İŞTİRAK HÜSRANLA (TASFİYE ZARARLA) SONUÇLANIRSA

Dr. A. Bumin Doğrusöz

Dünya Gazetesi 13 ve 17.7.2021

Sermaye şirketleri ticari faaliyetlerini bizatihi kendileri yürütebilecekleri gibi şubeleri aracılığı ile veya başka şirketler kurarak yahut kurulmuş şirketlere iştirak ederek de yürütebilirler. Şirketlerin ana sözleşmelerinde yazılı amaç ve bu amaca erişebilmek için kullanabilecekleri araçlar içerisinde faaliyetlerini nasıl yürütecekleri, bir başka deyişle şube mi oluşturacakları bir başka şirket mi kuracakları yahut kurulu bir şirkete iştirak mı edecekleri, onların takdir hakkı içerisinde kalır. Bu husus “patron kararı” veya “iş adamı kararı” dediğimiz türden bir takdir hakkına dayanmaktadır.

Olabildiğince şirketleri dışarıya açma politikalarının ve bu konuda mevzuatımızda yer alan teşvik düzenlemelerinin de etkisi ile şirketler yurt dışında pazar edinmek, globalleşmek, marka yaratmak vb. çeşitli saiklerle, yurt dışında şube açmak yoluna gidebilmektedirler. Bazen ilgili ülke mevzuatının gereklilikleri veya avantajları yahut risklerin dağıtımı ilkesi gereği şube açmak yerine, ilgili ülkenin mevzuatına göre orada bir şirket kurmak, br başka deyişle iştirak oluşturmak yoluna da gidilebilmektedir. Aynı şekilde yurt içinde faaliyet başka kurulu şirketlere iştirak şeklinde de yürütülebilir. Örneğin önemli bir gıda üreticisi, bu pandemi sürecinde artan talebi de dikkate alarak bir kurye-dağıtım şirketine iştirak edebilir. Bu da yatırımcı şirketin takdir hakkı sınırları içerisindedir.

Bu konudaki takdir hakkına vergi hukuku müdahale edemez. Zaten vergi hukuku özü itibariyle ticaret şirketlerine işletme politikası dikte etmesi mümkün olmayan bir hukuk dalıdır. Ticari yaşamın gelişebilmesi, tabii ki peçelemeli işlemlerle kötüye kullanma hali hariç, vergi hukukunun kendisini özgür bırakabilmesine bağlıdır.

İştirak kâr ederse mesele yoktur. Ama ya zarar ederse? Hatta zarar dolayısıyla iştirak zararlı sonuç verecek şekilde tasfiye edilirse? İşte sorun burada başlamaktadır.

Yurt içinde veya dışında kurulan veya iştirak eden şirket zarar ederse, iştirak eden şirket bu zararı, kendisine aktaramaz. Bu zarar, iştirak edilen şirketin kendi içerisinde kalması ve kapatılması gereken bir zarardır. Hatta iştirakin sermayesini yitirmesi halinde iştirak nezdinde zarar telafi fonu oluşturulması ve söz konusu fona para konulması halinde dahi, bu para gider yazılamaz, iştirakin maliyeti ile ilişkilendirilmesi gerekir.

Ancak iştirakin zararlı olması ile iştirakin zararla sonlanması (tasfiyesinin zararla kapanması) farklı hukuki durumlardır. Zira birinci durumda iştirak hukuki varlığını sürdürürken, ikinci durumda iştirak hukuk âleminden yok olmaktadır. Adeta vefat etmektedir.

Vergi idaresi özelge bazındaki açıklamalarında, Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılabilecek giderler (md. 40) arasında “tasfiye edilen iştirakten kaynaklanan zarar”a dair açık bir hüküm olmadığı gerekçesi ile bu zararın gider yazılamayacağı görüşündedir. Vergi İdaresi her ne kadar GVK’nın 40. maddesinde açık bir hükmün olmadığını ileri sürmekteyse de Kanunda söz konusu zararın gider olarak yazılamayacağına dair açık bir hüküm de olmadığınıda görmezden gelmektedir.

