KIRALANMIS TASINMAZIN SATISINDA KDV ISTISNASI

Dr. A. Bumin DOGRUSÖZ

Dünya Gazetesi 19.7.2018

30.4.2015 günlü Dünya Gazetesindeki bu kösemizde yayinlanan yazimizi önce kisaca aktaralim:

Kurumlar Vergisi Kanununun (KVK) 5/1-e maddesi ile kurumlarin, en az iki tam yil süreyle aktiflerinde yer alan tasinmazlarini satisindan dogan kazançlarinin % 75'lik kismi  (5.12.2017’den itibaren % 50’lik kismi) vergiden istisna edilmistir. Satisin yapildigi dönemde uygulanan bu istisnadan yararlanma, satis kazancinin istisnadan yararlanan kisminin bes yil pasifte özel bir fon hesabinda tutulmasi, satis bedelinin satisi izleyen ikinci takvim yilinin sonuna kadar tahsil edilmesi gibi bazi kosullara baglanmistir.

            Satis bedeli üzerinden hesaplanacak katma deger vergisine iliskin istisna düzenlemesi ise Katma Deger Vergisi Kanununun (KDVK) 17/4-r maddesinde; “Kurumlarin aktifinde (…), en az iki tam yil süreyle bulunan istirak hisseleri ile tasinmazlarin satisi suretiyle gerçeklesen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanlarin ve kefillerinin borçlarina tasinmaz ve istirak hisselerinin bankalara devir ve teslimleri” seklinde yer almistir.

            Her iki istisnada da anilan Kanun düzenlemeleri, istisna kapsamindaki kiymetlerin ticaretini yapanlara istisnadan yararlanma yolunu kapatmistir. Konumuzu tasinmazlar açisindan irdeledigimizden, burada önem tasiyan nokta tasinmaz ticareti kavramidir. Tasinmaz ticareti, kanaatimize göre, (Gelir Vergisi Kanunu md. 36’dan hareketle) tasinmaz alim satimi ile devamli surette ugrasmaktir. Bu kapsama insaatçilar, al-satçilar, yap-satçilar, hepsi girer. Ancak bu grupta yer alanlar, aktiflerinde satis maksadiyla bulundurmadiklari, örnegin sirket merkezi olarak kullandiklari tasinmazlar için elbette ki bu istisnalardan yararlanabilirler.

            Tasinmaz alim satimiyla ugrasmayip da tasinmaz kiralamasi faaliyetiyle ugrasanlarin bu faaliyetlerine tahsis ettikleri tasinmazlari sattiklarinda, söz konusu istisnalardan yararlanip yararlanamayacaklari ise tartismalidir.

            Önce konuyu KVK açisindan ele alalim.  Kanunun anilan maddesi, “tasinmaz ticareti ve kiralanmasiyla ugrasan kurumlarin bu amaçla ellerinde bulundurduklari degerlerin satisindan elde ettikleri kazançlar istisna kapsami disindadir.” hükmünü tasimaktadir. Bize göre buradaki “kiralamayla ugrasma”, bu isi fiilen ve çok sayida yapmayi, bu alandan önemli ölçüde gelir saglamayi ifade etmektedir. Yani bu istisna sinirlamasinin devreye girebilmesi için, kiralama isinin fiili ugrasi alani olarak edinilmis olunmasi ve çok sayida islem yapmasi gerekmektedir. Bu nedenle sirket merkezi olarak kullandigi bir tasinmazi, tasinip bir süre kiraya verdikten sonra satan bir sirketin bu istisnadan yararlanmasi gerekir. Buna karsilik idari anlayis aksi yöndedir.

Konu KDV açisindan ele alindiginda ise durum daha da karmasiklasmaktadir. KDVK’nin 17/4-r maddesinde “istisna kapsamindaki kiymetlerin ticaretini yapan kurumlarin, bu amaçla aktiflerinde bulundurduklari tasinmaz ve istirak hisselerinin teslimleri istisna kapsami disindadir” hükmü yer almaktadir. Bu hükmün uygulama açiklamasinin yer aldigi KDV Uygulama Genel Tebliginde (II/F-4.16) ise “Istisna kapsamindaki kiymetlerin ticaretini yapan (tasinmazlarin mutat olarak alim satiminin yapilmasi veya kiraya verilmesi) kurumlarin, bu amaçla aktiflerinde bulundurduklari tasinmazlarin tesliminde istisna hükmü uygulanmaz” açiklamasi yer almistir. Bu açiklamanin parantez içindeki hükmünün koyu yazdigimiz kismi kanunda yoktur. Dolayisiyla buradaki “veya kiraya verilmesi” ibaresinin yasal dayanagi yoktur.

            Kiralama isi ile ugrasmanin istisnayi kisitlayici yönünü vurgulayan bu ibare,  KVK’daki istisna düzenlemesinde yer alirken KDVK’daki istisna düzenlemesinde yer almamistir. KVK’daki düzenleme, kanun koyucunun kiralama isini tasinmaz ticareti kavrami kapsaminda görmedigini vurguladigi gibi, ayni zamanda bu kavramdan haberdar oldugunu ve KDVK’ya kasten yazmadigina da isaret etmektedir. Eger Kanun Koyucu, tasinmaz kiralamasi isi ile ugrasanlarin da tasinmaz satislarinda  KDV istisnasindan yararlanmalarini istemesi idi, KVK md.5/1-e ye yazdigi gibi, buraya da yazardi.             Bu nedenle kiralama isi ile ugrasan kurumlarin kiraya verdikleri gayrimenkullerini satmalari halinde de bize göre istisnadan yararlanabilmeleri gerekmektedir.

O halde burada bir soru ortaya çikmaktadir. Kanun koyucu abesle istigal etmeyecegine göre, KVK md. 5’de, tasinmaz ticaretinin disinda ayrica kiralama faaliyetini niçin ilgili fikra metninde belirtmistir? Bu soruya bir cevap verilemedikçe, kiralama isine, tasinmaz satisinda KDV istisnasini sinirlayici bir islev yüklenmesi mümkün degildir.

Görüsümüzü yukaridaki sekilde aktarmistik. Tekrar yazmamizin sebebi ise; bu konudaki bir gelismeyi duyurmak. Ankara 3. Vergi Mahkemesi önüne gelen dört dosyada yukarida aktardigimiz görüsümüz ve gerekçesi dogrultusunda karar vermis, “KVK md. 5/1-e’de ‘tasinmazlarin kiralanmasi ile ugrasma’ ibaresine ayrica yer verilmesinin kiralama ameliyesinin tasinmaz ticareti kavrami içinde kabul edilmedigini gösterdigine, bu ibareye KDVK md.17/4-r’de yer verilmemekle de tasinmaz kiralamasi ile ugrasmis kurumlarin istisnadan yararlanmasina engel olmadigina” hükmetmistir. Karar, tasinmazlarini bir – iki defa kiraya verdikten sonra (tasinmaz ticareti ile ayrica ugrasmamak kaydiyla) satan kurumlar açisindan önemli bir karardir. 

Görüsümüzün yasama geçmesi de elbette sevindiricidir.