DEFTERLER VE BELGELERI GIZLEME

(30.6.2015 tarihli DÜNYA Gazetesinde yayimlanmistir)

Gelir vergisi, kurumlar vergisi, katma deger vergisi gibi beyan esasina dayali vergilerin basarisi, bu beyanlarin siki surette denetimine baglidir. Buradaki denetimin amaci, mükelleflerin ve mükelleflerle hukuki iliskide bulunan üçüncü kisilerin vergi ile ilgili muamelelerinin, servet, sermaye ve hesap durumlarinin, faaliyet ve hesap neticelerinin belli edilmesi, incelenmesi ve tespitinin saglanmasidir. Vergi Usul Kanunu, bu amaçlarin tahakkuku amaciyla mükellefler için bilgi verme ve defter ve belgeleri saklama ve ibraz yükümlülükleri öngörülmüstür. Denetim islevinin yerine getirilmesi, ancak defter ve belgelerin ibrazina ve bazen bunlarin karsit incelemelerle gerçekliginin saptanmasina baglidir. Kanunda, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, inceleme usulü, defter ve belge istenilmesine ve ibrazina, incelenmesine, ibraz edilmeme halinde izlenecek yol ve müeyyidelere iliskin yöntemler ayrintili olarak yer almistir.

Defter ve belgelerin incelenmesinin vergi sisteminin saglikli olarak çalisabilmesi açisindan haiz oldugu önem dolayisiyla kanun koyucu, ibrazdan kaçinmaya çesitli hukuki sonuçlar baglamistir. Ibraz etmeme her seyden bir re’sen tarh sebebi sayilmis, re’sen tarh edilecek vergiye ise bir kat idari para cezasi uygulanmasini öngörmüstür.

Kanun koyucu fiilin önemi dolayisiyla ibraz etmeme halini ayrica hürriyeti baglayici cezayi gerektiren bir suç olarak da düzenlemistir. Vergi Usul Kanununa göre; vergi kanunlarina göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter ve belgelerin inceleme sirasinda vergi incelemesine yetkili kimselere ibraz edilmemesi gizleme fiili olarak suç kabul edilmistir. Bu yazimizda bu suçu ana hatlari ile irdelemek istiyoruz.

Bu suçun olusabilmesi için, her seyden önce defter ve belgelerin usulünce istenilmis olunmasi gerekir. Usulünceden kastim, ibraz talep edenin vergi incelemesi yapmaya yetkili olmasi, ibraz talep yazisinin kanunun teblig hükümlerine uygun olarak teblig edilmesi, ilgilisine 15 günlük süre taninmis olunmasi gerekmektedir. Bu arada ibraz talep edilenin ek süre talep etmesi halinde onunda degerlendirilmis olmasi gerekmektedir. Bu 15 günlük süre mali tatilden etkilenir, ancak adli tatilin bu süreye bir etkisi yoktur.

Defter ve/veya belgelerin ibraz edilmemesi (gizlenmesi) suçunun islenebilmesi için ibrazi istenilen defter veya belgelerin varliginin noter kayitlari ile veya sair suretlerle varliginin idarece kanitlanmis olunmasi gerekir. Örnegin noterdeki defter tasdik kayitlari ile defterin varligi kanitlanabilir. Yine taraflardan birinin bir ticari dava veya icra takibi dolayisiyla bir sözlesmeye dayanmasi veya defterlerin ticaret mahkemelerince bilirkisi incelemesine tabi tutulmus veya bilirkisi raporunda bu sözlesmeye atifta bulunulmus oldugu hallerde idare bu bilirkisi raporu ile de defter veya belgenin varligini kanitlayabilir. Bu durumda ibraz talebine ragmen ibraz etmeme, gizleme suçunu olusturacaktir. Ancak defter tutulmamissa veya belge düzenlenmemis ise ibraz etmeme suçu da olusmaz. Tutulan defter tasdiksiz ise Vergi Usul Kanununa göre tutulan bir defter söz konusu olmayacagindan, suç yine olusmaz. 

Bu suçun olusabilmesi için ibrazin vergi incelemesi için talep edilmesi gerekir. Örnegin isin terk edilmesi veya mükellefiyetin sona ermesi sebebiyle belgelerin iptal edilmek için vergi idaresine ibraz edilmemesi, bu suçun olusumuna sebebiyet vermez.

