KONTROL EDILEN
YABANCI KURUM KAZANCI ( 1 – 2)
Dr. A. Bumin DOGRUSÖZ
Dünya Gazetesi 5.7.2018
Kurumlar
Vergisi Kanununun “Kontrol Edilen Yabanci Kurum” baslikli 7. maddesinde yer
alan düzenleme ile kurumlarin yabanci ülkelerdeki istiraklerinin kazançlari, bazi
kosularla, aslinda elde edilmese bile Türkiye’de kurumlar vergisi matrahina alinmistir.
Bilindigi gibi
bazi ülkeler, diger ülkeler aleyhine fon ve yatirimlari çekmek için vergi
erteleme olanagi getiren veya zararli vergi rekabetine yol açan uygulamalara
yer vermektedirler. Vergi sistemimizde vergi kayip ve kaçagina yol açan ve
vergiden kaçinmada kullanilabilen bu yerlerdeki istiraklere iliskin islemlerin
düzenlenmesi amaciyla kontrol edilen yabanci kurum uygulamasi vergi mevzuatimiz
kapsamina alinmistir. Bu madde ile, uluslararasi vergi uygulamalarindaki
gelismelere paralel olarak, ticari ve sinai mahiyette olmayan yatirimlarini
yurt disinda düsük vergi oranli ülkelere yönlendiren mükellefler ile Türkiye’de
yatirim yapan mükellefler arasindaki vergi esitsizliginin giderilmesi amaçlanmaktadir.
Vergi
mevzuatimizda kurumlar vergisi yönünden istirak yoluyla yapilan yatirimlardan
elde edilen gelirler, istirakin kâr dagitimi yapmasina bagli olarak
vergilendirilmektedir. Ancak avantajli vergi uygulamalari olan ülkelerde,
genellikle kâr dagitimi yapma zorunlulugu yoktur ve bu durum vergi planlamasi
ve vergi ertelemesi için elverisli ortam hazirlamaktadir. Kurumlarin Türkiye’de
yerlesik kurumlardan elde ettikleri istirak kazançlari kurumlar vergisinden
müstesna olmakla birlikte, yurt disindaki kurumlardan elde edilen istirak
kazançlari için bu olanak, belli kosullarin saglanmasi halinde uygulanmaktadir.
Bu maddede ise, belli sartlar altinda yurt disi istiraklere yatirim yapan
mükelleflerin yurt disi istirak kârlari, fiilen dagitilmasa bile vergi
uygulamalari açisindan dagitilmis kabul edilerek, bu istiraklerin kazançlarinin
Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulmasi öngörülmektedir.
Madde
kapsamindaki yurt disi istirakler, gerçek kisi ve tam mükellef kurumlarin
dogrudan veya dolayli olarak ayri ayri ya da birlikte sermayesinin, kâr payinin
veya oy kullanma hakkinin en az % 50’sine sahip olmak suretiyle kontrol
ettikleri istiraklerden olusmaktadir. Burada sözü edilen “dogrudan veya
dolayli” ve “ayri ayri ya da birlikte” ifadeleri ile istirak paylarinin kisiler
ve grup sirketleri arasinda paylastirilip, maddede belirtilen istirak oraninin
altinda kalinarak, yapilan düzenlemenin disina çikilmasinin önlenmesi
amaçlanmaktadir. Ancak pay sahibi gerçek kisiler ile sirketlerin paylari
toplanirken, arada bir iliskinin bulunmasinin aranmamasi, kanaatimce bir
haksizliktir. Burada kontrol oraninin saptanmasinda, dönem sonunda istirak
iliskisinin devam ediyor olmasi kosulu ile, hesap dönemi içinde sahip olunan en
yüksek oran nazara alinacaktir.
Kontrol edilen
yurt disi istirakin elde etmis oldugu kârdan bu kuruma istirak eden tam
mükellef kuruma hissesi oraninda isabet eden kismin matraha dahil edilerek
vergilendirilebilmesi için asagida yer alan kosullarin birlikte gerçeklesmesi
gerekmektedir.
