TEKERRÜR
VE SORUNLARI
Dr. A.
Bumin DOĞRUSÖZ
Dünya Gazetesi 15.2.2022
7338 sayılı Kanunla,
Vergi Usul Kanununun 339. maddesi değiştirilmek suretiyle, vergi kabahatleri
ile ilgili olarak uygulaması çok sorunlu “tekerrür” müessesesi yeniden düzenlenmiştir.
Yeni düzenlemeye göre;
“Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza
kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği
tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının
sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren
ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi
durumunda, vergi ziayı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş
oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki artırım tutarı kesinleşen
cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar
itibariyla en yükseğinden) fazla olamaz.
Birinci fıkrada yer alan beş ve iki
yıllık sürenin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi
dikkate alınır.”
Yeni
düzenlemeyle İlk önce, cezada tekerrür artırımının uygulanacağı süre değişmiştir.
Eski düzenlemede artırım, kesinleşmeyi izleyen yılbaşından itibaren beş/iki yıl
süre ile söz konusu oluyordu. Yeni düzenlemede kesinleşme tarihinden itibaren
beş/iki yıl işlemeye başlayacak ve beşinci/ikinci yılın isabet ettiği yılın
sonuna kadar yeni cezaya tekerrür artırımı yapılması öngörülmüştür. Ancak
burada Anayasaya aykırı bir eşitsizlik oluşmuştur. Örneğin daha önce kesilmiş
vergi ziyaı cezası 2 Ocak 2021 günü kesinleşen bir mükellefede, cezası
31.12.2021 günü kesinleşen mükellefede 31.12.2026 tarihine kadar ceza kesilmesi
halinde tekerrür artırımı uygulanabilecektir. Görüldüğü gibi birinci mükellef 6
yıl tekerrür hükümlerine göre artırılmış cezaya muhatap olacakken, ikinci
mükellefte bu süre 5 yıl olmaktadır. Burada düzenlemenin “cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beş yıl /iki yıl içinde”
şeklinde yazılması gerekirdi. Bu nedenle süresi beş yılı aşanlar,
ihtilaflarında Anayasa’ya aykırılık savında bulunabilirler.
Öte yandan yeni düzenlemenin metninin kesinleşmeden sonra beş/iki
yıllık sürede kesilecek her vergi ziyaı veya usulsüzlük cezasının tekerrüre artırımı
ile kesileceği şeklinde kaleme alınması yanlış olmuştur. Anayasa Mahkemesinin E. 2009/51 K. 2010/73 sayı ve 20.5.2010 tarihli
Kararında da söylediği gibi; “faile
tekerrür nedeniyle daha ağır bir ceza verilebilmesi, bir başka deyişle failin
ıslah olmadığının ve suç işleme konusundaki ısrarının ortaya konulabilmesi
için, hukuka aykırı bir eylemi failin birden çok kere gerçekleştirmiş olması
tek başına yeterli olmayıp, tekerrüre esas alınan eylemi nedeniyle daha önce
cezalandırılmış olmasına rağmen bu tarihten sonra aynı eylemde tekrar bulunmuş
olması gerekmektedir.”
Yeni maddede kesinleşmeden sonraki cezanın
dönemine bakılmaksızın tekerrüre esas alınmasının öngörülmesi, yani cezanın
önceki cezanın kesinleşmesinden sonraki dönemlere ait olmasının yasada
aranmaması, Anayasa Mahkemesinin belirlemelerine aykırılığın dışında, tekerrür
müessesesinin özü ve amacına da aykırılık teşkil etmektedir. Üstelik bu
aykırılık, bir Genel Tebliğ ile yorum yolu ile giderilmesi mümkün olmayan bir
aykırılıktır ve yine ihtilaflara yol açacaktır.
Gerçi eski madde de benzer şekilde olmakla
birlikte Gelir İdaresi uygulamayı 49 sayılı Vergi Usul Kanunu Sirküleri ile
(maddenin lafzına aykırı olsa da) içtihatlar doğrultusunda yönlendirmişti.
Ancak maddenin tümüyle yeniden düzenlenmesi dolayısıyla Sirküler hukuki
varlığını yitirmiştir. Bir normun ortadan kalkması veya tümüyle değiştirilmesi
halinde, o norma bağlı alt normlar da hukuki geçerliliğini yitirir. Yasa
maddesi düzeltilmeyecekse eğer, -kanuna aykırı olsa bile pek çok uyuşmazlığı
önlemek adına- hiç olmazsa alt düzenlemelerle uygulamanın yeniden
yönlendirilmesi gerekir.
Öte yandan maddenin yeniden düzenlenmiş olması
dolayısıyla konunun tekrar Anayasa Mahkemesine taşınması yolu da açılmıştır.
Yeni maddeye bir diğer eleştirim ise maddenin
ikinci fıkrasıdır. Zira bu fıkranın söylediği, zaten birinci fıkrada yazılıdır.
İkinci fıkra yürürlükten kaldırılsa bile, aynı husus birinci fıkrada
belirtildiği için sonuç yine değişmeyecektir.
Yeni maddenin tek olumlu yanı, “tekerrür
dolayısıyla yapılacak artırımın, önceki ceza tutarını aşamayacağına” ilişkin
düzenlemedir. Bir ceza kesilirken geriye doğru 5 veya 6 yıllık sürede
kesinleşmiş bir ceza varsa (birden fazla ceza varsa en yüksek olanın) bu
cezanın tutarı, kesilecek cezaya uygulanacak tekerrür artımının sınırını
oluşturacaktır.
Son olarak da Kanun, vergi ziyaı cezasının
kısımlar halinde ifası sorununu ortada bırakmış ve idareye önceki ceza tutarını
aşan miktarda tekerrür artırımı yapma olanağı vermiştir. Bu sorunu da gelecek
yazımda ele alacağım.