GVK’nın 40. maddesindeki sayma, tahdidi değildir, tadadidir. Açık yasaklar getiren 41. maddedeki sayma ise tahdididir. Çünkü yasakların ilkelere göre de olsa genişletilmesi mümkün değildir. İndirilebilecek giderler listesi ise yasaklar listesi olmayıp, yasa koyucunun illiyet bağını var kabul ettiği örneklemelerdir. Bir harcama, ticari kazancın elde edilmesi, korunması ve sürdürülmesi ile illiyet bağının kurulması koşulu ile her zaman gider olarak dikkate alınabilir. Bu ticari girişim ve sözleşme özgürlüğünün sonuç ve gereğidir.

Oysaki aynı Kanunun 38. Maddesine göre vergiye tabi kurum kazancının tespitinde esas olan dönem başı ve dönem sonu özsermaye tutarı arasındaki farktır. Bu durumda, söz konusu zararın doğrudan işletmenin ticari faaliyetinin idamesi ile ilgili bir harcama olup olmadığının nazara alınması gerekir. Sermaye şirketlerinin faaliyetleri, yukarıda da açıkladığımız gibi, aksi yönde bir yasal düzenleme veya iddia yahut tespit olmadığı sürece ticari faaliyettir. Bu faaliyetler sırasında yapılan harcamaların ticari faaliyetle ilgili sayılması ve yapılan giderler sonucunda bir zararın oluşması halinde de zararın ticari faaliyetlerden doğan zarar kapsamında değerlendirmek gerekir. İştirak edilen şirketin tasfiye ile hukuken ortadan kalması sonucu iştirak edilen şirketin iştirakler hesabında hisse senetlerinin maliyet bedeli ve iştirak edilen şirketin sermayesinin tamamlanması için ödenen tutar kadar bir zarar oluşmakta, diğer bir ifade ile şirket aktifine kayıtlı bu hisselerin yok olmaları sonucu şirket özsermayesi bu oranda azalmaktadır.

Anayasamızın, 73. maddesinde, vergilerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı ve en önemlisi verginin mali güç ilkesine göre alınacağı yazılıdır.  Kanunlarda şirketlerin iştiraklerinin tasfiyesi sebebiyle iştirak hisselerinin yok olması sonucu oluşan zararların gider kabul edilemeyeceğine dair açık bir yasal düzenleme yokken, genel gider kaydı kuralınıda yorum yoluyla yok sayarak gider kaydının engellenmesi ve bu suretle kurumların mali güçlerinin üstünde vergiye tâbi tutulması açıkça Anayasal vergileme ilkelerine aykırıdır. Bu görüş, kurumların iştirak oluşturması yönündeki iradelerini olumsuz etkilediği gibi, aynı zamanda kurumlara işletme politikası da dikte etmesi yönüyle de hukuka aykırıdır.

Açıkladığım sebeplerle idari anlayış yanlıştır. Peki, bu konuda yargı ne diyor?

Önce İstinaf Mahkemesi Kararlarına bakalım. İstinaf Mahkemelerince verilmiş kararlarda savunulan görüş özü itibariyle aşağıdaki şekilde oluşmuştur.

“Düzenlemeler uyarınca safi kazancın tesbitinde indirilebileceği ya da indirilemeyeceği açıkça belirtilmemiş giderlerin safi kazancın tesbitinde indirilebileceği ya da indirilemeyeceğinin, gider olarak yazılıp yazılmayacağının tesbiti için harcamaların maliyet unsuru olup olmadığına ve ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılıp yapılmadığına bakılması gerekir.

Herhangi bir kurumun başka bir kurumun sermayesine katılma payı karşılığında elde edilen kar payına "iştirak kazancı", işletmenin bu şekilde doğrudan veya dolaylı olarak diğer şirketlerin yönetimine ve ortaklık politikalarının belirlenmesine katılmak üzere edindiği hisse senetleri veya ortaklık paylarının izlendiği hesaba ise "iştirakler hesabı'' adı verilmektedir. İştirakler hesabında yer alan değerler Vergi Usul Kanunu'nun 279. maddesi gereğince maliyet bedelleri ile değerlenmektedir. Dolayısıyla iştirak edilen şirketin hukuken ortadan kalkması sonucu davacı şirketin iştirakler hesabında hisse senetlerinin maliyet bedeli kadar bir azalma oluşmakta diğer bir ifade ile şirket aktifine kayıtlı bu hisselerin değerlerini kaybetmeleri sonucu şirket özsermayesi bu oranda azalmaktadır.

