ÖRTÜLÜ
SERMAYE UYGULAMASINDA UYUMLU HAREKET
(21.7.2015
tarihli DÜNYA Gazetesinde yayimlanmistir)
Kösemizin
sinirlari dolayisiyla yarim kalan arefeden önceki, 14.7.2015 günlü DÜNYA’da
yayinlanmis yazimizda Kurumlar Vergisi Kanununda, özsermayenin üç katini asan
iliskili kisiden yapilmis borçlanmalarin, asan kismi itibariyle, örtülü sermaye
olarak kabul edildigini ve bu borçlanma karsiligi yapilan kur farki, faiz, vade
farki gibi ödemelerin gider yazilmasinin kabul edilmedigini belirterek gider
yazilamayan faiz veya faiz kisminin Kanunda, elde eden açisindan da temettü
(kâr payi) olarak kabul edildigini vurgulamistik. Bu düzenlemeye göre elde
ettigi faiz kâr payi kabul edilen kisinin, kurum ise elde ettigi faizin (yani
kâr payini) istirak kazançlari istisnasindan yararlandirilacagini, gerçek kisi
ise kosullari varsa menkul sermaye iradi olarak yillik gelir vergisi
beyannamesine konu etmesi gerekecegini de belirtmistik.
Borç alan
kurumun örtülü sermayeyi olusturan borcun faizini kanunen kabul edilmeyen giderleri
(KKEG) arasina almayip matrahtan indirildigi tespit edilirse, bu hususun bir re’sen tarhiyat sebebi olusturacagini, bu
durum da ayni zamanda bu faizi gelir yazan kurumda da düzeltme yapilmasini, elde
edilmis ve kâr payi kabul edilen faizin gelirler içerisinden çikartilarak
istirak kazançlari istisnasi kapsamina alinmasini gerektirdigini, ancak Kanunun, borç veren kurumda bu
düzeltmenin yapilmasini, bir baska anlatimla bu faizi gelir yazilmasi
dolayisiyla fazla ödenen kurumlar vergisinin ret ve iadesini, örtülü sermayeyi
kullanan kurum adina tarh edilen vergilerin kesinlesmis ve ödenmis olmasini
sartina bagladigini da yazmistik. Bu düzenlemenin bir mantiginin bulundugunu da
belirtmistik. Simdi devam edelim.
Uygulamada ki
daha çok holding veya grup sirket yapilandirmalarinda, borcun örtülü sermayeyi
olusturdugunu, borç iliskisinin iki tarafi da pek çok halde baslangiçta
bilmekte ve bu yüzden baslangiçtan itibaren borç alan faizi KKEG yapmakta, borç
veren de aldigi faizi istirak kazançlari istisnasindan yararlandirmaktadir. Bu
uygulama yasa karsisinda olagandir ve bir sorun yoktur. Burada alacakli kurum
nezdinde bir “düzeltme”den degil, “uyumlu hareket”den söz edilebilir.
Ancak uygulamada bu “uyumlu hareket” tarzini
da Maliye Bakanligi, yukarida aktardigimiz “düzeltmede”ki sart kapsaminda
degerlendirmektedir. Yani düzeltmede aranan, borçlu için re’sen vergi tarh
edilmis ve bu verginin ödenmis olmasi kosulunu bu duruma da uygulamakta ve borç
alan faizi KKEG yapsa dahi, diger tarafin istirak kazanci istisnasindan
yararlanmasini, borç alanin vergi ödemesi kosuluna baglamaktadir. Bu durumda, borçlu
kurumun mali zarari dolayisiyla vergi ödememesi halinde, borç veren kurumunda aldigi
faiz için istirak kazançlari istisnasindan yararlanamayacagi kabul edilmektedir.
Idari
anlayis önce, düzeltme için öngörülen bu sartin, uyumlu hareket için
aranmayacagi yönündeyken yakin tarihli özelgelerde yukarida aktardigimiz görüs aranmaktadir. Hatta
bir özelge de, borç veren sirketin aldigi faizi istirak kazançlari istisnasindan
yararlandirilmasinin borcu kullanan kurumun mali kâri ile sinirli olacagi
belirtilmekle (Büyük Mükellefler Vergi Dairesinin 24.2013 gün ve 64597866
sayili özelgesi), faizin kismen istisnadan yararlanacagi da söylenilmek
istenilmistir.
