ÖRTÜLÜ
SERMAYE UYGULAMASINDA DÜZELTME
(14.7.2015
tarihli DÜNYA Gazetesinde yayimlanmistir)
Kurumlar
Vergisi Kanununun 11. maddesinde kurum kazancinin tespitinde örtülü sermaye
faizinin gider kabul edilmeyecegi açiklanmis, "örtülü sermaye"
müessesesi ise, 12. maddede düzenlenmistir. Bu düzenlemeye göre, kisaca, özsermayenin
üç katini asan iliskili kisiden yapilmis borçlanmalar, asan kismi itibariyle, örtülü
sermaye olarak kabul edilecek ve bu borçlanma karsiligi yapilan kur farki,
faiz, vade farki gibi ödemeler gider yazilamayacaktir.
Gider
yazilamayan faiz veya faiz kismi Kanunda, elde eden açisindan da temettü (kâr
payi) olarak kabul edilmistir. Bu düzenlemeye göre elde ettigi faiz kâr payi
kabul edilen kisi, kurum ise elde ettigi faizi (yani kâr payini) istirak
kazançlari istisnasindan yararlandiracak, gerçek kisi ise kosullari varsa
menkul sermaye iradi olarak beyan edecektir.
Borç alan
kurumun örtülü sermayeyi olusturan borcun faizini kanunen kabul edilmeyen
giderleri arasina almayip matrahtan indirildigi tespit edilirse, bu husus bir
re’sen tarhiyat sebebi olusturmaktadir. Burada gider yazilan faiz tutari matrah
alinarak re’sen kurumlar vergisi tarhiyati yapilmasi gerekmektedir. Çünkü kanun
örtülü sermayenin faizini dagitilan kâr olarak kabul etmistir. Bu durum ayni
zamanda bu faizi gelir yazan kurumda da düzeltme yapilmasini, elde edilmis ve
kâr payi kabul edilen faizin gelirler içerisinden çikartilarak istirak
kazançlari istisnasi kapsamina alinmasini gerektirmektedir. Ancak Kanun, borç
veren kurumda bu düzeltmenin yapilmasini, bir baska anlatimla bu faizi gelir
yazilmasi dolayisiyla fazla ödenen kurumlar vergisinin ret ve iadesini, örtülü
sermayeyi kullanan kurum adina tarh edilen vergilerin kesinlesmis ve ödenmis
olmasini sart kosmaktadir.
Örtülü
sermayeyi kullanan kurumda faiz tutari matrah alinarak yapilan vergi tarhiyati
neticesinde vergi çikmamasi durumunda, bu sart uyarinca, borç veren kurumda da
düzeltme yapilamayacak, faiz istirak kazançlari istisnasi kapsamina
alinmayacaktir. Burada örtülü sermayeyi kullanan kurumda vergi çikmamasi çok
çesitli sebeplerden, örnegin geçmis yil zararlarinin yüksekliginden ileri
gelebilir. Ancak bu sebebin konumuz açisindan bir önemi yoktur.
Borç
kullandiran kurumda faizin istirak kazançlari istisnasi kapsamina alinmasi için
örtülü sermayeyi kullanan kurum adina tarh edilen vergilerin kesinlesmis ve
ödenmis olmasi kosulu Kanunda, örtülü sermayeyi kullanan kurum aleyhine faizi
giderlestirmemesi dolayisiyla re’sen tarhiyat yapilmasi hali için
öngörülmüstür.
Bu sarti,
hazineye bir taraftan vergi girmedikçe diger taraftanda çikmamasi gibi bir
mantiga dayandirmak mümkündür. Çünkü burada bir taraf vergiyi eksik ödemistir (aslinda
diger taraf da istirak kazançlari istisnasindan yararlanamadigi için fazla). Örnegin
borç alan örtülü sermayenin 100 TL faizini gider yazmakla kurumlar vergisini 20
TL eksik ödemistir. Diger tarafta ise bu yüz lira istisna yerine gelir yazilmakla
20 TL fazla vergi ödenmistir. Devlet de, eksik ödeyenden 20 lirayi alirsam,
fazla ödeyene iade ederim demektedir. Dolayisiyla
Devlet 20 TL’yi tahsil ettiginde diger kuruma da bu miktari iade edecek ve kâr
- zarari sifir olacaktir. Alinan ile iade edilen vergi ayni olmakla birlikte hazine
burada, faiz ve cezadan para kazanmaktadir. Bunun elbette ki hukuk mantigi ve
etik açidan tartismasi yapilabilir, örtülü sermaye faizi düzenlemesi bu açidan
elestirilebilir. Ancak bu, su anda konumuz disindadir.
Öte yandan
uygulamada, ki daha çok holding veya grup sirket yapilandirmalarinda, borcun
örtülü sermayeyi olusturdugunu, borç iliskisinin iki tarafi da pek çok halde
baslangiçta bilmekte ve bu yüzden baslangiçtan itibaren borç alan faizi kanunen
kabul edilmeyen gider (KKEG) yapmakta, borç veren de aldigi faizi istirak
kazançlari istisnasindan yararlandirmaktadir. Bu uygulama yasa karsisinda
olagandir ve bir sorun yoktur. Burada alacakli kurum nezdinde bir “düzeltme”den
degil, “uyumlu hareket”den söz edilebilir.
