VERGİ CEZASININ TARH DÖNEMİ İLE FİİLİN DÖNEMİ
DEĞİŞTİRİLEBİLİR Mİ?
NbEkonomi 11.10.2022
Vergi
ziyaı kabahatinden doğan idari para cezasının, mükelleflerin beyanlarının veya
hesaplarının uygun olmaması dolayısıyla bir defada veya kabahatin işlendiği
dönemde tarh edilmeyip, ileriki bir veya birden fazla hesap döneminde tarh
edilmesinin yol açtığı sorunu, daha önce tekerrür müessesesi bazında örneklerle
yazmıştım (17 Şubat 2022 günlü Dünya Gazetesinde yayımlanan Kısımlara Bölünmüş
Cezalarda Tekerrür Uygulaması” başlıklı yazım).
Yazımdaki
örnekten farklı bir örnekle konuyu açıklayayım. Mükellefin 2019 yılı kurum kazancının
100.000 Lira eksik belirlendiğinin tespit edildiği ancak dönem kazancının
110.000 lira zarar olarak beyan edildiği bir halde mükellefe bu dönem için ceza
tarh olunamayacak, ancak gelecek yıla intikal eden zararı azaltıldığından
izleyen yıl yeterli kazanç içeren beyanına göre mükellefe haksız mahsup ettiği
geçmiş yıl zararı kadar ceza tarh olunacaktır. Burada kabahatin işlendiği tarih
mi izleyen yıla taşınmaktadır, yoksa kabahat tarihi değişmeyip sadece cezanın
tarh edilebilirliği mi izleyen döneme sarkmaktadır, bir başka deyişle cezanın tarh
döneminin suç yahut kabahat tarihini değiştirip değiştirmeyeceği tartışması
ortaya çıkmaktadır.
Bu konuda yazımda görüşümü şu şekilde belirtmiştim.
Yazımda “Kanun koyucunun mükellefin durumuna göre, cezanın bir defada infaz
olunabildiği mükelleflerle cezanın ileriki dönemlere de kaydırılarak kısımlar
itibariyle tarh olunduğu mükellefler arasında bir ayırım yaptığını, ikinci
durumda olanlara daha fazla tekerrür artırımı uygulanmasını istediğini, bu
şekilde oluşacak eşitsizliği kabullendiğini düşünmediğimden tek bir dönemden
kaynaklanan cezanın, mevzuat ve mükellefin hesapları yahut beyanları dolayısıyla,
diğer dönemlere de sirayet ettirilerek kısım kısım tarh edilebildiği hallerde,
tekerrür artırımının her bir kısmın infaz edildiği döneme göre değil, tek bir
dönemde infaz edilebilseydi yapılabilecek tekerrür artırımı ile sınırlı olarak
uygulanması gerektiğini” yazmıştım.
Bu sorun sadece tekerrür artırımı uygulaması ile
ilgili değildir. Sorun, aynı zamanda uyumlu mükelleflerde vergi indirimi,
zamanaşımı gibi pek çok konuyu da yakından ilgilendirmektedir.
Nitekim konuyu zamanaşımı bazında ele alan Vergi Dava
Daireleri Kurulunda da karar, görüşümüz doğrultusunda oluşmuştur. Karar aynen; “Katma değer vergisi açısından vergi alacağı, katma değer vergisinin konusunu
oluşturan teslim ve hizmetin yapıldığı tarihte doğacaktır. Ancak teslim ve
hizmetin yapıldığı tarihte ödenecek KDV’nin ortaya çıkmaması, vergi alacağının henüz doğmadığı anlamına gelmemektedir.
