KIRALANAN TASINMAZIN SATISINDA KDV

Dr. A. Bumin DOGRUSÖZ

Dünya Gazetesi / 22.8.2017

Kurumlarin tasinmaz satislari ile ilgili olarak iki ayri vergi Kanunda iki farkli düzenleme yer almistir.  

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 5/1- e maddesinde kurumlarin, en az iki tam yil süreyle aktiflerinde yer alan tasinmazlarini satisindan dogan kazançlarinin %75’lik kismi vergiden istisna edilmistir. Satisin yapildigi dönemde uygulanan bu istisnadan yararlanma, satis kazancinin istisnadan yararlanan kisminin bes yil pasifte özel bir fon hesabinda tutulmasi, satis bedelinin satisi izleyen ikinci takvim yilinin sonuna kadar tahsil edilmesi gibi bazi kosullara baglanmistir. 

Satis bedeli üzerinden hesaplanacak katma deger vergisine iliskin istisna düzenlemesi ise Katma Deger Vergisi Kanunu’nun (KDVK) 17/4-r maddesinde; “Kurumlarin aktifinde (…), en az iki tam yil süreyle bulunan istirak hisseleri ile tasinmazlarin satisi suretiyle gerçeklesen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanlarin ve kefillerinin borçlarina tasinmaz ve istirak hisselerinin bankalara devir ve teslimleri” seklinde yer almistir. 

Her iki istisnada da anilan Kanun düzenlemeleri, istisna kapsamindaki kiymetlerin ticaretini yapanlara istisnadan yararlanma yolunu kapatmistir. Konumuzu tasinmazlar açisindan irdeledigimizden, burada önem tasiyan nokta tasinmaz ticareti kavramidir. Tasinmaz ticareti, kanaatimize göre, (Gelir Vergisi Kanunu md. 36’dan hareketle) tasinmaz alim satimi ile devamli surette ugrasmaktir. Ancak bu grupta yer alanlar, aktiflerinde satis maksadiyla bulundurmadiklari, örnegin sirket merkezi olarak kullandiklari tasinmazlar için elbette ki bu istisnalardan yararlanabilirler. 

Tasinmaz alim satimiyla ugrasmayip da tasinmaz kiralamasi faaliyetiyle ugrasanlarin bu faaliyetlerine tahsis ettikleri tasinmazlari sattiklarinda, söz konusu istisnalardan yararlanip yararlanamayacaklari ise tartismalidir. 

Önce konuyu KVK açisindan ele alalim. Kanunun anilan maddesi, “tasinmaz ticareti ve kiralanmasiyla ugrasan kurumlarin bu amaçla ellerinde bulundurduklari degerlerin satisindan elde ettikleri kazançlar istisna kapsami disindadir.” hükmünü tasimaktadir. Bize göre buradaki “kiralamayla ugrasma”, bu isi fiilen ve çok sayida yapmayi, bu alandan önemli ölçüde gelir saglamayi ifade etmektedir. Yani bu istisna sinirlamasinin devreye girebilmesi için, kiralama isinin fiili ugrasi alani olarak edinilmis olunmasi gerekmektedir. Buna karsilik idari anlayis aksi yöndedir. 

Konu KDV açisindan ele alindiginda ise durum daha da karmasiklasmaktadir. KDVK’nin 17/4- r maddesinde “istisna kapsamindaki kiymetlerin ticaretini yapan kurumlarin, bu amaçla aktiflerinde bulundurduklari tasinmaz ve istirak hisselerinin teslimleri istisna kapsami disindadir” hükmü yer almaktadir. Dikkat edilirse buradaki yasa hükmünde kiralama faaliyetinden söz edilmemektedir. Bu hükmün uygulama açiklamasinin yer aldigi KDV Uygulama Genel Tebligi’nde (II/F-4.16) ise “Istisna kapsamindaki kiymetlerin ticaretini yapan (tasinmazlarin mutat olarak alim satiminin yapilmasi veya kiraya verilmesi) kurumlarin, bu amaçla aktiflerinde bulundurduklari tasinmazlarin tesliminde istisna hükmü uygulanmaz” açiklamasi yer almistir. Bu açiklamanin parantez içindeki hükmünün “veya kiralama yapanlarin” kismi kanunda yoktur. Dolayisiyla buradaki “veya kiraya verilmesi” ibaresinin yasal dayanagi yoktur. 

Kiralama isi ile ugrasmanin istisnayi kisitlayici yönünü vurgulayan bu ibare, KVK’daki istisna düzenlemesinde yer alirken KDVK’daki istisna düzenlemesinde yer almamistir. KVK’daki düzenleme, kanun koyucunun kiralama isini tasinmaz ticareti kavrami kapsaminda görmedigini vurguladigi gibi, ayni zamanda bu kavramdan haberdar oldugunu ve KDVK’ya kasten yazmadigina da isaret etmektedir. Bu nedenle KVK’daki “kiralama faaliyeti” ile ilgili düzenlemenin, yorum ve kiyas yolu ile KDVK’ya tasinmasi, hukuken mümkün degildir.   

Bu nedenle kiralama isi ile ugrasan kurumlarin kiraya verdikleri gayrimenkullerini satmalari halinde de bize göre istisnadan yararlanabilmeleri gerekmektedir. Dogal olarak Genel Tebligde ifade bulan idari anlayis, hukuka aykiridir.

Bu arada söz konusu KDV istisnasinin KVK’daki istisna ile olan baginin, 5281 sayili Kanun’un 33. maddesi ile 1.1.2005 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere kopartilmis oldugu da dikkate alinmasi gereken bir noktadir. 5281 sayili Kanun sonrasi KDVK’daki istisna, KVK’da düzenlenen istisnadan bagimsiz, kendi usul ve sartlari olan sürekli bir istisna olarak düzenlenmistir.

Konuyla ilgili olarak iki farkli Kanunda farkli düzenlemeler yapan Kanun Koyucu, iradesini açikça ortaya koymus ve tasinmazlarin kiralanmasi faaliyeti ile ugrasanlarin bu kiymetleri satisinda istisnadan faydalanip faydalanmayacaklari konusunu iki kanunda farkli sekillerde düzenleyerek, tasinmaz kiralanmasi faaliyeti ile ugrasanlarin KDV istisnasindan faydalanmalarina engel bir durum olmadigini net bir sekilde ifade etmistir. Çok sayidaki ihtilaf da dikkate alinirsa, Maliye Bakanligi’nin KDV Genel Tebliginin bu konudaki kismini gözden geçirmesinde yarar vardir.