ONAYA BAGLI SÖZLESMELERDE DAMGA VERGISI

(8.12.2015 tarihli DÜNYA Gazetesinde yayimlanmistir)

Bir tür islem vergisi olan damga vergisinin konusu, Damga Vergisi Kanununa ekli tabloda listelenmis bulunan kâgitlarin tanzimidir. Burada kâgit terimi, yazilip imzalanmak veya imza yerine geçen bir isaret konulmak suretiyle düzenlenen ve her hangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade etmektedir. Elektronik ortamda veya elektronik veri seklinde düzenlenen ve elektronik imza konulmak suretiyle olusturulan belegeler de kâgit hükmündedir. Vergiyi doguran olay ise elektronik olarak veya islak imza ile belgenin imzalanmasidir. Islaktan kasit, imzanin orijinal olmasi, yani imzanin fotografi veya kopyasi seklinde olmamasidir.

Damga vergisinde sözlesmeler açisindan vergiyi doguran olay ilk bakista belgenin imzalanmasi olarak gözükmekle birlikte, Kanunda yazmayan ancak isin dogasi geregi bu noktada aranmasi gereken bir kosul da düzenlenen sözlesmenin hukuk âleminde sonuç dogurucu nitelikte olmasidir. Eger kâgit hukuk âleminde bir sonuç yaratamayacaksa bir baska deyisle hükmünden yararlanma olanagi yoksa vergiyi doguran olayin gerçeklestiginden ve dolayisiyla damga vergisinin dogumundan da söz edilemez. Örnegin bir küçügün araba almak üzere sözlesme yapmasi veya bir gayrimenkulün satis sözlesmesinin noterde yapilmasi hallerinde, sözlesmelerin ilki sözlesme ehliyeti itibariyle, ikincisi ise kanunda aranan sihhat sartini gerçeklestirmemesi dolayisiyla hukuki bir sonucun dogmasi olanaksizdir. Bu gibi durumlarda konuya sekli olarak yaklasip, “sözlesme yapildiysa damga vergisi de dogar” demek mümkün degildir. Çünkü vergiyi doguran olay, saglikli sekilde gerçeklesmemistir.

Yapilan sözlesmenin geçerliliginin bir onaya bagli oldugu hallerde de sirf sözlesmenin yapilmis olmasi ile damga vergisi dogmaz. Bu konuyu asagidaki örneklerle ihale hukuku baglaminda da degerlendirebiliriz.

Kamu Ihale Kanununda ihale süresi ayrintili sekilde düzenlenmistir. Bu süreç içerisinde, sürece ve sonucunda alinan karar karsi yapilacak sikâyet ve itirazen sikâyet müesseselerine de yer verilmistir. Bu düzenlemeler uyarinca Kamu Ihale Kurulunca ihalenin iptaline karar verilmesi halinde ihale yetkilisi tarafindan ihale karari ve bu karara istinaden yapilan sözlesme ortadan kaldirilarak isin yeniden ihaleye çikartilmasi gerekecek, bu durumda yeni bir ihale karari ve yeni bir sözlesme olusacaktir.  Dolayisiyla ihale kararinin hüküm ifade edebilmesi için, ihale makaminin onayi ya da Kamu Ihale Kuruluna vaki itirazin sonuçlandirilmasi zorunludur. Ihaleye iliskin düzenlenen kagitlarda vergiyi doguran olayin gerçeklesmesi için bu asamalardan geçilip hukuki durumun tekemmül etmesi gerekir. Kamu Ihale Kurulunca ihalenin iptal edilmesi halinde ihale kararinin ve ihale uhdesinde kalanla ihale yetkilisi arasinda imzalanan sözlesmenin tekemmül ettiginden ve dama vergisi açisindan degerlendirilebilecek bir kagidin varligindan ve vergiyi doguran olayin gerçeklestiginden söz etmek mümkün degildir (Bu yönde; Danistay 9. Dairesi E.2013/1314 K. 2014/677 T.3.3.2014)    

Ihale hukukuna göre, ihale kararinin hüküm ifade edebilmesi için ihale kararina ve ihale kararina dayanilarak yapilan sözlesmeye karsi tüm yollarin tüketilmesi zorunludur. Bir baska deyisle ihaleye iliskin düzenlenen kâgitlarda vergiyi doguran olayin gerçeklesmesi, kâgida baglanan hukuki durumun tekemmül etmesi halinde mümkündür. Örnegin bir sirket tarafindan üstlenilen ihale kararinin idare mahkemesince iptal edilmesi durumunda, ihale kararinin ve bu karara istinaden ihale kendisine kalan mükellefle ihale yetkilisi arasinda imzalanan sözlesmenin tekemmül ettiginden ve damga vergisine tabi bir kâgidin tanzim edilmis oldugundan söz edilemez. Bu durumda damga vergisi açisindan vergiyi doguran olayin meydana geldigi de kabul edilemez (Bu yönde; Danistay 9. Dairesi E.2013/857 K.2014/692 T. 3.3.2014).  Bu kabulün arkasinda yatan düsünce, idare (ve vergi) mahkemelerinin iptal kararlarinin islemin yapilisi itibariyle hüküm dogurmasi, islemi olusmasindan itibaren hukuk âleminden kaldirmasindan kaynaklanmaktadir.

Danistay 7. Dairesi de E.1997/3683 K.1998/3149 sayi ve 6.10.1998 tarihli Kararinda, Sermaye Piyasasi Kuruluna verilmis bir taahhütnamenin yeterli nitelikleri tasimamasi sebebiyle kabul edilmeyip yerine yeni taahhütname alindigi bir olayda ilk taahhütname üzerinden yapilmis cezali damga vergisi tarhiyatini, bu taahhütnamenin hukuki geçerliligi bulunmadigi gerekçesi ile iptal etmistir. Gerçi taahhütnameler sözlesme niteliginde degilse de, bu ihtilafta ayni esas üzerinden çözüme baglanilmistir.

Görüldügü gibi sirf sözlesmenin imzalanmis olmasi damga vergisinin dogumu için yeterli olmamakta, sözlesmenin geçerliligi onaya baglanmissa gerekli onayin alinmis olmasi veya bir kamu otoritesi veya mahkeme tarafindan sözlesmenin imza tarihi itibariyle geçersizligine karar verilmemis olmasi da gerekmektedir.

Sözlesmenin geçerliliginin onaya baglandigi hallerde, onay makaminin mutlaka kamu idaresi olmasi da gerekmemektedir. Örnegin iki sirket arasinda temsile yetkili kisiler tarafindan imzalanan bir sözlesmede, sözlesmenin taraf sirketlerin yönetim kurullarinca da onaylanmasi halinde yürürlüge girecegi kararlastirilmissa, bu onaylar alinmadikça yine vergiyi doguran olay meydana gelmez. Çünkü bu onaylar alinmadikça sözlesmenin tekemmül ettiginden, bir baska deyisle hukuk âleminde dogdugundan ve dolayisiyla damga vergisi açisindan vergiyi doguran olayin gerçeklestiginden söz edilemez (Bu yönde; Istanbul 6. Vergi Mahkemesi E.2012/1653 K.2014/1857 T.23.10.2014).

Bu konuda pek çok ihtilaf bulundugu anlasilmaktadir. Bu gereksiz ihtilaflarin ortadan kaldirilmasi ve sekli yorumlarin önüne geçilmesi, Maliye Bakanliginca konuya iliskin bir Genel Teblig çikartilmasi ile mümkün olacak gibi görünmektedir.