KISMI BÖLÜNMEYE VERGI GELIYOR

Dünya Gazetesi / 11.4.2017

Geçtigimiz günlerde Gelir Idaresi Baskanliginin web sayfasinda, Kurumlar Vergisi Kanununun 19/3 maddesinin (b) bendi hükümleri kapsamindaki kismi bölünme islemleriyle ilgili olarak 13 sayili KVK Genel Teblig Taslagi yayimlandi.

Bu taslagin hazirlanmasi, birkaç hafta önce Maliye Bakani Naci AGBAL’in baskanliginda yapilan ve benim de katildigim bir özel toplantida bazi katilimcilarin kismi bölünme konusunda çok tereddütler bulundugunu söylemesi üzerine, Sayin Bakanin “bir Genel Teblig ile tereddütleri kaldiralim” sözüne dayaniyor.   Bunun üzerine de Gelir Idaresi Baskanligi, kendisine yansiyan olaylardan, tereddüt edildigi anlasilan hususlara iliskin açiklamalarin yer aldigi Taslagi yayimladi.

Bu taslakta özellikle örneklerle ilgili çok tartisilacak konu bulunmasina karsilik, ben önemli gördügüm bir konuyu gündeme getirmek istiyorum. Teblig taslaginin son maddesi ile asagidaki düzenlemenin yürürlüge konulmasi öngörülmektedir.

“Kismi bölünme islemlerinde devralan sirket hisselerinin devreden sirket ortaklarina verilmesi halinde, devreden sirket nezdinde sermaye azaltimina gidilmesi gerekeceginden, devreden sirketin sermayesini olusturan unsurlara göre sermaye azaltimi dolayisiyla vergilendirme yapilmasi söz konusu olabilecektir. Yapilacak sermaye azaltiminda; öncelikle, isletmeden çekilmesi halinde kurumlar vergisine ve kâr dagitimina bagli vergi kesintisine tabi tutulacak (pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplari, yeniden degerleme deger artis fonu, istirakler yeniden degerleme deger artis fonu, maliyet artis fonu vb.) hesaplarin, sonra, sadece kâr dagitimina bagli vergi kesintisine tabi tutulacak (geçmis yil kârlari, olaganüstü yedekler vb.) hesaplarin, son olarak ise isletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermayenin isletmeden çekildigi kabul edilecektir.”

            Görüldügü gibi devralan sirket hisselerinin devreden sirket ortaklarina verilmesi amaciyla yapilacak sermaye azaltilmasinda, azaltilan tutarin öncelikle dagitimi stopaja tâbi fon veya yedeklerden yapildigi bir varsayim olarak kabul edilmekte, böylece devreden sirkete azaltilan tutarin % 15’ine (azaltilan sermaye unsurlari içinde enflasyon düzeltme farklari varsa vergi yükü %32’ye) varabilecek oranda bir malî yük getirilmektedir.  Ancak böyle bir varsayimin veya karinenin yaratilmasina elverisli bir yasal dayanak, KVK’da yoktur.

Bu görüsün yaratacagi etki yönünden geçmis uygulamaya da bakmak gerekmektedir. Maliye Bakanligi bu konuda daha önce Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Baskanligi’nin 23.07.2013 tarihli Özelgesi ile “Kismî bölünme sonucunda aynî sermaye konulan sirketten alinan hisse senetlerinin ortaklara verilmesi nedeniyle sirket sermayesinin azaltilmasi ve daha önce sermayeye eklenmis olan, enflasyon düzeltmesi fark hesaplari ile geçmis yil kârlarinin da bulunmasi durumunda; devralan sirkette yapilacak sermaye artisinda enflasyon düzeltmesi fark hesaplarinin ve geçmis yil kârlarinin sermayenin bir unsuru olarak yer almasi ve ayri sekilde görülmesi sartiyla bu islem isletmeden çekis olarak degerlendirilmeyecek ve vergiye tabi tutulmayacaktir. Ancak, devralan sirkette sermayenin bir unsuru olarak yer alan enflasyon düzeltmesi farklarinin ve geçmis yil kârlarinin, devralan sirkette bir baska hesaba nakledilmesi veya isletmeden çekilmesi ya da sermaye azaltimina gidilmesi halinde, enflasyon düzeltmesi farklari ile ilgili isletmeden çekilen tutarlarin öncelikle isletmeden çekildigi dönemin kazanci ile iliskilendirilmeksizin kurumlar vergisine tabi tutulmasi, vergi sonrasi dagitilan kazancin ve geçmis yil kârlari ile ilgili tutarlarin da kâr dagitimina bagli tevkifata tabi tutulmasi gerekmektedir” seklinde ve getirilmek istenen düzenlemenin tam tersi yönde açiklamada bulunmustur.

