Geçmiş yıl zararlarının mahsubu ve zamanaşımı

Bumin DOĞRUSÖZ

Dünya Gazetesi 20 Nisan 2021 Salı

İçinde bulunduğumuz ayın kurumlar vergisi mükellefleri için yıllık beyanname dönemi olması dolayısıyla bende kurumlar vergisi açısından önem taşıyan bir konuyu tekrar değerlendireyim istedim.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9. maddesine göre, kurumlar vergisi beyannamesinde, her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve 5 yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar, kurum kazancından indirilebilir.

Mükelleflerce bir hesap dönemi içerisinde oluşan zararın, müteakip 5 hesap döneminde oluşacak kârlarla mahsup edilememesi halinde mahsup imkânı ortadan kalkmaktadır. Zarar mahsubu bu süre içinde gerçekleştirilemediği takdirde, oluşan zarar işletme zararı olarak değerlendirilmemekte ve sermayede meydana gelen zarar olarak dikkate alınmaktadır.

Geçmişte birden fazla yılın zararlı olması halinde, zarar mahsubuna en eski yıldan başlanır. Aksi halde 5 yıllık sürenin kullanımı mümkün olmayabilir. Buradaki beş yıllık sürenin hesabında, zararın oluştuğu yıl nazara alınmayacak, izleyen beş yıl hesaplamaya dâhil edilecektir.

Zarar mahsubu, bir seçimlik hak değildir. Yani mükellefler, kâr dağıtım politikaları veya başka sebeplerle, belli bir dönemde geçmiş zararlarını mahsup etmedikleri takdirde, bu haklarından vazgeçmiş kabul edilirler ve izleyen dönemde artık bu haklarını kullanamazlar. Benzeri olarak, zarar mahsubunda yıl atlanmaması, en eski yılın zararından başlanarak sırasıyla düşülmesi gerekmektedir. Yıl atlanması halinde de, atlanılan yıla ait zararın mahsup hakkından vaz geçildiği sonucu ortaya çıkacaktır. Ancak bu konuda farklı yönde içtihatlar da vardır.

Geçmiş yıl zararları yıllık beyannamede düşülebileceği gibi, aynı zamanda geçici vergi beyannamelerinde de mahsup konusu yapılabilir.

Geçmiş yıl zararları, kanunun 10/1c maddesinde belirtilen bağış ve yardımların indirilebilecek üst sınırının tespiti açısından da önem taşımaktadır. Zira üst sınırın hesabına esas kurum kazancı, giderlerin ve geçmiş yıl zararlarının düşülmesinden sonraki (iştirak kazançları hariç indirim ve istisnalar düşülmeden önceki) tutardır.

Geçmiş yıl zararının tespiti açısından önem taşıyan bir konu da, yıllara yaygın inşaat ve onarım işleridir. Bu gibi işlerde kâr veya zarar Gelir Vergisi Kanunu’nun 42 - 44. maddeleri hükümlerine göre, işin bittiği yıl itibariyle saptanmakta ve işin bittiği yıl vergilendirilmektedir. Dolayısıyla, işin zararla sonuçlandığı hallerde, işin süresinin beş yıldan uzun olup olmadığına bakılmaksızın, zararın tamamı işin bittiği yıl kazancından indirilmek durumundadır. Kazancın yetersizliği nedeniyle bu zararın indirilememesi halinde ise, izleyen beş yıl içerisinde indirim konusu yapılması mümkündür. Bu süre içerisinde de indirim konusu yapılamayan zararlar, artık indirilemez.

Benzer bir yorum ve sonuç, tasfiye için de söz konusudur. Tasfiye döneminin beş yıldan uzun sürüp sürmediği önem taşımaksızın, tasfiye dönemi içerisindeki dönemlerde oluşan zararının tamamının tasfiye bitimi dolayısıyla verilecek beyannamede indirim konusu yapılması gerekir.

Uygulamada bazen şirketlerin bilançolarında geçmiş yıl zararları, onların sermayelerini yitirmelerine, Türk Ticaret Kanunu’nun 376. maddesi uyarınca bazı tedbirler almalarına yol açmaktadır. Şirketlerce alınan tedbirler genellikle, şirket zararının ortaklarca “zarar karşılığı hesabı” veya “zarar telafi fonu” gibi hesaplar yaratılarak kapatılması veya sermayenin yitirilen sermaye kadar azaltılması şeklinde olmaktadır. Şirketin yetkili organlarının kararı ile açılan ve ortaklarca şirkete zararı kapatmak üzere nakden konulan tutarı ifade eden bu hesabın veya sermayenin azaltılması sonucu, bilançolarda geçmiş yıl zararları kapatılmaktadır. Ancak bu işlemler şirketin ticari bilanço ve yaşamı ile ilgili bir husus olup, şirketin vergi kanunları karşısındaki durumunu etkilemez. Bu gibi hallerde de, geçmiş yıl zararları, yıllık beyannamelerde gösterilmeye devam olunarak indirilebilir. Aynı durum ve sonuç, geçmiş yıl zararlarının, ticari bilançoda yer alan yedek akçelerle kapatılması halinde de söz konusudur.

Zarar mahsubunun kullanılması, defterlerin (ve belgelerin) saklama ve ibraz sürelerini uzatabilir. Vergi Usul Kanunu’muzda saklama ve ibraz ödevi, her ne kadar 5 yıllık tarh zamanaşımı süresi ile sınırlandırılmışsa da, zarar mahsubu bu süreyi uzatan hallerden biridir. Zira saklama ve ibraz ödevi, vergilendirmeyle ilgili işlemlerin vergi ile ilgisinin kurulduğu son tarihi izleyen yılbaşından itibaren başlamaktadır. Örneğin 2014 yılı zararını, 2017 dönemi kazancından indiren bir mükellefin, 2014 yılı defter ve belgelerini saklama ve ibraz süresi, 2014 hesapları sonucunun (zararının) vergi ile ilişkisinin kurulduğu son dönem olan 2017’den sonraki 5 yıl olacak ve 31.12.2022 tarihinde dolacaktır. Ancak buradaki saklama ve ibraz ödevi, sadece 2017 yılında indirilen 2014 zararının ticari faaliyetle illiyet bağının tevsiki kapsamında söz konusudur. Yoksa 2014 yılına ilişkin tarh zamanaşımı süresi 31.12.2019 tarihinde dolduğundan, bu tarihten sonra 2014 yılı için bir tarhiyat yapılamaz. Dolayısıyla 31.12.2019 tarihinden sonra ibraz etmeme halinde, kaçakçılık suçu oluşmaz. Ancak bu 31.12.2019 tarihinden sonra, 2017 dönemi için yapılan bir vergi incelemesinde, 2014 yılı defterleri isteme rağmen ibraz edilmezse, mükellef 2014 yılı zararının ticari faaliyetleriyle ilgili olduğunu kanıtlayamamış durumuna düşeceğinden, bu zararın indirimi, bir inceleme sonucunda reddedilebilir.