Örtülü sermaye uygulamasinda düzeltme sorunu

DÜNYA GAZETESI / 4.10.2016

Kurumlar Vergisi Kanunu’nda, özsermayenin üç katini asan iliskili kisiden yapilmis borçlanmalarin, asan kismi itibariyle, örtülü sermaye olarak kabul edilecegi ve bu borçlanma karsiligi yapilan kur farki, faiz, vade farki gibi ödemelerin gider yazilmasinin kabul edilmeyecegi hükme baglanmistir. Yine Kanunda, gider yazilamayan faiz veya faiz kisminin, elde eden açisindan da temettü (kâr payi) olarak kabul edilecegi vurgulanmistir. Bu düzenlemeye göre elde ettigi faiz kâr payi kabul edilen kisi, kurum ise elde ettigi faizi (yani kâr payini) istirak kazançlari istisnasindan yararlandiracak, gerçek kisi ise kosullari varsa menkul sermaye iradi olarak yillik gelir vergisi beyannamesine konu edecektir.

Borç alan kurumun örtülü sermayeyi olusturan borcun faizini kanunen kabul edilmeyen giderleri (KKEG) arasina almayip matrahtan indirdigi tespit edilirse, bu husus bir re’sen tarhiyat sebebi olusturacak ve bu durum da ayni zamanda bu faizi gelir yazan kurumda da düzeltme yapilmasini, elde edilmis ve kâr payi kabul edilen faizin gelirler içerisinden çikartilarak istirak kazançlari istisnasi kapsamina alinmasini gerektirecektir. Ancak kanun, borç veren kurumda bu düzeltmenin yapilmasini, bir baska anlatimla bu faizin gelir yazilmasi dolayisiyla fazla ödenen kurumlar vergisinin ret ve iadesini, örtülü sermayeyi kullanan kurum adina tarh edilen vergilerin kesinlesmis ve ödenmis olmasini sartina baglamistir.

Uygulamada, ki daha çok holding veya grup sirket yapilandirmalarinda, borcun örtülü sermayeyi olusturdugunu, borç iliskisinin iki tarafi da pek çok halde baslangiçta bilmekte ve bu yüzden baslangiçtan itibaren borç alan faizi ödedigi KKEG yapmakta, borç veren de aldigi faizi istirak kazançlari istisnasindan yararlandirmaktadir. Bu uygulama yasa karsisinda olagandir ve bir sorun yoktur. Burada alacakli kurum nezdinde bir “düzeltme”den degil, “uyumlu hareket”den söz edilebilir.

Ancak uygulamada bu “uyumlu hareket” tarzini da Maliye Bakanligi, yukarida aktardigimiz “düzeltmede”ki sart kapsaminda degerlendirmektedir. Yani düzeltmede aranan, borçlu için re’sen vergi tarh edilmis ve bu verginin ödenmis olmasi kosulunu bu duruma da uygulamakta ve borç alan faizi KKEG yapsa dahi, diger tarafin istirak kazanci istisnasindan yararlanmasini, borç alanin vergi ödemesi kosuluna baglamaktadir. Bu durumda, borçlu kurumun mali zarari dolayisiyla vergi ödememesi halinde, borç veren kurumunda aldigi faiz için istirak kazançlari istisnasindan yararlanamayacagi kabul edilmektedir.

Idari anlayis önce, düzeltme için öngörülen bu sartin uyumlu hareket için aranmayacagi yönündeyken, yakin tarihli özelgelerde yukarida aktardigimiz görüs hâkim olmustur. Hatta bir özelge de, borç veren sirketin aldigi faizi istirak kazançlari istisnasindan yararlandirilmasinin borcu kullanan kurumun mali kâri ile sinirli olacagi belirtilmekle (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi’nin 24.2013 gün ve 64597866 sayili özelgesi), faizin kismen istisnadan yararlanacagi da söylenilmek istenilmistir.

Bana göre bu görüsün her hangi bir dayanaginin olmadigini, özelgelerde de ortaya konulan yasal bir gerekçenin bulunmadigini daha önce yazmistim. Burada Yasanin bir baska durum için öngördügü düzenleme genisletici yorum yoluyla farkli bir duruma uygulanmakta oldugundan da bahsetmistim. Bu görüsün yanilginligini da izah etmistim. Bu konudaki yazilarim için 14 ve 21.7.2015 ve 7.4.2016 tarihli Dünya Gazetelerine bakilabilir veya www.bumindogrusoz.com sitesinden ulasilabilir.).

