Örtülü sermaye faizinde düzeltme uygulamasi

Dr. Bumin DOGRUSÖZ        

Dünya Gazetesi / 7.4.2016

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinde kurum kazancinin tespitinde örtülü sermaye faizinin gider kabul edilmeyecegi açiklanmis, "örtülü sermaye" müessesesi ise, 12. maddede düzenlenmistir. Bu düzenlemeye göre, kisaca, özsermayenin üç katini asan iliskili kisiden yapilmis borçlanmalar, asan kismi itibariyle, örtülü sermaye olarak kabul edilecek ve bu borçlanma karsiligi yapilan kur farki, faiz, vade farki gibi ödemeler gider yazilamayacaktir. 

Gider yazilamayan faiz veya faiz kismi Kanunda, elde eden açisindan da temettü (kâr payi) olarak kabul edilmistir. Bu düzenlemeye göre elde ettigi faiz kâr payi kabul edilen kisi, kurum ise elde ettigi faizi (yani kâr payini) istirak kazançlari istisnasindan yararlandiracak, gerçek kisi ise kosullari varsa menkul sermaye iradi olarak beyan edecektir. 

Borç alan kurumun örtülü sermayeyi olusturan borcun faizini kanunen kabul edilmeyen giderleri arasina almayip matrahtan indirildigi tespit edilirse, bu husus bir re’sen tarhiyat sebebi olusturmaktadir. Burada gider yazilan faiz tutari matrah alinarak re’sen kurumlar vergisi tarhiyati yapilmasi gerekmektedir. Çünkü kanun örtülü sermayenin faizini dagitilan kâr olarak kabul etmistir. Bu durum ayni zamanda bu faizi gelir yazan kurumda da düzeltme yapilmasini, elde edilmis ve kâr payi kabul edilen faizin gelirler içerisinden çikartilarak istirak kazançlari istisnasi kapsamina alinmasini gerektirmektedir. Ancak Kanun, borç veren kurumda bu düzeltmenin yapilmasini, bir baska anlatimla bu faizi gelir yazilmasi dolayisiyla fazla ödenen kurumlar vergisinin ret ve iadesini, örtülü sermayeyi kullanan kurum adina tarh edilen vergilerin kesinlesmis ve ödenmis olmasini sart kosmaktadir. 

Örtülü sermayeyi kullanan kurumda faiz tutari matrah alinarak yapilan vergi tarhiyati neticesinde vergi çikmamasi durumunda, bu sart uyarinca, borç veren kurumda da düzeltme yapilamayacak, faiz istirak kazançlari istisnasi kapsamina alinmayacaktir. 

Borç kullandiran kurumda faizin istirak kazançlari istisnasi kapsamina alinmasi için örtülü sermayeyi kullanan kurum adina tarh edilen vergilerin kesinlesmis ve ödenmis olmasi kosulu Kanunda, örtülü sermayeyi kullanan kurum aleyhine faizi giderlestirmemesi dolayisiyla re’sen tarhiyat yapilmasi hali için öngörülmüstür. 

Öte yandan uygulamada, ki daha çok holding veya grup sirket yapilandirmalarinda, borcun örtülü sermayeyi olusturdugunu, borç iliskisinin iki tarafi da pek çok halde baslangiçta bilmekte ve bu yüzden baslangiçtan itibaren borç alan faizi kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) yapmakta, borç veren de aldigi faizi istirak kazançlari istisnasindan yararlandirmaktadir. Oysa bu uygulama yasa karsisinda olagandir ve bir sorun yoktur. Burada alacakli kurum nezdinde bir “düzeltme”den degil, “uyumlu hareket”den söz edilebilir.

Ancak uygulamada bu uyumlu hareket tarzini da Maliye Bakanligi, yukarida aktardigimiz “düzeltmede”ki sart kapsaminda degerlendirmektedir. Yani düzeltmede aranan, borçlu için re’sen vergi tarh edilmis ve bu verginin ödenmis olmasi kosulunu bu duruma da uygulamakta ve borç alan faizi KKEG yapsa dahi, diger tarafin istirak kazanci istisnasindan yararlanmasini, borç alanin vergi ödemesi kosuluna baglamaktadir. Bu durumda, borçlu kurumun mali zarari dolayisiyla vergi ödememesi halinde, borç veren kurumunda aldigi faiz için istirak kazançlari istisnasindan yararlanamayacagi kabul edilmektedir. Yakin tarihli özelgelerde ortaya konulan görüs bu sekildedir. 

Yukaridaki açiklamalarimizi 14 ve 21 Temmuz tarihinde yayimlanan yazilarimizda yapmis, konuya iliskin görüsümüzü ve konuya iliskin vergi mahkemesi kararlarini aktarmis, konuya iliskin son sözü Danistay’in söyleyecegini de belirtmistik. 

Elimize ulasan bir Danistay Karari ile yüksek mahkemenin bu konudaki ilk görüsü ile ortaya çikmistir. 

Danistay 4. Dairesi, örtülü sermaye kullanan kurumun borç veren kuruma ödedigi faizi kanunen kabul edilmeyen gider yazdigi, borç veren kurumun ise borcu kullanan kurumun zararli olmasi dolayisiyla aldigi faizi istirak kazançlari istisnasindan idari anlayis dogrultusunda yararlandirmamakla birlikte yararlanmasi gerektigi görüsü ile ihtirazi kayitla beyan ettigi bir olayda ihtirazi kayit kabul edilmeyerek yapilan tahakkuka karsi açilan davayi kabul eden Istanbul 5. Vergi Mahkemesi'nin kararini bozmustur. Daire, oy çoklugu ile verdigi E.2012/4518 K.2016/202 sayi ve 1.2.2016 tarihli kararinda, bu sekildeki bir olayda faiz gelirlerine kâr payi muamelesi yapilarak düzeltme yoluyla kurum kazancindan indirim imkâni saglanmasi sebepsiz yere hazinenin vergi kaybetmesine neden olacagi gibi vergilendirme islemlerinde de mükellefler arasinda adaletsizlige ve esitsizlige yol açilmis olunacagi, gerekçesine dayanmistir.

Kararin gerekçesine önceki yazimda açikladigim görüslerle katilma olanagi bulamadigim gibi karar gerekçesi, ödedigi faizi kanunen kabul edilmeyen zarar yazarak ileri yila naklettigi zarari azaltan kurumun ileri ki, yillarda vergi öder hale gelmesi halinde, faiz tutarinin her iki kurumda da ayni vergiye tabi tutulmasinin yaratacagi mükerrer vergileme, esitsizlik ve hazine lehine olusacak sebepsiz zenginlesmenin nasil giderilecegini de açiklayamamaktadir. 

Burada borç kullanan kurumun ileride vergi öder hale geldiginde, geçmis yil zararini düstükten sonra ödedigi verginin söz konusu faize isabet edip etmedigini belirleme olanagi olmadigi gibi borç veren kurumun o yilda düzeltme talep ederek ödedigi vergiyi geri talep etmesi de pek çok halde tarh zamanasimi engeline takilacaktir. 

Gerek burada gerek transfer fiyatlandirmasinda düzeltme talep konusunda tarh zamanasiminin islemeyecegine iliskin bir düzenlemenin kanunda olmayisi, zaten baslica adaletsizlik kaynagidir.