VERGI KANUNLARININ ANLAMSIZ MADDELERI

(15.9.2015 tarihli DÜNYA Gazetesinde yayimlanmistir)

Bu yazimizin konusunu, 5020 sayili yeni Kurumlar Vergisi Kanunun “Muafiyet, istisna ve indirimlerin siniri” baslikli 35. Maddesini esas alarak irdelemek istiyorum. Madde  üç fikradan olusmaktadir. Yazimizi ilgilendiren ilk iki fikra sirasiyla asagidaki sekildedir.

“(1) Diger kanunlardaki muafiyet, istisna ve indirimlere iliskin hükümler, kurumlar vergisi bakimindan geçersizdir.

(2) Kurumlar vergisi ile ilgili muafiyet, istisna ve indirimlere iliskin hükümler, ancak bu Kanun, Gelir Vergisi Kanunu ve Vergi Usul Kanununa hüküm eklenmek veya bu kanunlarda degisiklik yapilmak suretiyle düzenlenir.”

Bu günkü yazimizda bu maddeden hareketle benzer maddelerin her hangi bir hukuki degerinin olup olmadigini tekrar irdelemek istiyoruz. Bu yeniden irdelemeyi gerektiren sebep ise, geçtigimiz hafta fakültede yaptigimiz 3 doktora sinavinda sormamiza ragmen, hukukilikten uzak cevaplar almis olmamiz. Bir diger neden de su anda masamda duran bir KDV kitabinda, KDV Kanununda yer alan benzer düzenleme açiklanirken, KDV istisnalarinin artik sadece KDV kanununda yapilabilecegi anlatilmakta, kitabin içinde ise bu düzenlemeden sonra diger kanunlarda yapilan istisna düzenlemeleri tartisilmadan geçerli kabul edilip anlatilmakta.

Bu tip maddeler, ihdasindan önce diger kanunlarla geçmiste taninmis muafiyet ve istisnalarin artik geçerli olmayacagina yönelik her hangi bir anlam ifade etmemektedir. Çünkü Kanunlarla genellikle bu tip hükümler getirilirken, geçmiste yapilmis çesitli düzenlemelerin geçerliligini sürdürdügü de geçici maddelerle kabul edilmektedir. (Örnegin KVK geçici md. 1/9).

O halde burada, aktardigimiz ilk iki fikra birlikte degerlendirilerek, “kurumlar vergisi ile ilgili olarak ileride taninacak muafiyet, istisna ve indirimlerin, ancak bu Kanuna, Gelir Vergisi Kanununa veya Vergi Usul Kanununa hüküm eklenmek veya bu kanunlarda degisiklik yapilmak suretiyle düzenlenebilecegi, diger kanunlarla taninacak muafiyet, istisna ve indirimlerin kurumlar vergisi bakimindan geçersiz olacagi” yorumu yapilabilir. Acaba böyle bir yorum dogru ve hukuken muteber olabilir mi?

            Aktardigim 35. madde, 5422 sayili eski Kurumlar Vergisi Kanununda da mükerrer 45. madde olarak vardi. Gerek 5520 sayili Kanunun 35. maddesi gerekse eski yili Kurumlar Vergisi Kanunun mükerrer 45. madde hükmünün benzerleri, diger bazi vergi kanunlarimizda da yer almistir (Emlak Vergisi Kanunu md. 22, Katma Deger Vergisi Kanunu md. 19,  Özel Tüketim Vergisi Kanununun md. 10).

            Konumuza dönersek, bu noktada karsilasan sorun, 5520 sayili kanunun 35. maddesinin kanunlasmasindan sonra, kanun koyucunun baska herhangi bir kanunda kurumlar vergisine iliskin bir indirim, istisna veya muafiyet hükmüne yer verip veremeyecegi, vermesi halinde yeni hükmün geçerli olup olamayacagidir. Bu sorun anilan kanunlardaki mevcut hükümler dolayisiyla daha önce de yasanmistir. Örnegin Emlak Vergisi Kanunu’ndan sonra yürürlüge giren 2868 sayili Kanunun 24’üncü maddesinde, Emlak Vergisi Kanunu’nda herhangi bir degisiklik yapilmaksizin, Isçi Sigortalari Kurumunun emlak vergisinden muaf olmasi öngörülmüstür. Ayni sekilde 2863 sayili kanunla tasinmaz kültür varliklarina emlak vergisi muafiyeti, Emlak Vergisi Kanunu’nda degisiklik yapilmaksizin getirilmistir. Katma Deger Vergisi Kanunu’nun 19. maddesinin yürürlügünden sonra 2935 sayili Olaganüstü Hal Kanunu’nun 4’üncü maddesinde verilen yetkiye dayanilarak çikarilan 285 sayili Kanun Hükmünde Kararnamenin 3. maddesinde, Olaganüstü Hal Bölge Valiligi’nin ihtiyaci olan mal ve hizmetlerin teslimi katma deger vergisinden muaf tutulmustur.       Nitekim eski Kurumlar Vergisi Kanununun mükerrer 45 maddesinin kabulünden sonra kabul edilen 4054 sayili “Rekabetin Korunmasi Hakkinda Kanun” ile olusturulan “Rekabet Kurumu”nun (md.20) gelirleri, kurumlar vergisinden muaf tutulmustur (md.63). Kurumlar Vergisi Kanununun bu hükmüne ragmen, AR-GE Tesviki amaçli mevzuatta AR-GE Sirketlerine kurumlar vergisi istisnasi getirilmistir.