Bu konuda ihtirazi kayitla verilen beyannamelere istinaden açilan davalarda ise vergi mahkemelerinin her iki yönde de kararlarina rastlamanin mümkün oldugunu belirtmistim. Vergi mahkemelerinin bazi kararlarinda, borç alan kurumun mali zararinin bulunmasi halinde de borç verenin elde ettigi faiz gelirlerini istirak kazançlari istisnasindan yararlandirabilecegi kabul edilirken (Istanbul 6. Vergi Mahkemesi E. 2012/1147 K.2013/1497 T.11.6.2013; Kocaeli 1. Vergi Mahkemesi E.2013/438 K.2013/1060 T.11.11.2013); bazi kararlarda ise kabul edilmemistir (Istanbul 6. Vergi Mahkemesi E. 2014/1248 K.2015/499 T.27.2.2015).

Daha sonraki bir yazimda da Danistay Karari ile yüksek mahkemenin bu konuda ortaya çikan görüsünü yazmistim. Yazimda Danistay 4. Dairesinin, örtülü sermaye kullanan kurumun borç veren kuruma ödedigi faizi kanunen kabul edilmeyen gider yazdigi, borç veren kurumun ise borcu kullanan kurumun zararli olmasi dolayisiyla aldigi faizi istirak kazançlari istisnasindan idari anlayis dogrultusunda yararlandirmamakla birlikte yararlanmasi gerektigi görüsü ile ihtirazi kayitla beyanda bulundugu bir olayda ihtirazi kayit kabul edilmeyerek yapilan tahakkuka karsi açilan davayi kabul eden Istanbul 5. Vergi Mahkemesi’nin kararini bozdugunu duyurmustum. Dairenin, oy çoklugu ile verdigi E.2012/4518 K.2016/202 sayi ve 1.2.2016 tarihli kararinda, inceledigimiz sekildeki bir olayda, faiz gelirlerine kâr payi muamelesi yapilarak düzeltme yoluyla kurum kazancindan indirim imkâni saglanmasinin sebepsiz yere hazinenin vergi kaybetmesine neden olacagi, vergilendirme islemlerinde de mükellefler arasinda adaletsizlige ve esitsizlige yol açilacagi gerekçesine dayanilmistir.

Elimize yeni geçen bir karardan anlasildigi kadari ile bir mükellef, 1 sayili Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliginde yer alan ve “alan kurumda örtülü sermayeyi olusturan borcu veren kurumun, aldigi faizi kâr payi olarak istirak kazançlari istisnasindan yararlandirilmasini, borcu alan kurumun mâli karinin bulunmasi (kesinlesen ve ödenen verginin bulunmasi) kosuluna baglayan düzenlemelerin , bir baska deyisle Tebligin 12.4.1 bölümünün 3. Paragrafinda yer alan “sartlarin varligi halinde” ibaresi ile 12.4.1 bölümünün son paragrafinda yer alan “örtülü sermaye kapsamindaki finansmani kullandiran kurum nezdinde yapilacak düzeltmede dikkate alinacak tutar, kesinlesen ve ödenen tutar olacaktir” ibaresinin iptali için dava açmistir. Bu iptal talebini Danistay 4. Dairesi E.2012/6316 K.2015/7581 sayi ve 22.12.2015 tarihli karari ile reddetmistir. Dairenin yukarida aktardigim kararinin gerekçesi ile hemen hemen ayni gerekçeye dayanan bu karar da, oy çoklugu ile alinmistir.

Danistay 4. Dairesi’nin görüsünün bu kararlarla ortaya çiktigini söylemek mümkünse de bu Kararlarin henüz karar düzeltme asamasindan geçmedigini ve Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz asamasinin sonucunun daha olusmadigi da unutulmamalidir.

Bu Kararlarin dayandigi gerekçeye katilmadigimi, önceki yazilarimda zaten sebepleri ile açiklamistim. Simdilik konunun netlesmesi için bir süre daha beklemek gerektigini belirtmekle yetiniyorum. Gelismeler oldukça, yeni kararlara ulastikça duyurmaya devam edecegim.