Bize göre, bu
görüsün her hangi bir dayanagi, özelgelerde de ortaya konulan yasal bir
gerekçesi yoktur. Yasanin bir baska durum için öngördügü düzenleme genisletici
yorum yoluyla farkli bir duruma uygulanmaktadir. Bir baska açidan da, yasaya
aykiri davrananlar için öngörülen ve hazineyi koruma amaçli bir düzenleme, ayni
vergilendirme döneminde birbirlerine uyumlu olarak hareket ederek yasaya uygun
davrananlara kiyas yoluyla uygulanmaya çalisilmaktadir. Her iki sekil de
verginin yasalligi ilkesini ihlal etmektedir.
Geçen
yazimizda verdigimiz örnek açisindan konuya yaklasirsak burada para çikisi
anlaminda hazine zarari da yoktur. Zira
borç alan ödedigi faizi gider yazmamakla kazancini arttirmis, ancak yasal
sebeplerle beyannamesinde mali zarar çikmasi dolayisiyla vergi ödememistir. Öte
yandan borç veren kurumda bu faizi istirak kazançlari istisnasindan
yararlandirdigi için vergi ödemeyecektir. Dolayisiyla burada hazineye vergi
girmedigi gibi, iade de olmayacaktir. Vergi açisindan hazinenin kâr – zarari
sifir olacaktir. Yasa koyucunun, yasaya aykiri davrananlar için öngördügü sonuç
aynen gerçeklesecektir.
Zararli bir kurumun
kâr dagitimi mümkün olmadigina göre burada nasil kâr dagitiminin varligi kabul
edilebilir diye de düsünemeyiz. Çünkü burada zaten Ticaret Hukuku anlaminda bir
kâr dagitimi söz konusu degildir. Sadece yapilan faiz ödemesi, vergilendirme
ile ilgili yükümlülükler açisindan kâr dagitimi olarak nitelendirilmekte ve
borç alan kurumun mali zararli kurumun ileride elde edilecek ve
vergilendirilecek kazanca mahsuben bir dagitim yaptigi kabul edilmektedir.
Idari
anlayisin benimsenmesi halinde, geçmis yil zararlari dolayisiyla mali zarari
olusan bir kurum faizi KKEG yaptiginda, gelecek yila mali zarari azalmis olarak
devredecek ve izleyen yillarda vergi ödeyecektir. Bu durumda borç veren istirak
kazanci istisnasindan yararlanamamasi dolayisiyla, ödedigi vergi ile kalacak ve
bu vergi hazine açisindan sebepsiz zenginlesme olusturacaktir. Bir diger sik
da, borç verenin borç alani izleyip vergisi çiktiginda, incelenmeyi göze alip düzeltme
için basvurmasi, yillar sonra verginin faizsiz olarak iade edilmesini
saglamasidir. Bu da mükellefin hazineye faizsiz finansman hizmeti vermesi
anlamini tasiyacaktir. Bu nedenle idari anlayis, hazine lehine, ancak
hakkaniyete aykiridir.
Bu konuda
ihtirazi kayitla verilen beyannamelere istinaden açilan davalarda ise vergi
mahkemelerinin her iki yönde de kararlarina rastlamak mümkündür. Bazi
kararlarda, borç alan kurumun mali
zararinin bulunmasi halinde de borç verenin elde ettigi faiz gelirlerini
istirak kazançlari istisnasindan yararlandirabilecegi kabul edilirken (Istanbul
6. Vergi Mahkemesi E. 2012/1147 K.2013/1497 T.11.6.2013; Kocaeli 1. Vergi
Mahkemesi E.2013/438 K.2013/1060 T.11.11.2013); bazi kararlarda ise kabul
edilmemektedir (Istanbul 6. Vergi Mahkemesi E. 2014/1248 K.2015/499
T.27.2.2015).
Bu konuda da son sözü Danistay söyleyecektir. Bildigim kadari ile de bu konuda
verilmis bir karar yoktur.