Önceki yıldan devreden KDV’nin azaltılmasına
bağlı olarak, devreden KDV tutarlarının düzeltilmesi durumunda, sonraki
dönemlere ait KDV beyan tablolarında ortaya çıkan zincirleme etki sonucunda,
takip eden yılda ödenecek KDV bulunması halini, vergi alacağının bu
yılda ortaya çıktığı ve bu nedenle zamanaşımının bu yılı takip eden yıldan
itibaren başlayacağı şeklinde yorumlamak, mükelleflerin katma değer vergisi beyan tablosuna göre
değişken ve süresi belirli olmayan bir zamanaşımı süresine tabi olması sonucunu
doğuracaktır. İncelenen dosyada davacının, 2009 yılında kayıt ve beyanlarına dahil ettiği sahte olduğu belirtilen
faturalar üzerinden hesaplayarak Aralık döneminde beyan ettiği tutarın
azaltılmasından kaynaklanan sonraki yıl beyan tablosunun düzeltilmesi sonucu
2010 yılının muhtelif dönemleri için tarh edilen vergi ziyaı cezalı KDV içeren ihbarnameler için dikkate alınacak zamanaşımı süresinin
de, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği yılı takip eden yılın başından
itibaren hesaplanması hukuka uygun olacaktır. Bu durumda, uyuşmazlığa konu vergi/ceza ihbarnamelerinin vergi
alacağının doğduğu takvim yılı olan 2009 yılını takip eden yılın başından
başlayarak beş yıl içinde tarh ve tebliğ edilmesi gerekirken, 08/01/2015
tarihinde tebliğ edildiği görüldüğünden, ihbarnameler içeriği vergi ve cezaların
zamanaşımına uğradığı sonucuna ulaşılmıştır” şeklindedir. (E. 2019/1199 K. 2021/1877 T.9.6.2021)
Konumuza ilişkin uyumlu mükellef indirimi konusundaki bir başka
uyuşmazlıkta da İstanbul 13. Vergi Mahkemesi, “2017 döneminde fazladan
yüklenilmiş KDV bulunması nedeniyle ödenecek KDV çıkmadığından 2018
yılına devrederek ilk ödenecek KDV çıkan 2018/3 dönemine ilişkin cezalı
tarhiyat yapıldığı, davacı
tarafından devreden KDV'nin hangi yıllara sirayet edeceğinin vergiye uyumlu
mükellef
indiriminden yararlanması için
Kanun'da düzenlenen "beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son
İki
yıl”lık sürede öngörülemeyeceği
ve böyle bir yorumun benimsenmesi neticesinde ödenecek KDV çıkıp çıkmaması
sonucunda vergiye uyumlu
mükellef indiriminden yararlanacak mükellefler arasında eşitsiz durum
yaratacağı
görüldüğünden, Kanun maddesinin
sıkı sıkıya uygulanıp ortada sadece tarhiyat bulunup bulunmadığına bakılması
sonucu doğuracak katı bir
yorumun benimsenmesi yerine vergiye uyumlu mükellef indiriminden yararlanmaya
engel teşkil ettiği ileri
sürülen tarhiyatın hangi yıla ilişkin yapılan incelemeden kaynaklandığı,
vergiye uyumlu mükellef indiriminden yararlanmak için Kanunda öngörülen
sürelerde resen tarhiyata sebep olacak fiilin bulunup bulunmadığının
sorgulanması gerekmektedir. Bu minvalde incelendiğinde 2018/3 dönemine ilişkin
yapılan tarhiyatın 2017/12 dönemine ilişkin devreden KDV'nin azaltılması
sonucunda ödenecek ilk KDV'nin çıktığı 2018/3 döneme ilişkin yapılmış olduğu,
resen tarhiyata sebep olan fiilin ve incelemenin 2017 yılına ilişkin olduğu,
vergiye uyumlu mükellef indirimden yararlanmasına engel teşkil edecek başkaca sebep
ileri sürülmediği ve tespit edilemediğinden dava konusu işlemde hukuka uygunluk
bulunmamıştır” şeklinde karar vermiştir. (E. 2021/2376 K. 2022/1314
T.31.5.2022).
Görüldüğü gibi yargı da, idari anlayışın tersine, kabahat teşkil eden
fiilin işlendiği tarihe veya döneme itibar etmekte, mükellefin özel durumu
itibariyle idari para cezasının tarh edilebildiği tarihe veya döneme özel bir
anlam yüklenmesi yönündeki anlayışa itibar etmemektedir.
Bence bu noktada, bu tür
uyuşmazlıklara sebebiyet verilmemesi adına konunun bir genel tebliğ ile ve tüm
yönleri ile açıklığa kavuşturulmasında ve idari anlayışın yönlendirilmesine
ihtiyaç vardır.