Bu durumda, uyuşmazlıkta, iştirak edilen şirketin tasfiyesine karar verilmesi sonucu iştirakler hesabında yer alan hisse senetlerinin aktiften çıkarılmasına ilişkin bir durum söz konusu olduğundan, bunun zarar olarak nitelendirilmesi mevzuatımızdaki hükümlere uygundur. Davacı şirketin bu gideri, ticari girişiminin zararla sonuçlanmasından kaynaklanmış olup, bu giderin işletme ile ilgisinin olmadığını söylemek mümkün değildir. Nitekim Gelir Vergisi Kanunu'nu Kanunun 38. maddesi de bu yoruma imkan verdiğinden, öz sermeyede oluşan azalma sonucu meydana gelen zararın Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6/2. maddesinin atıfta bulunduğu Gelir Vergisi Kanunu'nun 38. maddesinde yer alan düzenlemeler gereği indirimi hukuka uygundur” (İstanbul BİM 3. Vergi VDD. E. 2021/645 K. 2021/1525 T.31.5.2020; İzmir BİM 1.VDD. E. 2019/706 K.2019/1248 T.23.10.2019; İzmir BİM 1.VDD E. 2017/1517 K.2017/2391 T.14.11.2017).

Danıştay kararlarına gelince;

Danıştay 9. Dairesinin görüşü de Bölge İdare Mahkemelerinin haklı görüşü ile aynı yöndedir. 9. Daire pek yeni bir Kararında, söz konusu zararın gider yazılamayacağı yönünde İzmir 2. Vergi Mahkemesince verilmiş bir kararı, “Dava konusu olayda şirketin hukuken ortadan kalkması ve tasfiyesinin zararla sonuçlanması sonucu davacı şirketin iştirakler hesabında bir zarar oluşmuş, diğer bir ifade ile şirketin özsermayesi bu oranda azalmıştır. Bunun zarar olarak nitelendirilmesi mevzuatımızdaki hükümlere uygundur. Bu durumda davacı şirketin aktifinde bulunan bağlı ortaklığına ait iştirak hisselerinin 2014 yılında anılan şirketin tasfiyesi nedeniyle karşılıksız kalması sonucu oluşan zararın gider olarak dikkate alınmasında hukuka aykırılık yoktur” gerekçesi ile bozmuştur. (Danıştay 9. Dairesi E.2016/20721 K.2019/6986 T.16.12.2019)

Danıştay 4. Dairesi ise önceleri aynı yönde kararlar verirken (Örneğin E.2000/2194, K.2001/3835 sayı ve 16.10.2001E.2004/1217 K.2004/1784 T.20.9.2004; E.2010/1459, K.2013/7921 T. 14.11.2013; E.2012/5200 K.2014/5637 T. 14.10.2014) son bir kararında yerleşik içtihatından döndüğü izlenimi veren bir karar vermiştir. E.205/10508 K. 2019/1283 sayı ve 19.12.2019 tarihli ve içtihat değişikliği olup olmadığına ilişkin bir gerekçenin yer almadığı bu kararda; “iştirakin tasfiyesi dolayısıyla oluşan zararın ticari kazancın elde edilmesi veya idamesi ile ilgili bir gider olarak değerlendirilmesine imkân olmadığı” şeklinde anlaşılması güç bir gerekçeye yer verilmiştir (Karar oy çokluğu ile alınmıştır). Bu yönü ile Karara katılma olanağı bulamamaktayım. Ancak karar dikkatlice tahlil edildiğinde davacı şirketin daha önce enflasyon düzeltmesi yaptığı görülmektedir. Karar içeriğinde “amortismana tabi olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerlerinin altında bir bedelle satılması halinde düzeltilmiş değerle düzeltme öncesi arasındaki farka isabet eden zarar, kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınamaz” şeklindeki VUK’un geçici 25. maddesinin son bendine de atıf yapılmıştır. Bu nedenle Kararın, ilke bazında değil, olayına münhasır olarak görülmesi gerektiği düşüncesindeyim. Aksi halde Daireler arası içtihat uyuşmazlığı var demektir.

İçtihat uyuşmazlıklarının ise Anayasa Mahkemesi Kararlarında da belirtildiği gibi, hukukta belirsizlik ve öngörülemezlik yarattığı ve neticede hukuki güvenliği zedelediği açıktır.