1) Istirakin
toplam gayrisafi hasilatinin %25
veya fazlasinin faaliyet ile orantili sermaye, organizasyon ve eleman istihdami
suretiyle yürütülen ticarî, ziraî veya serbest meslek faaliyeti disindaki faiz,
kâr payi, kira, lisans ücreti, menkul kiymet satis geliri gibi pasif nitelikli
gelirlerden olusmasi.
Bu kosulla, ticari,
zirai veya serbest meslek kazanci, belli bir sermayenin yani sira, belli bir
emek ve organizasyon ihtiyaci da gerektirdigi için aktif nitelikteki gelir
olarak degerlendirilmekte ve bu tip istirakler kontrol edilen yabanci kurum
kapsami disinda birakilmaktadir. Yurt disindaki kurumun gelirlerinin hem aktif
nitelikli hem de pasif nitelikli olmasi halinde, pasif nitelikteki gelirlerin
gayri safi hasilata oranina bakilacaktir.
2) Yurt
disindaki istirakin ticarî bilânço kâri üzerinden %10’dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi
yükü tasimasi.
Bu kosul uyarinca vergi yükü,
yurt disindaki kurumun bulundugu ülkede tahakkuk eden ve kâr payi dagitimina
kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil olmak üzere toplam gelir
ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam
dagitilabilir kurum kazanci ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi
toplamina oranlanmasi suretiyle hesaplanacaktir. Örnegin, kurumun ticari kazanci 190, vergiye
tabi kazancin tespitinde gider olarak kabul edilmeyen tutar da 10 ise vergiye
tabi kazanç 200 olacaktir. Bu kazancin yarisi vergiden istisna edilmisse ve
ilgili ülkedeki vergi orani da %15 ise hesaplanacak kurumlar vergisi tutari (200/2
x 0,15=) 15 olacaktir. Bu verginin vergi öncesi kâra orani da (15/190=) %7,89 olacaktir. Bu durumda, her ne kadar
ülke mevzuatina göre uygulanan nominal vergi orani %15 olsa da efektif vergi
yükü % 7,89 oldugu için, istirak edilen sirketin kontrol edilen yabanci kurum
olarak degerlendirilmesi için gerekli bu sart gerçeklesmis olacaktir.
3) Yurt disinda kurulu
istirakin ilgili yildaki toplam gayrisafi hasilatinin 100.000 TL karsiligi
yabanci parayi geçmesi. 2006 yilinda Kanuna yazilan bu tutarin bu güne kadar
revize edilmemis olmasi da gariptir. Bu tutarin 2.1.2006’da karsiligi yaklasik
74.000 Dolardir. Günümüzde ise yaklasik 21.400 Dolardir.
Madde
kapsamina giren yurt disi istiraklerin Türkiye’de vergiye tabi tutulacak
kârlari, vergi öncesi kurum kazanci olacaktir. Diger bir anlatimla ilgili yurt
disi istirakin hesap dönemi sonu itibariyla gelir tablosunda yer alan vergi
öncesi kurum kazanci vergilemede esas alinacaktir.
Bu kosullarin
gerçeklesmesi halinde yurt disindaki istirakin elde etmis oldugu vergi öncesi
kâr, yurt disi istirakin hesap döneminin kapandigi ayi içeren hesap dönemi
itibariyle tam mükellef kurumlarin kurumlar vergisi matrahina hisseleri
oraninda dahil edilecektir.
Bu madde ve
uygulamasinda, baskaca garipliklerde vardir. Onlar da gelecek yazimizda.
KONTROL EDILEN
YABANCI KURUM KAZANCI - 2
Dr. A. Bumin DOGRUSÖZ
Dünya Gazetesi 10.7.2018
Önceki yazimizda Kurumlar
Vergisi Kanununun 7. Maddesinde düzenlenen “kontrol edilen kurum kazanci”
müessesesini irdelemeye baslamistik. Kisaca bu müessese ile; tam mükellef
gerçek kisi ve kurumlarin -iliskisiz olsa bile- dogrudan veya dolayli olarak
ayri ayri ya da birlikte sermayesinin, kâr payinin veya oy kullanma haklarinin
en az % 50 sine sahip olduklari yurt disi istiraklerinin kurum kazançlari,
asagidaki kosullarla Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulmustur.
