GIDERLERDE KURAL
(7.1.2016 tarihli DÜNYA Gazetesinde
yayimlanmistir)
Sermayeden ziyade sahsi
mesaiye, ilmî veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette
olmayan isleri bir isverene tabi olmaksizin sahsi sorumluluk altinda kendi nam
ve hesabina yapan serbest meslek erbabinin bu islerden sagladiklari kazançlari,
serbest meslek kazanci olarak ayri ve bagimsiz bir gelir unsuru seklinde Gelir
Vergisine tabi tutulmustur.
Serbest
meslek erbabinin kazançlarinin kapsam ve tespiti, Gelir Vergisi Kanununun 67,
kazanç tespitinde indirebilecekleri giderlerin listesi ise ayni Kanunun 68.
maddesinde sayilmistir. Indirilebilecek giderlere iliskin liste, büyük ölçüde
ticari kazançlara iliskin liste ile benzerlik addetmektedir.
Her iki
kazanç unsurunda da indirilebilecek giderlere iliskin Kanunda liste bulunmasina
karsilik uygulamada zaman zaman duraksamalar dogdugundan mükellefler özelge
yoluna gitmektedir. Asagida aktaracagimiz Bursa Vergi Dairesi Baskanliginin
17.7.2014 tarih ve 215 sayili Özelge’sinde, bir serbest meslek erbabinin bazi harcamalari
ile ilgili sorulari yanitlanmistir. Önce Özelge’deki yaniti aktarcagim, sonra
da Özelgeyi hukuki açidan irdeleyecegim.
Özelge’de
ilk olarak, bir SMMM’nin Bagimsiz Denetçi sifatini alabilmek için ilgili mevzuat
geregi olarak gittigi kursun bedelinin, 68. maddede sayilan indirilebilecek
giderlerden olmadigi için kazancin tespitinde dikkate alinamayacagi ifade
edilmistir. Bu harcamanin ancak, 89. madde uyarinca beyannamede kazancin
yeterli olmasi halinde indirim konusu yapilabilecegi de Özelge’de
belirtilmistir.
Ayni
Özelge’de ikinci olarak, meslek mensubunun yaptirdigi mali sorumluluk
sigortasinin primlerinin de meslegin ifasi için yapilmasi zorunlu bir sigorta
olmamasi nedeniyle gider yazilamayacagi, öte yandan bu sigortanin riskin
gerçeklesmesi durumunda malvarliginda meydana gelecek azalmayi önlemek için
yapildigi, bu nedenle mal sigortasi niteliginde oldugu, sahis sigortasi olarak
kabul edilmesinin mümkün olmadigi, bu sebeplerlede 89. madde uyarinca beyannamede
dahi indirim konusu yapilamayacagi ifade edilmistir.
Ne
yapmis bu SMMM.? Kendisine mevzuatla taninan yeni bir olanaktan yararlanmak,
yeni bir is kapisi açmak, daha fazla para kazanip, daha çok vergi ödemek için
kursa gitmis. Riskin gerçeklesmesi durumunda ödeyecegi tazminati azaltmak için
sigorta yaptirmis. Burada bu harcamalarla, mesleki faaliyeti arasindaki illiyet
baginin yoklugunu her halde kimse ileri sürülemez. (Simdi bu meslek mensubu
kusuru ile tazminat öderse yargi anlayisina göre gider yazacak, primini gider
yazmadigindan sigortadan alacagi tazminati ise gelir yazmayacak)
Gelir Vergisi Kanununun kazanç tespitinde
dikkate alinacak giderlerle 40,41 ve 68. madde düzenlemeleri (Hatta Kurumlar
Vergisi Kanunun 8 ve 11. maddelerinin birlikte degerlendirilmesi sonucunda, -maliyet
unsuru teskil etmeyen- tüm harcamalarin, ticari kazancin veya serbest meslek
kazancinin elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile illiyet baginin olusmasi
kosulu ile gider olarak nazara alinmasi gerektigi sonucu ortaya çikmaktadir.
Ancak gider olarak dikkate alinabilecek harcamalarin tespitinde, kanun
koyucunun çesitli siyasal ve ekonomik sebeplerle yahut kötüye kullanmayi önleme
gibi çesitli düsüncelerle gider olarak kabul edilmeyecegini hükme bagladigi
harcamalardan olmamasi da önem tasimaktadir.
Vergilerin
“mali güç” oraninda ödenecegine iliskin Anayasal ilkenin ötesinde, kazanç
vergilerinde vergilendirilecek gelirin özelliklerini belirleyen Gelir Vergisi
Kanununun 1. maddesinde yer alan “gelirin gerçek olmasi” ve gelirin safi
olmasi” ilkeleri karsisinda, Kanunla yasaklanmadikça kazancin elde edilmesi ve
faaliyetin/kazancin sürdürülmesi için yapilan her türlü harcamanin/giderin
matrahtan indirilmesinin asil oldugu rahatlikla ifade edilebilir. Bu nedenle,
söz konusu illiyet bagi kurulduktan ve kanunla getirilmis bir yasak olmadiktan
sonra, her türlü harcama / gider matrahtan indirilebilir. Asil olan budur. Hatta
bu sebeple indirilecek giderleri düzenleyen maddeler dahi bence gereksizdir.
Kanunlarda sadece, kazancin elde edilmesi veya idame ettirilmesi için yapilmasina,
gerekli illiyet bagi (ispat yükü mükellefe ait olmak üzere) açik olmasina
ragmen, kanun koyucu tarafindan indirilmesi uygun görülmeyen giderlerin yer
almasi gerekli ve yeterlidir.
Yasalarda, olmasi
gereken davranisa izin veren hükümler degil, izin vermeyen hükümlerin yer
almasi asildir. Hiçbir yasa haklarin ve özgürlüklerin kullanilmasina izin veren
hükümler içermez. Yasalarda asil olan, haklarin haksiz kullanimini yasaklayan
veya hakkin kullanimina haksiz müdahaleleri önleyen hükümlerin bulunmasidir.
Aksi görüs, nefes almaya izin veren hükmü yasalarda aramaya kadar bizi götürür.
Bu nedenlerle, yorumda da bu ilkeler dogrultusunda hareket edilmesi gerekir.
Yasada söz konusu
harcamalari gider yazmaya, idari anlayista denildigi gibi olanak veren bir
düzenleme yoksa da, söz konusu harcamalarin gider yazilmasina engel her hangi
bir yasal düzenleme de yoktur. Bence idari anlayista veya yapilacak yorumlarda,
gider yazilabilecek kalemleri belirlerken, izin veren maddelere degil,
yasaklayan maddelere bakilmasi gerekir.
Var olan illiyet
bagini olabildigince dar yorumlarla görmezden gelerek, kabul edilmeyen
giderleri genis yorumlayarak hazineye vergi toplama çabasi, vergi hukuku ile
bagdastirilmasi zor bir çabadir. Yukarida aktardigimiz idari anlayisin, bir
ihtilaf halinde, yargida anlayis görecegine inanmiyorum.