FİNANSAL GİDER KISITLAMASI VE OLASI SORUNLARI

Dr. A. Bumin Doğrusöz

(DÜNYA Gazetesinde 9 ve 11.2.2021 tarihlerinde yayımlanan yazıların birleştirilmiş halidir.)

Finansman gider (FG) kısıtlaması (FGK) müessesesi mevzuatımıza, Gelir ve mülga Kurumlar Vergisi Kanunlarında 4008 sayılı Kanunla yapılan değişiklikler sonucu girmiştir. Anılan Kanunla GVK’ya 41/8, mülga KVK’ya 15/13 maddeleri eklenerek konu düzenlenmiştir. Bu bentler daha sonra 5024 sayılı Kanunla 2004 yılında kaldırılmıştır. GVK’da bu şekilde yeri boşalan 8. bendin numarası 5615 sayılı Kanunla 9 olarak değiştirilmiş, yeri boş olan mülga 9. bent 6322 sayılı Kanunla yeniden ve bu günkü şekli ile düzenlenmiştir. 6322 sayılı Kanun, benzeri bir bendi de KVK’ya 11/j maddesi olarak eklemiştir. Anılan bentlerde daha sonra yapılan tek değişiklik “Bakanlar Kurulunca” ibaresinin “Cumhurbaşkanınca” şeklinde değiştirilmesinden ibarettir.  

Bendin halen yürürlükte olan şekline göre;  “Kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmı”nın gider olarak indirilmesi kabul olunmayacaktır. Söz konusu bendin bir benzeri de Kurumlar Vergisi Kanununun 11/1-j bendinde de yer almaktadır.  Bu bentler, Cumhurbaşkanının 4 Şubat günlü Resmi Gazete’de yayımlanan 3490 sayılı Kararına kadar, bir oran belirlemesi olmadığından uygulanamamıştır. Nihayet anılan Karar ile oran % 10 olarak belirlenmiş ve söz konusu bent de uygulamaya aktarılmıştır.

Önceki düzenlemelerle yeni uygulanmaya başlayacak düzenlemeler arasında bazı farklar vardır. Eski düzenleme finansman gider kısıtlamasını, dönem sonu stoklarını son giren ilk çıkar (LIFO) yöntemine göre değerleyenler ile yeniden değerleme yapan mükellefler için öngörmüşken, yeni düzenleme basit usul hariç ticari kazanç sahipleri ile kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktöring ve finansman şirketleri dışında kalan kurumlar vergisi mükelleflerini kapsamaktadır.

Oran belirlenerek düzenlemenin uygulamaya geçirilmesi, beraberinde haksızlıkları da getirmiştir. Yeniden değerleme yahut enflasyon muhasebesi gibi düzenlemeleri, iktisadi kıymet, iştirak hissesi yahut taşınmaz satışı gibi gelirleri, enflasyondan arındıran düzenlemeleri hayata geçirmeden sadece giderleri enflasyondan arındırmak, işletmelere yapılan bir haksız uygulama olarak karşımıza çıkmaktadır. İşletmenin fiili giderleri arasında olan unsurları kanunen kabul etmeme yoluyla matrah büyütme çabaları, gelir ve kurumlar vergilerini giderek mali güce göre vergilendirme olarak ifade edilen anayasal ilkeden uzaklaştırmaktadır.

Gelir İdaresi Başkanlığı söz konusu bentlere ilişkin idari anlayışını, oranın belirsizliği dolayısıyla uygulanma yeteneğinin bulunmaması sebebiyle henüz ortaya koymamıştır. Ancak konuya ilişkin bir Genel Tebliğin yayınlanacağı da muhakkaktır. Ancak bu konuda yaşanabilecek sorunlar, şimdiden görülmektedir.

Anılan Cumhurbaşkanı Kararı, 1.1.2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir (Karar, md. 3). Bundan böyle söz konusu mükellefler öz kaynakları aşan yabancı kaynaklara isabet eden faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altındaki finansman giderleri toplamının yüzde 10’unu kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak nitelendireceklerdir. Ancak yatırımın maliyetine eklenen finansman giderleri bu uygulamanın dışında tutulacaktır.

