden irdelemeye çalışacağım.   

Önce zincirleme suç kavramını açıklayalım. Türk Ceza Kanunu’nun 43. maddesi zincirleme suçu, “bir suç işleme kararının icrası kapsamında, bir kişiye aynı suçun değişik zamanlarda işlenmesi” olarak açıklamış ve bu suçların bağımsız suç olarak kabul edilmesi yerine, suçlar birleştirilerek ceza verilmesini, ancak verilecek bir cezanın–dörtte birden dörtte üçüne kadar- artırılmış şekilde olmasını öngörmüştür.

Torba Tasarı ile VUK’un 359. maddesine aşağıdaki fıkra eklenerek, vergi suçlarında da TCK md. 43 devreye alınmak istenilmektedir. Aslında TCK hükümleri çerçevesinde, TCK’nın “Bu Kanunun genel hükümleri, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır” şeklinde 5. maddesi karşısında gereksiz bir düzenleme olarak kabul edilebilirse de Yargıtay’ın özellikle sahte ve yanıltıcı belge kullanma fiillerinde zincirleme suç uygulamasını kabul etmemesi dolayısıyla bu konuda bir zorunluluk doğmuştur.  359. maddeye eklenilmek istenen fıkra şu şekildedir.

“Bu maddede düzenlenen suçların birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi halinde, Türk Ceza Kanunu’nun 43’üncü maddesi uygulanır."

Zincirleme suç düzenlemesini, klasik ceza hukuku anlamında uygulamak nispeten kolaydır. Ancak aynı kolaylık, vergi ceza hukukunda vergi hukukunun özelliklerinden dolayı yoktur. Bu nedenle, zincirleme suç düzenlemesinin vergi hukukunda nasıl uygulanacağı, beraberinde pek çok soruyu da getirdiğinden, basitçe düzenlenecek bir konu değildir.

TCK md. 43’de geçen “bir kişiye karşı” ibaresi, vergi suçlarında hazine’dir. Burada sorun yoktur. Ancak VUK’un kaçakçılık suçunu düzenleyen maddesinde, pek çok suç teşkil eden fiil belirlemesi yapılmış ve bu fiillerden her hangi birinin işlenmesi -seçimlik hareketli- suç olarak kabul edilmiştir.  Zincirleme suç uygulamasında, her bir fiilin ayrı mı, yoksa fiiller bir bütün olarak mı ele alınacağı, ilk belirsiz konudur. Örneğin bir mükellef aynı takvim yılında hem sahte, hem yanıltıcı belge kullanır, hem de defterlerini ibraz etmez ise, ayrı ayrı suçlar mı yoksa zincirleme suç mu işlediği kabul edilecektir? Verilecek cevap, faklı vergilendirme dönemi söz konusu olursa, geçerliliğini koruyacak mıdır?

“Bir suç işleme” kararı nasıl belirlenecek ve tespit edilecektir. Kastedilen suç işleme kararının konusu ne olacaktır.  Burada, sahte belge veya yanıltıcı belge kullanma kararı mı, yoksa bu tür belgeleri kullanarak vergi ziyaı yaratma (ödenecek vergiyi azaltma) kararı mı aranacaktır. İkinci hâl kabul edilirse, vergi ziyaının doğmadığı hallerde suçta ortadan kalkmayacak mıdır? Kalkacak diyorsanız, ceza yargısının vergi yargısı kararını beklemesi gerekecektir. Ancak bu defa, -daha önce yazdığım gibi- daha ağır ceza tehdidi ile vergi yargısı yolundan kişilerin caydırıldığı dikkate alınırsa, etkin pişmanlıktan yararlanmak için ödeme yapanların fiili kabul ettiği yorumu yapılacak mıdır?

Farklı tarihlerde tespit edilen sahte belge kullanma fiillerinde uygulama nasıl olacaktır? Örneğin 2020 yılında sahte belge kullandığı tespit edilen bir mükellefin hakkındaki ceza davası sonuçlandıktan sonra 2019 yılı veya 2021 yılı incelenir ve aynı fiil tespit edilirse ikinci defa ceza davası açıldığında zincirleme suç uygulaması nasıl olacaktır. Aynı suç işleme kararı tespit edilirse, ikinci davada yeni bir ceza yerine fark ceza mı verilecektir. Zamanaşımı süresinin 15 yıla çıktığı da nazara alınırsa, bu tip sorunlar çoğalacaktır.

Kanuni temsilcilerin konumu ise ayrı bir sorundur. Örneğin aynı kişinin yönetim kurulunda olduğu iki şirkette de –hatta aynı düzenleyiciden alınmış- sahte belgeye rastlanırsa, zincirleme suç kabul edilecek midir? Bence edilebilir, çünkü adam niyeti bozmuştur. Bir şirkette dürüst, diğerinde suç işleme kararı ile hareket ettiği kabul edilemez. Ancak dönemler farklılaşırsa, sorun çetrefilleşmektedir. Burada, “şirketlerin farklılığından hareketle zincirleme suç oluşmaz” görüşü de savunulabilir. Bu kişinin yönetim kurulunda olduğu şirketlerden biri düzenleyici diğeri kullanıcı ise ne olacaktır? Zincirleme suç uygulaması dolayısıyla bu tip olaylarda inceleme raporunun birlikte düzenlemesi zorunlu olacak mıdır?

Vergi inceleme elemanları vergi suçu raporlarını düzenlerken suçun zincirleme işlenip işlenmediği konusunda bir belirleme ve suç işleme kararının ortaya çıkartılmasına ilişkin delillendirme yapacaklar mıdır? VUK’un 306 sayılı Genel Tebliği uyarınca kasta kadar belirleme yapan inceleme elemanlarının, bu konuyu raporlarında işleyip işlemeyecekleri de tartışılması gereken bir konudur. Bu durumda inceleme elemanlarının raporlarında “mükellef lehine delilleri”de toplama alışkanlığını edinmeleri gerekecektir.

Zincirleme suçun vergi suçları alanında da uygulama olanağı bulması sevindiricidir. Ancak konunun, özelliklerine bakılmadan, etki analizi yapılmadan, sahada ortaya çıkacak sorunlara bakılmadan, gerekli unsur ve ayrıntılardan yoksun şekilde kısa bir fıkra ile düzenlenmesi, bütün sorunların çözümünün içtihada ve doktrine bırakılması, bence konuyu kısa sürede düğüm haline getirecektir. Bu nedenle fıkranın yeniden ve ayrıntılı şekilde düzenlenmesi gerekmektedir.