Ancak uygulamada bu uyumlu hareket tarzini da
Maliye Bakanligi, yukarida aktardigimiz “düzeltmede”ki sart kapsaminda
degerlendirmektedir. Yani düzeltmede aranan, borçlu için re’sen vergi tarh
edilmis ve bu verginin ödenmis olmasi kosulunu bu duruma da uygulamakta ve borç
alan faizi KKEG yapsa dahi, diger tarafin istirak kazanci istisnasindan
yararlanmasini, borç alanin vergi ödemesi kosuluna baglamaktadir. Bu durumda, borçlu
kurumun mali zarari dolayisiyla vergi ödememesi halinde, borç veren kurumunda aldigi
faiz için istirak kazançlari istisnasindan yararlanamayacagi kabul
edilmektedir. Yakin tarihli özelgelerde ortaya konulan görüs bu sekildedir.
Bu görüsün
her hangi bir dayanagi, özelgelerde de ortaya konulan yasal bir gerekçesi yoktur.
Yasanin bir baska durum için öngördügü düzenleme genisletici yorum yoluyla
farkli bir duruma uygulanmaktadir. Bir baska açidan da, yasaya aykiri
davrananlar için öngörülen ve hazineyi koruma amaçli bir düzenleme, ayni
vergilendirme döneminde birbirlerine uyumlu olarak hareket ederek yasaya uygun
davrananlara kiyas yoluyla uygulanmaya çalisilmaktadir. Her iki sekil de
verginin yasalligi ilkesini ihlal etmektedir.
Yukaridaki
örnek açisindan konuya yaklasirsak burada hazine zarari da yoktur. Zira borç alan ödedigi faizi gider yazmamakla
kazancini arttirmis, ancak yasal sebeplerle beyannamesinde mali zarar çikmasi
dolayisiyla vergi ödememistir. Öte yandan borç veren kurumda bu faizi istirak
kazançlari istisnasindan yararlandirdigi için vergi ödemeyecektir. Dolayisiyla
burada hazineye vergi girmedigi gibi, iade de olmayacaktir. Vergi açisindan
hazinenin kâr – zarari sifir olacaktir. Yasakoyucunun, yasaya aykiri
davrananlar için öngördügü sonuç aynen gerçeklesecektir.
Zararli bir kurumun
kâr dagitimi mümkün olmadigina göre burada nasil kâr dagitiminin varligi kabul
edilebilir diye de düsünemeyiz. Çünkü burada zaten Ticaret Hukuku anlaminda bir
kâr dagitimi söz konusu degildir. Sadece yapilan faiz ödemesi, vergilendirme
ile ilgili yükümlülükler açisindan kâr dagitimi olarak nitelendirilmekte ve
borç alan kurumun mali zararli kurumun ileride elde edilecek ve
vergilendirilecek kazanca mahsuben bir dagitim yaptigi kabul edilmektedir.
Idari
anlayisin benimsenmesi halinde, geçmis yil zararlari dolayisiyla mali zarari
olusan bir kurum faizi KKEG yaptiginda, gelecek yila mali zarari azalmis olarak
devredecek ve izleyen yillarda vergi ödeyecektir. Bu durumda borç veren istirak
kazanci istisnasindan yararlanamamasi dolayisiyla, ödedigi vergi ile kalacak ve
bu vergi hazine açisindan sebepsiz zenginlesme olusturacaktir. Bir diger sik
da, borç verenin borç alani izleyip vergisi çiktiginda, incelenmeyi göze alip düzeltme
için basvurmasi, yillar sonra verginin faizsiz olarak iade edilmesini
saglamasidir. Bu da mükellefin hazineye faizsiz finansman hizmeti vermesi
anlamini tasiyacaktir. Bu nedenle idari anlayis, hazine lehine, ancak
hakkaniyete aykiridir.
Bu konuda
ihtirazi kayitla verilen beyannamelere istinaden açilan davalarda ise vergi
mahkemelerinin her iki yönde de kararlarina rastlamak mümkündür. Bazi
kararlarda, borç alan kurumun mali
zararinin bulunmasi halinde de borç verenin elde ettigi faiz gelirlerini
istirak kazançlari istisnasindan yararlandirabilecegi kabul edilirken (Istanbul
6. Vergi Mahkemesi E. 2012/1147 K.2013/1497 T.11.6.2013; Kocaeli 1. Vergi
Mahkemesi E.2013/438 K.2013/1060 T.11.11.2013); bazi kararlarda ise kabul
edilmemektedir (Istanbul 6. Vergi Mahkemesi E. 2014/1248 K.2015/499
T.27.2.2015).
Bu konuda da son sözü Danistay söyleyecektir. Bildigim kadari ile de bu konuda
çikmis bir karar yoktur.