IBRAZ ETMEME HALINDE ISPAT YÜKÜ

Dr. A. Bumin DOGRUSÖZ

Dünya Gazetesi 29.8.2019

Gelir vergisi, kurumlar vergisi, katma deger vergisi gibi beyan esasina dayali vergilerin basarisi, bu beyanlarin siki surette denetimine baglidir. Buradaki denetimin amaci, mükelleflerin ve mükelleflerle hukuki iliskide bulunan üçüncü kisilerin vergi ile ilgili muamelelerinin, servet, sermaye ve hesap durumlarinin, faaliyet ve hesap neticelerinin belli edilmesi, incelenmesi ve tespitinin saglanmasidir.

Vergi Usul Kanunu, bu amaçlarin tahakkuku amaciyla mükellefler için bilgi verme ve defter ve belgeleri saklama ve ibraz yükümlülükleri öngörülmüstür. Denetim islevinin yerine getirilmesi, ancak defter ve belgelerin ibrazina ve bazen bunlarin karsit incelemelerle gerçekliginin saptanmasina baglidir. Kanunda, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, inceleme usulü, defter ve belge istenilmesine ve ibrazina, incelenmesine, ibraz edilmeme halinde izlenecek yol ve müeyyidelere iliskin yöntemler ayrintili olarak yer almistir.

Defter ve belgelerin incelenmesinin vergi sisteminin saglikli olarak çalisabilmesi açisindan haiz oldugu önem dolayisiyla kanun koyucu, ibrazdan kaçinmaya çesitli hukuki sonuçlar baglamistir. Ibraz etmeme her seyden bir re’sen tarh sebebi sayilmis, re’sen tarh edilecek vergiye ise bir kat idari para cezasi uygulanmasini öngörmüstür.

Kanun koyucu fiilin önemi dolayisiyla ibraz etmeme halini ayrica hürriyeti baglayici cezayi gerektiren bir suç olarak da düzenlemistir. Ancak konu, bu yazimizda bu boyutu ile ele alinmayacaktir.

Defter ve belgelerin inceleme elemanina ibraz edilmemesi Vergi Usul Kanununda, vergi ziyai kabahatine iliskin idari para cezasinin da uygulanmasini gerektiren bir re’sen tarh sebebi olarak kabul edilmistir. Uygulamada ise inceleme elamanlari, burada sadece KDV açisindan sorun görmüsler, kolaya kaçarak, KDV Kanununun hükümlerinden hareketle, indirim konusu yapilan belgelerin deftere kaydedildiginin mükellef tarafindan kanitlanamadigi gerekçesi ile defterlerin ibraz edilmedigi hallerde dogrudan KDV indirimlerinin reddi suretiyle tarhiyat yapma yoluna gitmislerdir.  

Ancak uygulamada karsilasilan çok çesitli durumlar karsisinda kanun hükümlerinin, yazildigi kadar basitlikle yasama aktarilmasi mümkün olmamistir.  

Kanun hükümlerinin yasama aktarilmasinda ortaya çikan karmasa ve bu karmasanin yol açtigi içtihat istikrarsizligi karsisinda yargi anlayisini teklestirme amaciyla konu Danistay Içtihatlari Birlestirme Kurulunda ele alinmis ve bir karara baglanmistir. Karar 25.7.2019 günlü Resmi Gazete’de yayimlanmistir.  

Danistay Içtihatlari Birlestirme Kurulu Kararina geçmeden önce, bu Kararla ilgili de birkaç söz etmek gerektigini düsünüyorum. Kurul Kararinin Esas Numarasi 2013/3 sayilidir. Demek ki Danistay Bassavciliginin içtihatlari birlestirme talebi 2013 yilinda gerçeklesmistir. Demek ki basvuruda, 2013 yili öncesi çelisen içtihatlara yer verilerek konunun ele alinmasi talep edilmistir. Elbetteki konu daha sonra tartisilirken, sonraki tartisma kararlarda degerlendirilebilir. Ancak Kurulun bu basvurudan 6 yil sonra K.2019/1 numara ile vermis oldugu Kararda tartisilan ve farkli yönlerde oldugu vurgulanan kararlarin hepsi 2013 sonrasina aittir. Bu durumda Danistay Bassavciliginin ileriyi görerek ve ileride çikacak içtihat istikrarsizligini düsünerek basvuru yapmis gibi bir sonuç ortaya çikmaktadir. Her halde kurulun 6 yil beklemesinin sebebi, sanirim “bekle – gör” politikasindan kaynaklanmaktadir.

Gelelim Karara. Içtihatlari Birlestirme Kurulu, konuyu karara baglarken, hakli ve yerinde olarak, ibraz etmemenin mücbir sebebe dayanip dayanmadigi noktasinda bir ayirima gitmistir.

