TASINMAZ SATISLARINDA KDV ISTISNASI
(30.4.2015 tarihli DÜNYA Gazetesinde yayimlanmistir)
Kurumlar Vergisi
Kanununun (KVK) 5/1-e maddesi ile kurumlarin, en az iki tam yil süreyle
aktiflerinde yer alan tasinmazlarini satisindan dogan kazançlarinin % 75'lik
kismi vergiden istisna edilmistir. Satisin yapildigi dönemde uygulanan bu
istisnadan yararlanma, satis kazancinin istisnadan yararlanan kisminin bes yil
pasifte özel bir fon hesabinda tutulmasi, satis bedelinin satisi izleyen ikinci
takvim yilinin sonuna kadar tahsil edilmesi gibi bazi kosullara baglanmistir.
Satis bedeli üzerinden hesaplanacak
katma deger vergisine iliskin istisna düzenlemesi ise Katma Deger Vergisi
Kanununun (KDVK) 17/4-r maddesinde; “Kurumlarin aktifinde (…), en az iki tam
yil süreyle bulunan istirak hisseleri ile tasinmazlarin satisi suretiyle
gerçeklesen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanlarin ve kefillerinin
borçlarina tasinmaz ve istirak hisselerinin bankalara devir ve teslimleri”
seklinde yer almistir.
Her iki istisnada da anilan Kanun
düzenlemeleri, istisna kapsamindaki kiymetlerin ticaretini yapanlara istisnadan
yararlanma yolunu kapatmistir. Konumuzu tasinmazlar açisindan irdeledigimizden,
burada önem tasiyan nokta tasinmaz ticareti kavramidir. Tasinmaz ticareti,
kanaatimize göre, (Gelir Vergisi Kanunu md. 36’dan hareketle) tasinmaz alim
satimi ile devamli surette ugrasmaktir. Bu kapsama insaatçilar, al-satçilar,
yap-satçilar, hepsi girer. Ancak bu grupta yer alanlar, aktiflerinde satis
maksadiyla bulundurmadiklari, örnegin sirket merkezi olarak kullandiklari
tasinmazlar için elbette ki bu istisnalardan yararlanabilirler.
Tasinmaz alim satimiyla ugrasmayip
da tasinmaz kiralamasi faaliyetiyle ugrasanlarin bu faaliyetlerine tahsis
ettikleri tasinmazlari sattiklarinda, söz konusu istisnalardan yararlanip
yararlanamayacaklari ise tartismalidir.
Önce konuyu KVK açisindan ele alalim.
Kanunun anilan maddesi, “tasinmaz
ticareti ve kiralanmasiyla ugrasan
kurumlarin bu amaçla ellerinde bulundurduklari degerlerin satisindan elde
ettikleri kazançlar istisna kapsami disindadir.” hükmünü tasimaktadir. Bize göre buradaki
“kiralamayla ugrasma”, bu isi fiilen ve çok sayida yapmayi, bu alandan önemli
ölçüde gelir saglamayi ifade etmektedir. Yani bu istisna sinirlamasinin devreye
girebilmesi için, kiralama isinin fiili ugrasi alani olarak edinilmis olunmasi
gerekmektedir. Bu nedenle sirket
merkezi olarak kullandigi bir tasinmazi, tasinip bir süre kiraya verdikten
sonra satan bir sirketin bu istisnadan yararlanmasi gerekir. Buna karsilik
idari anlayis aksi yöndedir.
Konu KDV açisindan ele alindiginda ise
durum daha da karmasiklasmaktadir. KDVK’nin 17/4-r maddesinde “istisna kapsamindaki kiymetlerin ticaretini
yapan kurumlarin, bu amaçla aktiflerinde bulundurduklari tasinmaz ve istirak
hisselerinin teslimleri istisna kapsami disindadir” hükmü yer almaktadir.
Bu hükmün uygulama açiklamasinin yer aldigi KDV Uygulama Genel Tebliginde (II/F-4.16)
ise “Istisna kapsamindaki kiymetlerin ticaretini yapan (tasinmazlarin mutat
olarak alim satiminin yapilmasi veya kiraya verilmesi) kurumlarin, bu
amaçla aktiflerinde bulundurduklari tasinmazlarin tesliminde istisna hükmü
uygulanmaz” açiklamasi yer almistir. Bu açiklamanin
parantez içindeki hükmünün koyu yazdigimiz kismi kanunda yoktur. Dolayisiyla
buradaki “veya kiraya verilmesi” ibaresinin yasal dayanagi yoktur.