1) Istirakin
toplam gayrisafi hasilatinin %25
veya fazlasinin faaliyet ile orantili sermaye, organizasyon ve eleman istihdami
suretiyle yürütülen ticarî, ziraî veya serbest meslek faaliyeti disindaki faiz,
kâr payi, kira, lisans ücreti, menkul kiymet satis geliri gibi pasif nitelikli
gelirlerden olusmasi.
2) Yurt
disindaki istirakin ticarî bilânço kâri üzerinden %10’dan az oranda gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi
yükü tasimasi.
3) Yurt disinda kurulu istirakin
ilgili yildaki toplam gayrisafi hasilatinin 100.000 TL karsiligi yabanci parayi
geçmesi.
Ancak Kanunun
bu maddesinin gerekçesinde bu konuya iliskin yanlis açiklama yapilmis ve bu
kârin hesap dönemi içerisinde sahip olunan en yüksek hisseye göre hesaplanacagi
belirtilmistir. Bu açiklamada konu, kontrol oranina iliskin olarak tasarida yer
alan açiklama ile karistirilmistir. Yil içerisinde önceleri % 75 hisseye sahip
tam mükellef kurumun Kasim ayi içerisinde % 20 hissesini satsa, alabilecegi kâr
payi % 55 olacaktir. Oysa Kanunun amaci tam mükellef kurumlarin yurt disinda
elde edecekleri söz konusu kâr paylarini, yurt disinda kâr dagitimi veya
Türkiye’ye getirme kosulu aranmaksizin vergilemektir. Yoksa amaç, hukuken elde
edilemeyecek bir kâr payini, varsayim olarak matraha almak degildir. Neyse ki 1
sayili Kurumlar Vergisi Genel Tebliginde, yanlis Gerekçeye itibar olunmaksizin,
hakli ve yerinde olarak yurt disi istirakin hesap dönemi sonundaki pay oranina
itibar olunacagi görüsü benimsenmistir.
Öte yandan
yurt disi istirakin vergi yükünün hesabinda, diger ülkelerdeki istiraklerinde
ödedigi vergilerin dikkate alinmamasi da bir haksizliktir. Yurt disinda kontrol
edilen kurum niteligindeki istirakin kazançlarini, yüksek vergi oranina/yüküne
sahip ülkelerdeki istiraklerinin pasif nitelikte olmayan faaliyetlerinden elde
etmesi halinde, bu haksizlik açikça ortaya çikmaktadir.
Burada akla
gelen bir diger konuda Türkiye’deki kurumun kontrol edilen kurum ile karsilikli
istirak iliskisi içerisinde bulunmasidir. Bu durumda Türkiye’den dagitilan
kârin kontrol edilen kuruma isabet eden kismi izleyen yil tekrar Türkiye’de
kurumlar vergisine tabi tutulacak ve çifte vergileme ortaya çikacaktir. Bu
nedenle kontrol edilen kurumun, Türkiye’deki pay sahibi kurumdan veya onun
araciligi ile elde edilen kazancin kontrol edilen kurum kazanci olarak kabul
edilmemesi gerekmektedir.
Bu maddenin
uygulanmasinda yurt disindaki istirakin ödemis oldugu gelir üzerinden alinan
vergiler, yurt disinda ödenen vergilerin mahsubuna iliskin hükümlere göre
Türkiye’de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. Böylece yurt
disi istirakin kazanci üzerinden çifte vergileme yapilmasi önlenmis olacaktir.
Yurt disinda kurulu istirakin elde ettigi gelirleri üzerinden ileride kâr payi
dagitiminda bulunmasi halinde, elde edilen kâr paylarinin daha önce Türkiye’de
bu madde kapsaminda vergilenmis kismi üzerinden tekrar kurumlar vergisi
hesaplanmayacaktir.
Kontrol
edilen kurumun tespiti, kazancinin belirlenmesi ve kontrolü ile ilgili olarak saglikli
bir belgelendirme yükümlülügünün öngörülmemesi de bence bir eksikliktir.