ANAYASAL AÇIDAN REKLAM ÖDEMELERİNDE STOPAJ YÜKÜMLÜLÜĞÜ

NbEkonomi 27.12.2022

18.12.2018 tarih ve 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı’nın 1. maddesi ile, Vergi Usul Kanununun (VUK) 11/7. Maddesine dayanılarak, Gelir Vergisi Kanununun 94/1 ve Kurumlar Vergisi Kanununun 15/1 maddelerinde sayılanlara internet ortamında verilen reklam hizmetleri için yapılan ödemeler vergi kesintisi kapsamına alınmış olup bu hizmetlere ilişkin olarak hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemelerden, ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmamasına bakılmaksızın vergi kesintisi yapılması öngörülmüştür.

Bu stopajla ilgili olarak pek çok makale yazılmıştır. Ancak makalelerde konu çoğunlukla yurt dışı ödemeler açısından çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları (özellikle İrlanda Anlaşması) ve işyeri kavramı üzerinden tartışılmıştır. Konuya, anılan Cumhurbaşkanı Kararının yasal dayanağını oluşturan Kanun maddesi açısından yaklaşan bir incelemeye rastlamadım (atlamış da olabilirim).

Oysa söz konusu Kararın, anlaşmalar ve VUK’un işyeri tanımı açısından önce, yetki unsuru açısından tartışılması gerekir. Çünkü bir idari düzenleyici işlemin yetki aldığı veya dayandığı kanun maddesinin Anayasa’ya aykırılığı söz konusu ise, bu maddeye dayanılarak alınan Kararlar da hukuka aykırı hale gelir ve iptale açık olur.

VUK’un 8/1. maddesine göre, bir kişinin vergi mükellefi olabilmesi için vergiyi doğuran olayın şahsında gerçekleşmesi ve bu yüzden vergi borcunu kendi malvarlığından ödemek zorunda olması gerekmektedir. Devlet vergilendirme ve vergi mükellefini belirleme yetkisini Anayasa’nın 73. maddesinin gereği olarak kanun çıkartarak kullanır.

Esas olanın verginin mükellefinden tahsili olmakla beraber Kanun Koyucu, verginin tahsilinin kolaylaştırılması ve özellikle vergi alacağını güvence altına almak amacıyla, vergi mükellefi ile iktisadi veya hukuki ilişki içinde olan bazı üçüncü kişileri de mükellef ile birlikte veya onun yerine vergi borcunun ödenmesinden sorumlu tutabilmektedir. Vergi hukukunda “sorumluluk” kavramı ile ifade edilen bu müessese, VUK’un 8/2. maddesinde “verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi” olarak tanımlanmıştır. Vergi sorumluluğu, başkasının vergisini keserek ödemekten sorumlu olanları ifade eden vergi kesen durumundaki vergi sorumlusu şeklinde de ortaya çıkmaktadır. Vergi sorumlusu, asıl mükellefe yaptığı ödemelerden hesapladığı vergiyi keserek alacaklı vergi dairesine onun adına yatırmaktadır. “Vergi kesen” durumundaki vergi sorumlusu, sadece teknik anlamda vergi sorumluluğunu üstlenmiş olup, esasında “aracı ödeyici” niteliğindedir. Dolayısıyla bir vergi sorumlusundan bahsedilebilmesi için ilk olarak, vergiyi doğuran olayı ve mükellefi Kanunla belirlenmiş, tarh, tahakkuk ve tahsil edilebilir bir verginin hukuken varlığı gerekir. Yine bir vergi sorumlusundan bahsedebilmek için, hukuken unsurları ile var olan bir verginin tahsilinin kolaylaştırılması, hızlandırılması ve/veya güvenceye alınması için Kanunla belirlenmiş bir sorumlunun bulunması gerekir. Vergi mükellefi ve vergi sorumlusu arasındaki en önemli fark da burada ortaya çıkmaktadır. Vergi mükellefiyetinde vergiyi doğuran olay ilgili kişi nezdinde gerçekleşmektedir. Vergi sorumluluğunda ise vergiyi doğuran olay vergi sorumlusu nezdinde gerçekleşmemektedir. Bu nedenle sorumluluktan söz edebilmek için, öncelikle vergiyi doğuran olayın nezdinde gerçekleştiği ve vergi ödemekle yükümlü kılınmış bir mükellefin varlığı gerekir.