Kiralama
isi ile ugrasmanin istisnayi kisitlayici yönünü vurgulayan bu ibare, KVK’daki istisna düzenlemesinde yer alirken
KDVK’daki istisna düzenlemesinde yer almamistir. KVK’daki düzenleme, kanun
koyucunun kiralama isini tasinmaz ticareti kavrami kapsaminda görmedigini
vurguladigi gibi, ayni zamanda bu kavramdan haberdar oldugunu ve KDVK’ya kasten
yazmadigina da isaret etmektedir.
Bu
nedenle kiralama isi ile ugrasan kurumlarin kiraya verdikleri gayrimenkullerini
satmalari halinde de bize göre istisnadan yararlanabilmeleri gerekmektedir.
Dogal olarak Genel Teblig yönünde olusan idari
anlayis, kiralama faaliyetinin de tasinmaz ticaretinin bir unsuru olarak kabul
edildigini göstermektedir. Nitekim verilen özelgelerde,
-
kiraya verilmis tasinmazlardan birinin satisi
halinde KDV istisnasindan yararlanilamayacagi (Istanbul Vergi Dairesi Baskanliginin
787 sayi ve 28.5.2013 tarihli Özelgesi)
- Bir sirketin genel müdürlük binasini bosaltildiktan sonra kiraya
vermesinin bu gayrimenkulün ticari amaçla elde tutulmasi sonucunu dogurmasi
dolayisiyla, söz konusu tasinmazin satisinin genel hükümler çerçevesinde KDV'ye
tabi oldugu, bu islemin KDVK md. 17/4-r hükmü uyarinca istisna tutulamayacagi
(Istanbul Vergi Dairesi Baskanliginin 80 sayi ve 9.1.2012 tarihli özelgesi)
-
Satisa konu edilecek tasinmazin
sirket faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis edilmis bir tasinmaz olmasi
kaydiyla söz konusu satis isleminin KDV den istisna olacagi, ancak söz konusu
tasinmazin sirket faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis edilmis bir tasinmaz
olmayip sirketin faaliyet konusu olan kiralamalarda kullanilan tasinmazlardan
olmasi halinde ise satis isleminin KDV’ye tabi olacagi (Istanbul Vergi Dairesi
Baskanliginin 966 sayi ve 8.7.2012 tarihli özelgesi)
- esas faaliyet konulari
arasinda tasinmaz ticareti veya kiralanmasi bulunmayan bir sirketin satmak
amaciyla satin almadigi, belli bir süre atil durumda bekletildikten sonra
masraflarini karsilamak ve faaliyetini yürütmek için kiraya verdigi tasinmazini
satisi isleminin katma deger vergisinden istisna olacagi (Izmir
Vergi Dairesi Baskanliginin 482 sayi ve 18.8.2014 tarihli özelgesi)
yönünde görüsler belirtilmistir.
O halde burada bir soru
ortaya çikmaktadir. Kanun koyucu abesle istigal etmeyecegine göre, KVK md.
5’de, tasinmaz ticaretinin disinda ayrica kiralama faaliyetini niçin ilgili
fikra metninde belirtmistir? Bu soruya bir cevap verilemedikçe, kiralama isine,
tasinmaz satisinda KDV istisnasini sinirlayici bir islev yüklenmesi mümkün degildir.
Konuyla
ilgili olarak iki farkli Kanunda farkli düzenlemeler yapan Kanun Koyucu,
iradesini açikça ortaya koymus ve tasinmazlarin kiralanmasi faaliyeti ile
ugrasanlarin bu kiymetleri satisinda istisnadan faydalanip faydalanmayacaklari konusunu
iki kanunda farkli sekillerde düzenleyerek, tasinmaz kiralanmasi faaliyeti ile
ugrasanlarin KDV istisnasindan faydalanmalarina engel bir durum olmadigini net
bir sekilde ifade etmistir.
Çok sayida ihtilaf da dikkate alinirsa, Maliye
Bakanliginin KDV Genel Tebliginin bu konudaki kismini gözden geçirmesinde yarar
vardir.