FİNANSMAN GİDER KISITLAMASININ ZAMAN BAKIMINDAN
UYGULANMASI
Dr. A. Bumin Doğrusöz
Dünya Gazetesi / 6.1.2022
Kurumlar
Vergisi Kanununun “Kabul edilmeyen indirimler” başlıklı 11. maddesinin 1-i
bendinde yer alan finansman gider kısıtlamasına ilişkin düzenleme 1.1.2013
tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir. Gelir İdaresi Başkanlığı, 18 sayılı
Genel Tebliğ’de bu yürürlük tarihini esas alarak bu tarihten önce alınmış
krediler veya yapılmış borçlanmalar dolayısıyla katlanılan finansman
giderlerinin, gider kısıtlamasına tabi olmadığını açıklamıştır.
Gelir
İdaresi Başkanlığına göre; 1.1.2013 tarihinden sonra alınmış krediler veya
yapılmış borçlanmalar dolayısıyla katlanılan finansman giderlerinin, 3.2.2021
tarihli ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının 1.1.2021 tarihinden itibaren
yürürlüğe girmesi dolayısıyla, 1.1.2021 tarihinden itibaren kısıtlamaya tabi
tutulması gerekmektedir. Ancak söz konusu Kararın 2021 yılında yayınlanmış
olması dolayısıyla 2020 ve önceki hesap dönemleri için gider kısıtlaması
uygulaması yapılmayacaktır. Kısaca idari anlayışa göre; dönem sonu itibarıyla
kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan
işletmeler, 1.1.2013 tarihinden sonra sağladıkları yabancı kaynaklara
ilişkin olarak mahiyet ve tutar itibarıyla 1.1.2021 tarihinden sonra kesinleşen
gider ve maliyet unsurlarını gider kısıtlamasına tabi tutacaklardır.
Dolayısıyla, finansman gider kısıtlaması ilk defa 2021 yılının birinci geçici
vergilendirme döneminde uygulanmıştır. Kendilerine özel hesap dönemi tayin
edilmiş olan mükellefler ise 2021 yılında başlayan özel hesap döneminin ilk
geçici vergilendirme döneminde finansman giderlerini kısıtlamaya tabi tutmuşlardır.
Yukarıdaki şekilde özetleyerek aktardığımız idari anlayışa hukuki
güvenlik ve belirlilik ilkeleri açısından katılmak mümkün değildir. Nitekim
Anayasa Mahkemesinin de vurguladığı üzere; “Hukuki güvenlik ve belirlilik
ilkeleri, hukuk devletinin ön koşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini
sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi, hukuk normlarının öngörülebil ir
olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini,
devletinde yasal düzenlemelerinde bu güvenlik duygusunu zedeleyici yöntemlerden
kaçınmasını gerekli kılar. Belirlilik
ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden her hangi bir
duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve
uygulanabilir olmasını; ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı
koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir.” Kısaca bu ilkeler kişilere, hukuki
ilişkilerini kurarken net ve açık olarak hukuk kurallarını bilmelerini ve
değişmeyeceği güvencesinin verilmesini amaçlamaktadır.
FGK’ya ilişkin düzenleme her ne kadar 1.1.2013 tarihinde yürürlüğe
girmişse de yürütme organı, 2020 yılı sonuna, hatta Cumhurbaşkanı Kararının
yayınlandığı 4.2.2021 tarihine kadar Bakanlar Kurulu / Cumhurbaşkanı tarafından
bir belirleme yapmamak suretiyle mükellefler nezdinde bu hükmün uygulamaya
sokulmayacağı yönünde bir izlenim yaratmış ve 2021 takvim yılında uygulamaya
alınacağına ilişkin hiç belirti vermemiştir. Bu nedenle 2020 yılında, hatta
4.2.2021 tarihinden önce yabancı kaynak kullananlar veya kredi alanlar, bütçe
ve finansman hesaplarını yaparken, kredi maliyetlerini hesaplarken FGK
uygulamasını ve getireceği mali yükü, doğal olarak nazara almamışlar ve
4.2.2021 tarihinde adeta bir sürprizle karşılaşmışlardır. FGK müessesesi özünde
kredi maliyetini artıran bir müessesedir. “Mükelleflerin FGK müessesesi ile
oluşabilecek yükü bilmeleri durumunda belki söz konusu krediyi
kullanmayabilecekleri”, teorik olarak olsa da ileri sürülebilir. Mevcut hukuk
düzenine ve siyasi iradeye güven, zedelenmiştir. Bu nedenle burada olması
gereken, FGK uygulamasının işletmelerin 4.2.2021 tarihinden sonra temin
ettikleri yabancı kaynakların işletmeye getirdiği yüklerle ilgili olarak
uygulanması, bu tarihten önce işletmeye giren yabancı kaynakların gider
kısıtlaması dışında tutulmasıdır.
Önceki uygulamaya bakıldığında hukuk ilkeleri bakımından durum daha da
kötüdür. Çünkü önceki uygulama zamanında konuya ilişkin idari anlayış, mülga
5422 sayılı KVK’ya ilişkin 54 sayılı Genel Tebliğ’de “Bu uygulama yönünden
işletmelerde kullanılan yabancı kaynakların hangi tarihte elde edildiği önem
arz etmemektedir” şeklinde ifade edilmiş ve geçmiş de FGK’na ilişkin yasal
düzenlemenin olmadığı dönemlerde temin edilmiş yabancı kaynaklar dahi kapsama
alınmıştır. Ancak söz konusu Genel Tebliğ açıklaması Danıştay 4. Dairesi
tarafından “önceki hukuki duruma göre fizibilitesini yapmış ve buna göre
borçlanmış işletmelerin, kanuna güven ve istikrar prensiplerine dayalı haklı
beklentilerini ortadan kaldıracağı” gerekçesi ile iptal edilmiş ve bu Karara
karşı yapılan temyiz başvurusu aynı gerekçe ile Danıştay Vergi Dava Daireleri
Genel Kurulu tarafından da reddedilmiştir.
Cumhurbaşkanınca oran belirlemesinin yapıldığı yıl olan 2021 yılından
önceki vergilendirme dönemlerinde, bir başka deyişle finansman gider
kısıtlamasının uygulanmadığı ve uygulanacağının öngörülemediği dönemlerde
edilmiş yabancı kaynakların da kapsama alınması, 2021 yılı son geçici vergi
beyanına ve/veya 2021 yılına ilişkin yıllık beyannameye konulacak ihtirazi
kayıtla yargıya taşınabilecek bir konuyu oluşturmaktadır.