Kurumlar
Vergisi yazilari - 7 :
TASINMAZ SATIS KAZANCI ISTISNASI VE TASINMAZ TICARETI
Dünya Gazetesi 25.4.2019
Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesinin 1-e
bendi ile “kurumlarin, en az iki tam yil süreyle aktiflerinde yer alan istirak
hisseleri ile ayni süreyle sahip olduklari kurucu senetleri, intifa senetleri
ve rüçhan haklarinin satisindan dogan kazançlarin % 75'lik kismi ile ayni süre
ile aktiflerinde yer alan tasinmazlarin satilmasindan dogan kazançlarin %
50’lik kismi” vergiden istisna edilmistir. Satisin yapildigi dönemde uygulanan
bu istisna uyarinca, satis kazancinin istisnadan yararlanan kisminin satisin yapildigi
yili izleyen besinci yilin sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabinda
tutulmasi gerekmektedir. Kanunda ayrica satis bedelinin, satisin yapildigi yili
izleyen ikinci takvim yilinin sonuna kadar tahsil edilmesinin sart oldugu, bu
süre içinde tahsil edilmeyen satis bedeline isabet eden istisna nedeniyle
zamaninda tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ise ziyaa ugramis sayilacagi hükme
baglanmistir.
Kanuna göre, fona alinmak suretiyle istisna
edilen kazançtan bes yil içinde sermayeye ilave disinda herhangi bir sekilde
baska bir hesaba nakledilen veya isletmeden çekilen ya da dar mükellef
kurumlarca ana merkeze aktarilan kisim için uygulanan istisna dolayisiyla
zamaninda tahakkuk ettirilmeyen vergiler de ziyaa ugramis sayilir.
Öte yandan Kanunda, “menkul kiymet veya
tasinmaz ticareti ve kiralanmasiyla ugrasan kurumlarin bu amaçla ellerinde
bulundurduklari degerlerin satisindan elde ettikleri kazançlar istisna kapsami
disinda” tutulmustur.
Kanunda yer alan ve istisnaya sinir çizen
“menkul kiymet veya tasinmaz ticareti ve kiralanmasiyla ugrasmama” kosulu,
uygulamada pek çok ihtilafa konu olmaktadir.
Madde gerekçesinde bu konuda, istisnanin
amacinin; kurumlarin bagli degerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir
sekilde kullanilmasina olanak saglanmasi ve kurumlarin mali bünyelerinin
güçlendirilmesi oldugu; istisna uygulamasinin esas itibariyla bütün kurumlar
açisindan geçerli olmakla birlikte, esas faaliyeti menkul kiymet veya tasinmaz
ticareti olan kurumlarin bu amaçla, diger bir ifadeyle ticari faaliyet
çerçevesinde iktisap ettikleri ve ellerinde tuttuklari kiymetlerin satisindan
elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmalarinin mümkün olmadigi;
satisa konu edilen kiymetlerin iki tam yil kurum aktifinde kayitli olmasinin da
durumu degistirmeyecegi; ayni durumun, satmak üzere tasinmaz insaati ile
ugrasan mükellefler açisindan da geçerli oldugu; ancak, tasinmaz ticareti ile
ugrasan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri
tasinmazlarin satisindan elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilecegi;
tasinmaz ticaretine konu edilen ve kiralama veya baska surette degerlendirilen
tasinmazlarin satis kazancinin ise istisnaya konu edilemeyecegi belirtilmistir.
Görüldügü gibi Kanunda yer alan istisnaya
yasa maddesi ile sinir çizilmis, gerekçe ile de bu sinira sinir çizilmistir.
Bu konuda pek çok ihtimal söz konusu
olabilmektedir. Bazi sirketlerin ana sözlesmelerinde faaliyet alanlarini
belirleyen “maksat ve mevzu” baslikli maddelerinde faaliyet alani olarak “tasinmaz
ticareti” yazilidir. Bu sirketlerin bazilari fiilen bu alanda faaliyet
gösterirken bazilari ana sözlesmelerinde yazili baska konularda faaliyet
göstermekte menkul kiymet veya tasinmaz ticareti ve kiralanmasiyla
ugrasmamaktadir.
