Ikmalen tarhiyat

Dr. Bumin DOGRUSÖZ

Dünya Gazetesi / 31.05.2016 

Tarh islemi kisaca, idareyi alacakli statüsüne kavusturan ve idarenin alacagini miktar itibariyle tespit eden bir icrai idari islemdir. Çagdas vergicilikte tarh islemi beyana dayanir. Beyana dayali sistem ise, dogal olarak denetimi de içerir. Bu durum ise, yine dogal olarak baskaca tarh yöntemlerinin varligini gerekli kilar. Iste bu sebeple Vergi Usul Kanunumuz'da, beyana dayali tarh disinda, ikmalen, re'sen ve idarece tarh olmak üzere üç farkli tarh yöntemine daha yer verilmistir. Öte yandan Vergi Usul Kanunu'nun 121. maddesi uyarinca idarece mükellef aleyhine re'sen yapilan düzeltmeler de, beraberinde tarh islemini getirir. Bunlarin disinda veraset vergisine özgü ikmal tarhiyatindan da ayri bir tarhiyat türü olarak söz edebiliriz. Biz bu yazimizda bu tarh türlerinden ikmalen tarh islemini irdelemek istiyoruz. 

Vergi Usul Kanunu'nun 29. maddesinde ikmalen vergi tarhi, "her ne sekilde olursa olsun bir vergi tarh edildikten sonra bu vergiye iliskin olarak meydana çikan ve defter, kayit ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanilarak miktari tespit olunan bir matrah veya matrah farki üzerinden alinacak verginin tarh edilmesi" seklinde tanimlanmistir. Yani ikmalen vergi tarhiyati, bir vergi tarh edildikten sonra bunu ikmal eden, yani tamamlayacak sekilde tespit olunan matrah farklari üzerinden bir ilave tarh isleminin yapilmasidir. 

Idarece, ikmalen tarhiyat yoluna gidilebilmesi için gerekli kosullardan birincisi, ikmalen tarh islemi öncesinde bir verginin tarh edilmis olmasidir. Öncesinde tarh islemi bulunmayan hallerde, örnegin yillik gelir vergisi beyannamesi verilmemisse, ikmalen gelir vergisi tarhiyati yapilamaz. Zaten kanunda bu durum, re'sen tarh sebebi olarak sayilmistir. Öte yandan Kanununun, re'sen tarh sebeplerini sayan 30. maddesinde oldugu gibi, farkli tarh yöntemlerini öngördügü hallerde de bu tarh yolu kullanilamaz. 

Ikmalen tarhiyat yapilabilmesi için, verilmis beyannamede matrah çikmasi gerekmez. Örnegin zarar içeren yillik gelir vergisi beyannamesi veya devreden KDV içeren beyanname verildikten sonra, zarari veya devreden KDV tutarini azaltan sekilde ikmalen tarhiyat yapilabilir. 

Özellikle bu noktada karsimiza çikan bir sorun, önceki beyana dayali tarha esas olan beyannamenin içeriginin, ikmalen tarhiyat yapilabilmesi açisindan önem tasiyip tasimadigidir. Örnegin, serbest meslek kazanci dolayisiyla beyanname veren bir mükellefin, sonradan beyani gereken ücret gelirinin de saptanmasi halinde, bu geliri dolayisiyla hakkinda ikmalen tarhiyat yapilabilir mi? Bu sorunun yaniti doktrinde tartismalidir. Kanaatimizce bu gibi durumlarda, soruya olumsuz yanit vermek gerekmektedir. Zira kanunun 29. maddesinde aranan, ikmalen tarhiyat öncesinde "bir verginin tarh edilmis olma" kosulunu, vergi itibariyle degil, gelir unsurlari itibariyle aramak gerekir. Burada hiç beyan edilmemis gelirin, re'sen tarh ile kavranmasi gerekir. 

Idarece ikmalen tarhiyat yoluna gidilebilmesi için aranan yasaca kosullardan ikincisi ise bulunan matrahin veya matrah farki miktarinin defter, kayit ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanilarak tespit olunmus olmasidir. Yasa, bu tarhiyat yolunun kullanilabilmesinin ikinci kosulunu, çok somut ve tahdidi sekilde belirlemistir. Kisaca, bulunan matrah farkinin defter, kayit ve belgelere, bir baska deyisle kanuni delile veya kanuni ölçülere dayanmasi gerektirmektedir. Baska bir anlatimla bu matrah farkinin, yoruma açik olmayacak, yani tartisilamayacak derecede net bir matrah farki olmasi gerekir. Örnegin defter sayfalarinin toplaminda hata yapilmis olunmasi, bir satis faturasinin deftere aksettirilmemis bulunmasi, amortismana tabi olmayi gerektiren tutardaki bir iktisadi kiymetin bedelinin dogrudan gider yazilis olunmasi gibi haller, yoruma açik olmayacak derecede defter, kayit ve belge gibi kanuni delile dayanan matrah farklarini olusturur ve bu farka isabet eden verginin ikmalen tarh edilmesi gerekir. 

Buradaki kanuni ölçü ise, matrahin tespitinde dikkate alinmak üzere kanunlarla belirlenmis ölçüleri ifade etmektedir. Bu tür kanuni ölçülere temel örnek olarak, Vergi Usul Kanunu'nun degerleme ölçüleri, amortisman oran ve süreleri, gelir vergisinde emsal bedel esasinin kanunla belirlenmis oranlari gösterilebilir. 

Vergi oran veya tarifeleri ise kanuni ölçü degildir. Zira oran veya tarife, matrahi veya matrah farkini belirleme ölçüsü degil, verginin ölçüsüdür. Vergi Usul Kanunu'nun 29. maddesi ikmalen tarhiyat yapilabilmesi için "kanuni ölçülere dayanilarak miktari tespit olunan bir matrah veya matrah farki"ndan söz etmekle, burada kullanilabilecek kanuni ölçüleri, matrahin tespitine yönelik ölçülerle sinirlamistir. 

Kanuni delillerin veya degerleme ölçülerinin olayda matrah farkinin tesptinde nazara alinabilmesinin, olayin veya yasa hükümlerinin yorumuna veya nitelendirilmesine bagli oldugu hallerde de, ikmalen tarhiyat söz konusu olamaz. Zira ikmalen tarhiyat yasada, bir deger hükmünün gerekmedigi hallerle sinirli olarak ihdas edilmistir. Zaten bu sebeplerdir ki ikmalen tarhiyat, incelemeye veya takdir komisyonu kararina gerek duyulmaksizin dogrudan vergi dairesince yapilabilir. 

Pek çok Danistay kararinda da belirtildigi gibi, ikmalen tarhiyati gerektiren hallerde tarhiyat, re'sen de yapilabilir. Ancak re'sen tarhiyati gerektiren hallerde ikmalen tarhiyat yapilamaz. Yapilirsa ve yargi yoluna tasinirsa, bu tarhiyat iptale mahkûm olur