Bilindigi gibi mücbir sebep Vergi Usul Kanununda, sürelerin islemesine (konumuza iliskin olarak defter ve belge ibraz süresinin islemesine) engel olan bir durum olarak kabul edilmis ve mücbir sebep olabilecek haller Kanunda asagidaki gibi örnekleme yoluyla sayilmistir. 

1. Vergi ödevlerinden her hangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede agir kaza, agir hastalik ve tutukluluk;

2. Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangin, yer sarsintisi ve su basmasi gibi afetler;

3. Kisinin iradesi disinda vukua gelen mecburi gaybubetler;

4. Sahibinin iradesi disindaki sebepler dolayisiyle defter ve vesikalarinin elinden çikmis bulunmasi.

          Içtihatlari Birlestirme Kurulu Kararina göre; Kanunun saydigi bu ve benzeri durumlar sebebiyle, bir baska deyisle mücbir sebep içerisinde bulunma sebebiyle defter ve belgelerin ibraz edilememesi halinde de re’sen tarh sebebi ortaya çikar. Ancak bu gibi hallerde mükelleften (davacidan), defter ve belgelerini ibraz ödevini yerine getirmesi beklenemeyecegi gibi, KDV indirimi açisindan KDV’si indirim konusu yapilmis belgelerde KDV’nin ayrica gösterilmis ve bu belgelerin defterlere kaydedilmis oldugunu kanitlanmasi beklenemez.

          Bu karar, bence, defter ve belgelerini inceleme elemanina mücbir sebep dolayisiyla ibraz edemeyen mükellef hakkinda tarhiyat yapilamayacagini söylememektedir. Karar, bu mükellef hakkinda cezali KDV tarhiyati yapilmasi halinde, KDV’si indirim konusu yapilmis alis belgelerinde KDV’nin ayrica gösterilmedigini veya bu belgelerin deftere kaydedilmedigini ispat yükünün idareye ait oldugunu söylemektedir. Yani karar, tarhiyat yapilip yapilamiyacagi konusunda olmayip, ispat yükünün kimde olacaginin belirlenmesi açisindan önem tasimaktadir. Zaten Karar’da defter ve belgelerin inceleme elemanina mücbir sebep dolayisiyla ibraz edilememesini re’sen tarhiyat sebebi olarak kabul etmekle, bu hususu vurgulamaktadir.

          Içtihatlari Birlestirme Kurulu, defter ve belgelerini inceleme elemanina mücbir sebep olmaksizin kisisel nedenlerle ibraz etmeyen mükelleflerin aleyhlerine yapilacak cezali tarhiyatlar aleyhine açacaklari davalarda defter ve belgelerini mahkemeye de sunabileceklerine, ancak bu durumda bu defter ve belgeler davacidan istenilip, defterlerdeki kayitlar incelenip, bu kayit ve belgeler hakkinda davanin diger tarafi olan vergi idaresinin görüsü ve saptamalari da alinarak yapilacak hukuki degerlendirmeye göre karar verilmesi gerektigine karar vermistir. Görüldügü gibi bu durumda, alis belgelerinde KDV’nin ayrica gösterildigini ve bu belgelerin defterlere kayit edildigini ispat yükünün mükellefe ait oldugu kabul edilerek, davacinin bu konudaki savinin incelenme usulü karara baglanmaktadir.

          Karar bu yönü itibariyle bence dogru ve yerindedir. Zira bu durumda davaci mükellefin defter ve belgelerini mahkemeye ibrazindan söz edilemez. Burada davaci mükellefin defter ve belgelerini mahkemelere, alis belgelerinde KDV’nin ayrica gösterilmis oldugunun ve bu belgelerin defterlere kaydedilmis oldugunun delili olarak sunmaktadir. Mahkemeler taraflarin sunduklari delilleri –kural olarak- dikkate almak durumundadirlar.

          Bence Içtihatlari Birlestirme Kurulu Kararinda varilan sonuçlar, dogru ve yerindedir.

Bir kisim yazilarda, kararin kayit disi ekonomiye hizmet edecegi, ibraz etmeme fiilleri karsisinda idarenin elini zayiflatacagi gibi, katilmanin mümkün olmadigi yorumlar görmekteyim. Bu yorumlar yanlis ve hukuki temeli olmayan yorumlardir. Kayit disi ekonomi asil hukukun olmadigi yerde gelisir ve büyür. Mükellef haklari ise idarenin elinin gücüne feda edilemeyecek haklardandir.

NOT : Herkes tatilini yapti. Simdi sira bende. 15 gün yokum. 17 Eylülde tekrar bu kösede görüsmek üzere.