Büyük Mükellefler Vergi Dairesi daha sonra 24.09.2013 tarihli özelgesi ile bu görüsünden dönmüs, Bursa Vergi Dairesi Baskanligi 24.9.2013 günlü Özelge dogrultusunda görüs açiklamissa da son olarak Ankara Vergi Dairesi Baskanligi 21.2.2017 günlü Özelgesi ile yukarida aktardigimiz 23.7.2013 günlü Özelge dogrultusunda görüs açiklamis ve kismi bölünme dolayisiyla azaltilacak sermaye içerisinde “daha önce sermayeye eklenmis olan, enflasyon düzeltmesi fark hesaplari ile geçmis yil kârlarinin da bulunmasi durumunda; devralan sirkette yapilacak sermaye artisinda enflasyon düzeltmesi fark hesaplarinin ve geçmis yil kârlarinin sermayenin bir unsuru olarak yer almasi ve ayri sekilde görülmesi sartiyla bu islem isletmeden çekis olarak degerlendirilmeyecek ve vergiye tabi tutulmayacaktir. Ancak, devralan sirkette sermayenin bir unsuru olarak yer alan enflasyon düzeltmesi farklarinin ve geçmis yil karlarinin, devralan sirkette bir baska hesaba nakledilmesi veya isletmeden çekilmesi ya da sermaye azaltimina gidilmesi halinde, enflasyon düzeltmesi farklari ile ilgili isletmeden çekilen tutarlarin öncelikle isletmeden çekildigi dönemin kazanci ile iliskilendirilmeksizin kurumlar vergisine tabi tutulmasi, vergi sonrasi dagitilan kazancin ve geçmis yil kârlari ile ilgili tutarlarin da kâr dagitimina bagli tevkifata tabi tutulmasi gerekmektedir. ” demistir.

                        Kurumlar vergisi kanunu bölünmede ayni sermaye konulmasindan söz etse de, Ticaret Hukukuna göre bölünmede tasfiyesiz kismi külli halefiyet söz konusudur. Ticaret hukukuna göre bölünmede ayni sermaye konulmasi söz konusu degildir. Ayni sermaye koyma, sadece yeni sirket kurma yolu ile bölünmede söz konusu olabilir (Bkz. TTK md. 159 gerekçesi). Bölünmenin esaslari TTK.’dadir. Bu nedenle KVK’da “ayni sermaye” konulmasindan bahsedilmesi, bize göre, bölünülecek kurumun sermayesinin belirlenme prosedürünün belirlenmesi açisindan itibar görmek durumundadir. Zira, kismi bölünmeyi hukukumuza getiren 4684 sayili Kanun, bölünmeyi düzenlemeyen eski TTK zamanindadir ve gerekçesi de bizi bu sonuca götürmektedir. Külli halefiyet söz konusu olunca, bölünen sirket sermayesinin unsurlarinin da bölünme oraninda (veya bölünülen kiymetlerle baglantili olarak) bölünülen kuruma geçtigini kabul etmek gerekmektedir.

            Taslagin bir adim sonrasinda, kismi bölünme sonucu sermaye azaltiminda isletmeden ortaga bir nakit geçisi olmamasina ragmen, ortagin bölünülen sirkete ait olarak edinecegi hisselerin onun nezdinde menkul sermaye iradini olusturacagi iddiasini gündeme getirecektir. Bu ise kismi bölünme müessesesinin sonu olur. Aksi durumda ise Taslaga göre yapilan stopajin mahsubu olamaz. Oysa kâr dagitimina bagli olarak yapilacak stopaj, Gelir Vergisi Kanununda bir tahsil yöntemi olarak öngörülmüstür. Mahsup olanagi olmayan stopaj ise stopajin tarh yöntemi olarak kullanilmasini ifade eder ki, bu da Kanunda öngörülmemistir. Kanunda öngörülmeyen sekilde tarh yöntemi olarak kullanilacak bir stopaj ihdas edilmesi ise vergilerin yasalligi ilkesine aykiri oldugu gibi kismi bölünmeyi de vergili duruma dönüstürür.

Öte yandan gözlemimiz uygulamanin  23.7.2013 ve 21.2.2017 günlü özelgeler dogrultusunda yürüdügünü göstermektedir. Simdi yasal bir degisiklik yokken aksi bir Genel Teblig düzenlemesi, hukuki güven ve istikrar ilkelerine aykiri sekilde geçmisin incelenmesini ve cezali tarhiyatlari gerektirecektir. Genel Tebligin geçmise uygulanamayacagini da, tebligle af ihdas etmek anlamina geleceginden ileri sürmek mümkün degildir. Bu da is dünyasini olumsuz etkileyecektir. Bu nedenle Teblig taslagindaki düzenlemeden dönülmesi, 21.2.2017 günlü Özelgedeki görüsü Genel Teblige dönüstürülmesi ve AB direktiflerine uygun olarak mevzuatimiza 2001 yilinda giren kismi bölünme uygulamasini fiilen ortadan kaldiracak yorumlardan kaçinilmasi yerinde olacaktir. .