Öte yandan bazi sirketlerin ana
sözlesmelerinde faaliyet alanlari içerisinde menkul kiymet veya tasinmaz
ticareti ve kiralanmasiyla ugrasmaya yer verilmemekle birlikte, ana
sözlesmelerinde maksatlarina erisebilmek için bu amaçla yapabilecekleri isler
arasinda menkul kiymet, istirak hissesi yahut gayrimenkul almak veya satmak
yahut kiralamaktan söz edilmektedir.
Bu ikinci halde bence, sirketin faaliyet
alani menkul kiymet veya tasinmaz ticareti ve kiralanmasiyla ugrasmak
olmadigindan, bu isleri sadece maksadini gerçeklestirmek amaciyla araç olarak
yaptiklarindan, gayrimenkul veya menkul kiymet satisi yaptiklarinda istisnadan
yararlanabilirler. Meger ki, ana sözlesmelerine aykiri olarak, yani fiili durum
itibariyle bu isleri olagan ticari faaliyetleri halinde dönüstürmüs olmasinlar.
Buna karsilik birinci durumda, yani ana
sözlesmelerinde faaliyet alani olarak menkul kiymet veya tasinmaz ticareti ve
kiralanmasiyla ugrasmayi belirten, ancak fiilen bu islerle ugrasmayan
sirketlerde ise sorun, sirketin ana sözlesmesine mi yoksa fiili duruma mi
bakilacagi sorunu seklinde karsimiza çikmaktadir.
Burada bence sekli yapiya degil, fiili duruma
bakilmasi gerekmektedir. Özün önceligi ilkesi ve Vergi Usul Kanununun 3.
maddesinde ifadesini bulan ekonomik yorum ilkesi, bunu gerektirmektedir.
Nitekim Danistay 4. Dairesi bir içtihadinda,
yerlesik içtihadina uygun sekilde, “esasen tasinmaz alim-satimi yapmak ve
kiraya vermek faaliyetinde bulunmayan ancak sirketin ana sözlesmesindeki
istigal konulari arasinda bu faaliyetlerin sayilmasi nedeniyle ihtirazi kaydi
kabul edilmeyen Sirketin faaliyetlerinin
yürütülmesine tahsis ettigi tasinmazin satisindan dogan kazancin istisna
kapsaminda degerlendirilmesi gerekir” seklinde hüküm vermistir (E. 2012/1207 K.
2015/6061 sayi ve 30.11.2015 tarihli
Karar).
Bu kararin alinmasinda; Sirketin satisa konu
ettigi binayi isletme faaliyetlerinde kullanilmak üzere edinilen ve tahmini
yararlanma süresi bir yildan fazla olan fiziki varlik kalemlerinin ve bunlarla
ilgili birikmis amortismanlarin izlendigi "25. Maddi Duran Varliklar"
hesabi altinda "252. Binalar" hesabinda izlemis ve satisindan elde
edilen kazanci da, isletmenin olagan faaliyetlerinden bagimsiz olan ve bu
nedenle arizi nitelik tasiyan duran varliklarin satislarindan elde edilen kârlar
ile olagan disi olay ve gelismeler nedeniyle ortaya çikan gelir ve kârlarin yer
aldigi "67. Olagandisi Gelir ve Kârlar" hesabi altinda arizi bir
karakter tasiyan duran varlik satislarindan dogan kârlar gibi gelir ve kârlarin
yer aldigi "679. Diger Olagandisi Gelir ve Kârlar" hesabinda
muhasebelestirmis olmasi da rol oynamistir.
Görüldügü gibi istisnadan yararlanma
olasiliklari degerlendirilirken, sadece ana sözlesmelere bakilmamali, fiili
durumda dikkate alinmalidir. Öte yandan ana sözlesmeler degerlendirilirken,
“maksat ve mevzu” baslikli maddelerin kaleme alinis sekli de dikkat edilmesi
gereken bir diger konuyu olusturmaktadir.