1.1.2021 ila 4.2.2021 arası işletmeye giren yabancı kaynaklardan öte 1.1.2021 den önce işletmeye giren yabancı kaynakların durumu açık değildir. Kişisel kanaatime göre kapsam dışı olması gerekir. Zira hukuki güvenlik ilkesi bunu gerektirmektedir. Örneğin 2019 veya 2020 de 3 veya 4 yıl vadeli kredi kullanan bir işletme, bu düzenlemeye tabi olacağını bilseydi, gider kısıtlaması ve KKEG uygulaması dolayısıyla artan maliyeti de dikkate alıp belki bu krediyi kullanmayacaktı.  Umarım Gelir İdaresi düzenlemesinde, hukuki istikrar ve öngörülebilirlik ilkelerini de dikkate alarak, söz konusu bentlerin uygulamasını, 1.1.2021’den sonra işletmeye girecek yabancı kaynaklar ile sınırlı tutar.

Burada karşımıza çıkacak bir başka sorun ise, FG’nin hesaplanmasında, finansman gelirlerinin de dikkate alınıp alınmayacağı meselesidir. Yani FG’nin hesabında netleştirmenin yapılmaması, Kanunu, mali güç ilkesinden daha fazla uzaklaştıracak, “hep bana adaleti”ni bir kez daha ortaya çıkaracaktır. Eski uygulamada ise idari anlayış netleştirmenin yapılamayacağı yönünde oluşmuştu. Ancak söz konusu idari anlayışı ifade eden Genel Tebliğ aleyhine açılan bir davada Danıştay 4. Dairesi iptal kararı vermiş, ancak bu Karar Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından bozulmuştu. Buna karşılık Danıştay 3 ve 4. Daireleri kararlarını, hep netleştirme yönünde vermişlerdir.(Bu konuya ve yargı kararlarına, 20 sene sonra yine aynı tartışmalara döneceğimizi bilmeden, 11.1.2001 tarihli DÜNYA gazetesinde yayımlanan yazımda yer vermiştim.).

FG yanında finansman geliri de sağlamış bulunan mükelleflerin, finansman giderlerini netleştirmeden gider kısıtlamasına tabi tutması, kazanç vergilemesinde mali güce göre vergileme ilkesinin sonucu olan safi gelirin vergi konusu edileceği ilkesine aykırı düşecektir.  Ana faaliyet konusu finansman geliri sağlamak olmayan bir firma bakımından, repo, vade farkı, kur farkı, faiz gibi finansman nitelikli gelirler gerçekte bir gelir unsuru olmaktan çok, mevcut finansman giderleri yükünü azaltan faktörlerdir. Dolayısıyla firmanın gerçek giderini tespit edebilmek için finansman giderlerinden bu giderin etkisini azaltan gelirlerinin indirilmesi gerekir.

Kaldı ki, FGK uygulamasında netleştirme yapılmaması, aynı zamanda elden ele geçen tek bir yabancı kaynak için, çok sayıda mükellef nezdinde mükerrer şekilde gider indirimi yapılmasına yol açar. Örneğin, bir bankadan kredi alıp iştiraklerine, faiz ve sair giderlerini de aynen yansıtarak kullandıran bir holdingde, bu kredi faizi dolayısıyla doğan FG’nin finansman giderinin yanı sıra, faizin yansıtılması dolayısıyla finansman geliri de oluşacak, gelir ve giderlerinin eşitliği dolayısıyla her hangi bir finansman gideri bulunmamasına rağmen, idari anlayışa göre indirim uygulaması dolayısıyla vergi matrahı doğacaktır. Öte yandan, faiz gideri yansıtılan firmada da indirime tabi tutulacağından, aynı finansman giderinin mükerrer şekilde FGK’ya tabi tutulması söz konusu olacaktır.

          FGK konusundaki düzenlemeler, OECD’nin BEPS şeklinde kısaltılmış eylem planı içerisinde yer alan ve pek çok ülke mevzuatında yer almaktadır. Bu konuda en öne çıkan düzenleme, Alman modeli içerisinde yer alan faiz bariyeri (interest barrier) ile Amerikan mevzuatında yer alan kazanç üzerindeki örtüyü aralama kurallarıdır (earning stripping rules).