Bu suçun olusabilmesi için ibrazin saklama süresi içerisinde talep edilmesi gerekir. Saklama süresi geçtikten sonra da inceleme için ibraz talep edilebilir. Örnegin 1.1.2015 tarihi itibariyle 2009 yili defterleri için saklama süresi sona ermistir. Ancak 2009 Aralik ayi devreden KDV’sini 2010 yili Ocak ayinda indirim konusu yapan bir mükellefin bu devreden KDV ile ilgili olarak sinirli inceleme amaciyla 2009 defterlerinin ibrazi talep edilebilir. Mükellef bu talebe uymazsa suç olusmaz. (Ancak bu durumda idarenin Ocak ayinda indirim konusu yapilan devreden KDV’yi reddedebilecegi de unutulmamalidir.)

Vergi Usul Kanunu kural olarak vergi incelemesinin mükellefin is yerinde yapilacagini, ancak mükellefin ölmüs olmasi veya isyerinin saglikli bir incelemeye elverisli olmamasi gibi istisnai hallerde dairede yapilabilecegini hükme baglamistir. Defter ve belgelerin daireye getirilmesinin istenilmesi halinde, inceleme elemaninin bu istisnai hallerden birinin gerçeklestigini de ispat edebilir durumda olmasi gerekir. Bu da ancak yoklama ile belirlenebilir. Uygulamada inceleme elemanlari defter ve belgelerin daireye ibrazini talep etmekte, gönderilen yazida mükellefin is yerinde inceleme talep ediyorsa bunu bildirmesini istemekte, ibraz edilmemesi halinde de suç duyurusunda bulunmaktadir. Inceleme elemanlari, bu sekilde is yerinin incelemeye elverisli olmadigina dair ispat yükünü mükellefe veya sorumluya aktarmaya ve bu suretle yasayi dolanmaya çalismaktadirlar. Ancak Yargitay bunu dogal ve pek yerinde olarak geçerli kabul etmemekte, inceleme elemanlarinca isyerinin saglikli incelemeye elverisli olmadigi ibraz talep tarihi itibariyle kanitlanmadikça, daireye isteme halinde ibraz etmeme suçunun olusmayacagina karar vermektedir.

Ibraz süresi içerisinde ibraza engel bir mücbir sebebin varligi veya defter ve belgelerin mücbir sebep (kisinin elinde olmayan bir sebeple elinden çikmis olmasi halinde) dolayisiyla ibraz edilememe halinde bu suç yine olusmaz. Ancak bu gibi durumlardan pek çogunda Ticaret Kanununa göre “zayi belgesi” alinabilmektedir. Ancak Yargitay bu suça iliskin yargilamalarda zayi belgesini, çekismesiz yargi sonucu olusmus olmasi ve aksi her zaman kanitlanabilir bir belge olarak nitelemektedir. Dolayisiyla zayi belgesinin alinmasina sebebiyet veren maddi olayin ve delillerinin ceza mahkemesi tarafindan tekrar degerlendirmesini istemektedir.   

Bu suç neticesi harekete bitisik bir suç oldugundan bu suça tesebbüs olmaz. Bu suçun ihmali hareketle islenebilecek bir suç olmasi dolayisiyla teorik olarak tesebbüse elverisli oldugunu savunan yazarlar bulunmakla birlikte onlar da pratikte tesebbüs asamasinin olanaksizligini kabul etmektedirler.

Belli bir döneme iliskin defterlerin veya bir belgenin ibraz edilmemesi dolayisiyla suç olustuktan sonra ayni dönem defterlerinin veya ayni belgenin tekrar baska sebeple de olsa talep edilmesine ragmen ibraz edilmemesi, yeni bir suçu olusturmaz. Örnegin 2014 yili defterleri kurumlar vergisi incelemesi dolayisiyla talep edilmesine ragmen ibraz edilmemesi sebebiyle suç olustuktan sonra bu defterlerin KDV incelemesi dolayisiyla ibrazinin talebinde ibraz etmeme halinde yeni bir suç olusmaz. Zira kisi 2014 defterini ibraz etmeme kastini zaten ortaya koymus ve cezalandirilmistir.

Tek bir ibraz talebi ile birden fazla defterin veya belgenin veya farkli yillara iliskin defterlerin talep edilmesine karsin ibraz edilmemesi tek bir suçu olusturur. Çünkü burada tek bir ibraz etmeme iradesi söz konusudur. Bir birini izleyen veya kisa araliklarla farkli dönem defterlerinin ibrazinin talebi halinde ise tek bir suç mu yoksa farkli suçlar mi kabul edilecegi konusunda Yargitay bir kararinda, talep edilenlerin bir defada talep edilme olanaginin arastirilmasi ve farkli tarihlerde talep edilmenin sebeplerinin arastirilmasi gerektigine karar vermistir.

Aslinda bu konuda daha çok deginilmesi gereken husus var ama kösemin siniri bitti, kusura bakmayin.