Vergi kesenlerin sorumluğunu genel olarak düzenleyen VUK’un 11. maddesine 6745 sayılı Kanunla eklenen fıkraya göre; “Cumhurbaşkanı, ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmamasına, ödeme yapan veya ödemeye aracılık edenlerin vergi kanunlarına göre vergi kesintisi yapmak zorunluluğu bulunup bulunmamasına, ödemenin konusunun mal veya hizmet alım satımı olup olmamasına, elektronik ortamda gerçekleştirilip gerçekleştirilmemesine, ödeme yapılanın bu tutarı vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapıp yapmamasına bakılmaksızın, vergiye tabi işlemlere taraf veya aracı olanlara vergi kesintisi yaptırmaya, iş grupları, iş nevileri, sektörler ve emtia grupları itibarıyla, vergiye tabi işlemle ilgili, vergi kanunlarında belirtilen alt ve üst limitler arasında olmak şartıyla, farklı kesinti oranları tespit etmeye yetkilidir.”

Bu düzenlemeye istinaden 18.12.2018 tarihli ve 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı’nın 1. maddesinde ile de internet ortamında reklam hizmeti veren veya bu hizmete aracılık edenlere 1 Ocak 2019 tarihinden itibaren yapılacak ödemelerden yurt dışındaki şirketler için %15 oranında stopaj yapılması kararlaştırılmıştır.

Görüldüğü gibi söz konusu fıkra ile ödeme yapılan kişilerin mükellef olup olmamasına, ödeme yapan veya ödemeye aracılık edenlerin vergi kanunlarına göre vergi kesintisi yapmak zorunluluğu bulunup bulunmamasına bakılmaksızın mükellefiyet tesis yetkisi tanınmaktadır. Bir başka deyişle burada, vergi kanunlarının vergilendirmediği, mükellef kılmadığı kişilere yapılan ödemelerden, yine kanunların vergi kesme yetkisi vermediği kişilerden vergi alma yetkisi tanınmaktadır. 

Anayasa md. 73/4’te ise Cumhurbaşkanına vergilendirme alanında tanınabilecek yetkiler sınırlı olarak, “vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir” şeklinde belirtilmiştir. Bu yetkiler, mükellef olmayanlardan kesinti yoluyla vergi alınması veya kanunlarla vergi sorumlusu kılınmayanlara sorumluluk yüklenmesi gibi kanunlarda olmayan yükümlülükleri ihdas yetkisi vermemektedir. Bu nedenle verilen yetki, bir başka deyişle Cumhurbaşkanı Kararının dayanağı olan VUK md. 11/7 verginin yasallığı ilkesine aykırıdır. Mükellefiyet ve sorumluluğu ihdas yetkisi, kanun koyucunun münhasır ve Anayasa madde 7’ye göre devredemeyeceği yetkilerindedir. Verilen yetkinin nasıl kullanıldığı veya Anayasanın emrettiği şekle uygun kullanılıp kullanılmadığı konusu, yetki maddesinin hukuka uygunluğunun bir ölçütü değildir. Bu nedenle yetki maddesinin Anayasa Yargısı denetiminden geçirilmesi, söz konusu Kararın hukuka uygunluğunun belirlenmesi açısından önem taşımaktadır.  Bunlar benim kişisel hukuki görüşlerim olmakla birlikte, benim de aynı yönde hukuki mütalaamın mevcut olduğu bir dosyada ileri sürülen Anayasaya aykırılık iddiasının, istinaf mahkemesince değerlendirilmemesi, Danıştay 4. Dairesinin 2022/6407 sayı ve 30.11.2022 günlü Kararında, bozma sebebi olarak görmüştür.

Bakalım istinaf mahkemesi, bu konuda ne diyecek?