            Geçmiste, uygulamada bu sonradan getirilen hükümler, Emlak Vergisi Kanununun 22 veya Katma Deger Vergisi Kanununun 19. maddelerine ragmen geçerli olmustur. Maliye Bakanligi mükerrer 45. maddeye dayanarak rekabet kurulunu vergilendirmemistir.

            Bu gibi durumlarda iki kanun arasinda çeliski oldugunda sorun, kanun koyucunun hangi iradesine itibar edilecegi seklinde belirmektedir. Önceki ve sonraki kanun hükümleri arasinda çelisme oldugunda ve sonraki kanun metninde kanun koyucunun, ilga ile ilgili açik bir hüküm koymadigi hallerde, zimni ilga söz konusu olur. Vergi kanunlari genel nitelikte kanunlardir. Önceki ve sonraki kanunlar, genel nitelikte ise, sonraki kanun, öncekini yürürlükten kaldirir. Önceki kanun genel nitelikte ise, sonraki kanun özel nitelikte ise özel kanunun düzenledigi konularda, yine genel kanun üstü kapali (zimni) olarak ilga edilmis sayilir.

            Nitekim vergi idaresinin, Emlak Vergisi Kanunu’nun 22. maddesine dayanarak 2868 sayili Kanunla (md.24) isçi sigortalari kurumuna taninan muafiyeti kabul etmemesi ve emlak vergisi tarhiyati yapmasi dolayisiyla çikan ihtilaflar, Danistay Içtihatlari Birlestirme Kuruluna kadar yansimis ve Kurul sorunu, yukarida açikladigimiz esaslar çerçevesinde çözümlemis ve sonraki kanun olan özel nitelikdeki 2868 sayili Kanunun genel kanun niteligindeki Emlak Vergisi Kanunu’nun 22. maddesini üstü kapali (zimni) olarak ilga edilmis sayilacagina hükmetmistir. (Danistay Içtihadi Birlestirme Genel Kurulu E. 1987/3 K. 1988/1 T. 11.2.1988)

            Dolayisiyla buradan çikan sonuca göre, ne Kurumlar Vergisi Kanunun 35. maddesinin ilk iki fikrasinin ne de diger vergi kanunlarindaki benzer düzenlemelerin, ne geçmise yönelik ne de gelecege yönelik olarak bir hüküm ifade etmesi veya bir anlam tasimasi olasi degildir.

            Kanunlarda bu tür hükümlere yer verilmesi, gelecekte çikarilacak kanunlara pesinen sinirlama konulmasi, kanun koyucunun gelecekteki iradesine adeta ipotek konmasi anlamini ifade etmektedir. Yasa koyucunun bu tür hükümlerde olusan iradesine, Anayasaya hükmü gibi bir islev yüklenmeye çalismaktadir. Oysa, Anayasa disinda hiçbir kanun hükmü, gelecekte çikarilacak kanunlari sinirlayan veya kanun koruyucunun gelecekteki iradesini ipotek altina almaya çalisan bir anlam ifade edemez. Bu nedenle bu tür hükümler, yalnizca ileride kanun koruyucunun dikkate almasi istenilen birer temenni hükmü niteligindedir.

            Daima esas olan kanun koyucunun son ve en yeni olan iradesidir. Dolayisiyla hukuki sonuçlar dogurmayan bu tür hükümler uygulamada, vergi iradesinin hatali yorumlar yapmasina ve gereksiz yere pek çok ihtilaf çikmasina yol açmaktadir. Umarim hazirlandigi söylenen yeni gelir vergisi ve vergi usul tasarilarinda böyle anlamsiz düzenlemeler yer almaz.