TEKERRÜRÜN
SORUNLARI ÇÖZÜLDÜ MÜ?
Dr.
A. Bumin Doğrusöz
Dünya
Gazetesi / 19.10.2021
Geçtiğimiz hafta
mecliste kabul edilen 7338 sayılı Kanunla, Vergi Usul Kanununun 339. maddesinde
düzenlenen ve vergi kabahatleri ile ilgili olarak uygulaması çok sorunlu “tekerrür”
müessesesi yeniden düzenlendi. Düzenleme sorunları giderme açısından başarılı
mı, değil mi? Önce düzenlemeyi irdeleyelim, sonra da sorumuzu cevaplayalım.
Tekerrürü
düzenleyen maddenin yeni şekli şöyle;
“Madde 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten
veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı
cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın
isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği
tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna
kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziayı cezası yüzde elli,
usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu
kadar ki artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması
durumunda bunlardan tutar itibariyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki
yıllık sürenin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi
dikkate alınır.”
Yeni
maddeyi irdeleyelim. İlk önce, cezada tekerrür artırımının uygulanacağı süre
değişiyor. Mevcut düzenlemede artırım, kesinleşmeyi izleyen yılbaşından
itibaren beş/iki yıl süre ile söz konusu oluyordu. Yeni düzenlemede kesinleşme
tarihinden itibaren beş/iki yıl işlemeye başlayacak ve beşinci/ikinci yılın
isabet ettiği yılın sonuna kadar yeni cezaya tekerrür artırımı yapılabilecek.
Ancak burada Anayasaya aykırı bir eşitsizlik doğmaktadır. Örneğin daha önce
kesilmiş vergi ziyaı cezası 2 Ocak 2021 günü kesinleşen bir mükellefede, cezası
31.12.2021 günü kesinleşen mükellefede 31.12.2026 tarihine kadar ceza kesilmesi
halinde tekerrür artırımı uygulanabilecektir. Görüldüğü gibi birinci mükellef 6
yıl tekerrür hükümlerine göre artırılmış cezaya muhatap olacakken, ikinci
mükellefte bu süre 5 yıl olmaktadır. Bu eşitsizlik konunun Anayasa Mahkemesine
götürülmesine sebebiyet verecek niteliktedir. Nitekim, “isabet ettiği takvim
yılının sonuna kadar” ibarelerinin iptali, bence bu eşitsizliği
giderecektir.
Öte yandan kesinleşmeden sonra beş/iki yıllık
sürede kesilecek her vergi ziyaı veya usulsüzlük cezasının tekerrüre esas
alınması da yanlıştır. Anayasa Mahkemesinin 339. maddeyle ilgili E. 2009/51 K. 2010/73 sayı ve
20.5.2010 tarihli Kararında da söylenildiği gibi; “Vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezası kesilen kişilere, bu
cezaların kesinleştiği tarihten itibaren belirli bir süre içinde tekrar
vergi ziyaı cezası ya da tekrar usulsüzlük
cezası kesilmesi durumunda, cezalarda artırım uygulanacağını öngören kuralda
tekerrür hükmüne esas alınacak sonraki eylemin her halde ilk eylem için verilen
cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte gerçekleşmiş olması gerekir. Hukuka
aykırı bir eylemin tekerrürü halinde verilecek cezanın artırılması, daha önce
verilen cezanın ıslah edici olmadığı ve failin suç işleme konusundaki ısrarının
daha ağır bir cezayı gerektirdiği düşüncesinden doğmaktadır. Bununla birlikte, faile tekerrür nedeniyle daha ağır bir ceza
verilebilmesi, bir başka deyişle failin ıslah olmadığının ve suç işleme
konusundaki ısrarının ortaya konulabilmesi için, hukuka aykırı bir eylemi
failin birden çok kere gerçekleştirmiş olması tek başına yeterli olmayıp,
tekerrüre esas alınan eylemi nedeniyle daha önce cezalandırılmış olmasına
rağmen bu tarihten sonra aynı eylemde tekrar bulunmuş olması gerekmektedir.”
Yeni maddede kesinleşmeden sonraki cezanın
dönemine bakılmaksızın tekerrüre esas alınmasının öngörülmesi, yani cezanın
önceki cezanın kesinleşmesinden sonraki dönemlere ait olmasının yasada
aranmaması, Anayasa Mahkemesinin belirlemelerine aykırılığın dışında, tekerrür
müessesesinin özü ve amacına da aykırılık teşkil etmektedir. Üstelik bu
aykırılık, bir Genel Tebliğ ile yorum yolu ile giderilmesi mümkün olmayan bir
aykırılıktır ve yine ihtilaflara yol açacaktır. Örneğin bir mükellefe 2012
yılına ilişkin kesilmiş vergi ziyaı cezasının 11 Kasım 2021’de kesinleştiği bir
durumda, mükellefe 2023 yılında 2019 yılındaki bir fiili dolayısıyla kesilecek
vergi ziyaı cezasının tekerrür artırımı ile kesilmesi gerekecektir. Ancak bu
örnekteki tekerrür artırımı, müessesenin amacına, ruhuna ve mantığına
aykırıdır. Zaten Anayasa Mahkemesi de bunu söylemektedir.
Yeni maddeye üçüncü eleştirim ise maddenin ikinci
fıkrasıdır. Zira bu fıkranın söylediği, zaten birinci fıkrada yazılıdır. Ne
için getirildiği veya ne amaçlandığı belli değildir.
Yeni maddenin tek olumlu yanı, 2005 yılında Vergi
Konseyi tarafından hazırlanmış ve benimsenmiş Taslak’daki, “tekerrür
dolayısıyla yapılacak artırımın, önceki ceza tutarını aşamayacağına” ilişkin
düzenleme önerisinin Kanuna geç de olsa aktarılmış olması. Bu düzenlemeye göre,
bir ceza kesilirken geriye doğru 5 veya 6 yıllık sürede kesinleşmiş bir ceza
varsa (birden fazla ceza varsa en yüksek olanın) bu cezanın tutarı, kesilecek
cezaya uygulanacak tekerrür artımının sınırını oluşturacaktır. Örneğin
tekerrüre esas alınacak kesinleşmiş eski vergi ziyaı cezasının 10 bin Lira,
kesinleşmeden sonra kesilecek vergi ziyası cezasının 100 bin Lira olması
halinde, vergi ziyaı cezasına ancak 10 liralık tekerrür artırımı uygulanabilecektir.
Buna karşılık tekerrüre esas alınacak kesinleşmiş eski vergi ziyaı cezası 100
bin Lira ise, kesinleşmeden sonra 10 bin Liralık vergi ziyaı cezasının
kesilmesinin gerektiği durumda, bu ceza 15 bin Lira şeklinde tekerrür artırımı
ile kesilecektir.
Kanunun yayımı tarihinde yürürlüğe girecek bu
düzenleme ile şimdi, tekerrür müessesesinin sorunları mı çözülmüş oldu? Buna da
siz karar verin.