          Müessesenin amacı, hem finansman giderlerini enflasyondan ayıklamak hem de işletmeleri öz kaynak ile çalışmaya teşvikdir. Bu teşvik amacına yönelik müesseselerden biri de “örtülü sermaye faizi” müessesesidir. (Nakdi sermaye artırımına faiz teşviki de bu kapsamda olmakla birlikte konumuz dışıdır).

İlişkili kişiden sağlanan yabancı kaynağın örtülü sermaye müessesesine takılması ve ödenen faizin/kur farkının KKEG olarak kabul edilmesi durumunda, zaten gider yazılmayan faiz/kur farkı giderinin, FGK müessesesi uyarınca KKEG yazılacak kısmın hesabında nazara alınmaması gerekmektedir. Örneğin, toplam 500 TL faiz ödemesi yapan bir firmanın, bunun 100 lira kısmını borcun ilişkili kişiden alınmış olması ve örtülü sermaye faizi kapsamında bulunması nedeniyle KKEG yapmış olması halinde, FGK düzenlemesi uyarınca % 10 kısmın hesabında faiz yükünü 400 TL olarak dikkate alması gerekmektedir. Toplam faiz üzerinden yapılacak hesaplama 10 TL gibi mükerrer KKEG’ye yol açacaktır.

          FKG uygulamasında, her türlü yabancı kaynak kapsama alınmış olması dolayısıyla ticari borçlar/alacaklar da kapsama girecektir. Bu nedenle vadeli satışlarda, alıcıya tanınan vade de, KDV’deki ifade ile alıcıya verilen bir finansman hizmetidir. Alıcının bu vade farkını da FGK müessesesi kapsamında değerlendirmesi gerekmektedir. Bu noktada da iki sorun karşımıza çıkmaktadır. Birincisi, faturada vade farkının ayrıştırılması yapılmaksızın mal bedeline dahil edilmiş olunmasıdır. Burada vade farkının nasıl ayrıştırlacağının belirlenmesi gerekmektedir. İkinci sorun ise FKG uygulaması başlamadan önce düzenlenmiş faturaların da kapsama dahil olup olmayacağıdır. Bu noktada karşımıza çıkan sorun, uygulamanın geçmişe etkili şekilde yapılıp yapılmayacağıdır.

          Ve nihayet KDV sorunu. FKG uyarınca KKEG yapılan faiz veya kur farkı üzerinden ödenen KDV’nin indirilecek KDV olarak kabul edilip edilmeyeceği de önemli bir sorundur. Bana göre, FKG düzenlemesi, gerçek anlamda bir KKEG yaratmamaktadır. Eğer söz konusu KDV’nin indirilmesi kabul edilmeyecek olursa, işletmenin gerçekten yaptığı giderlerin KDV’sinin, nihai tüketiciymiş gibi üzerinde kalmasına yol açacak ve KDV’nin temel felsefesi ihlal edilmiş olacaktır. Nitekim Gelir İdaresi, önceki uygulama döneminde, FKG uygulaması dolayısıyla KKEG yapılan kısım üzerinden ödenen KDV’nin de indirim konusu yapılabileceğini kabul etmişti (55 sayılı Kurumlar Vergisi mülga Genel Tebliği md.10).

          Bütün bu sorular ve sorunlar, uygulamayı yakından ilgilendiren konulardır. Ben bu sorunlarla ilgili görüşlerimi açıkladım. Ancak tabii ki önemli olan önce idari anlayışın Genel Tebliğ bazında ortaya konulması, sonra da yargının görüşü.

          Ancak belirtmeliyim, Kanun düzenlemesinin yetersiz olması, ayrıntıları dikkate almaması dolayısıyla Gelir İdaresinin işi zor.

          FGK uygulaması, ilk geçici vergi dönemi için de yapılacağından, idari anlayışın 31 Marta kadar ortaya konulması gerekmektedir.