SON
DEĞİŞİKLİKLERLE YENİLEME FONU
Dr. A. Bumin Doğrusöz
Dünya Gazetesi / 14.12.2021
Bazı amortismana tabi iktisadi
kıymetlerini elden çıkartmak zorunda kalanların, satış kârlarından yararlanarak
söz konusu iktisadi kıymetlerini yenileyebilmeleri amacıyla Vergi Usul
Kanununun 328/4. maddesinde, uygulamada “yenileme fonu” olarak adlandırılan müessese
ihdas edilmiştir. Yine uygulamada zaman zaman bir vergi erteleme müessesesi
olarak da kullanılan bu müesseseyi, dönem sonunun yaklaşması dolayısıyla ve
7338 sayılı kanunla yapılan değişiklikleri de dikkate alarak tekrar ele almakta
yarar olduğu düşüncesindeyim.
Mükelleflerce iktisadi kıymetlerini
yenileme amacı ile satmaları sonucu oluşan kâr, yenileme giderlerini karşılamak
üzere pasifte geçici bir hesapta ve yenileme fonu adı altında en fazla üç yıl
süreyle tutulabilir. Kanunda yenileme fonunun “pasifte geçici bir hesapta”
tutulmasından söz edildiğinden, bu fon sadece bilanço usulüne göre defter
tutanlarca ayrılabilir.
Yenileme fonunun ayrılabilmesi veya
oluşturulabilmesi, işletmenin iktisadi kıymet satış kârı ile satılan kıymeti
yenileme iradesini ortaya koyması koşuluna bağlıdır. Dönem sonundan önce
açıklanması gereken bu iradenin, ticaret şirketlerinde yetkili organ kararı
şeklinde olması gerekir. Örneğin anonim şirketlerde yönetim kurulunun bu konuda
bir karar almış olması yeterlidir. Yenileme amacının dayanağı veya sebebi önemli
değildir.
Satış kârının yenileme fonuna
alınabilmesi için satılanın amortismana tabi bir
iktisadi kıymet olması gerekir. Bu nedenle, örneğin iştirak hissesi satış
kazancı yenileme fonuna alınamaz (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 8.3.2012 tarih ve 919 sayılı Özelgesi).
Yenileme fonuna alınan iktisadi kıymet
satış kârı, vergisiz olarak bu fonda üç yıl boyunca tutulabilir. Bu fon, yeni bir iktisadi kıymet alınması
halinde alınan iktisadi kıymetin amortismanlarının mahsubu suretiyle kapatılır.
Üçüncü yılın sonunda mahsup suretiyle kapatılamayan bir tutar kalmışsa veya
yeni bir iktisadi kıymet alınmayarak hiç kullanılmamışsa, fonda yer alan tutar,
üçüncü yılın vergi matrahına eklenerek vergilendirilir. Üç yıllık süre sonunda
yeni bir iktisadi kıymet alınmamış olunmasının her hangi bir yaptırımı yoktur. Ancak
bu kârın –fonda bulunan tutarın- vergilendirilmeden sermayeye eklenmesi veya kâr
olarak dağıtımı söz konusu olamaz (Aynı yönde; İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 66620 sayı
ve 25.5.2016 tarihli Özelgesi).
İktisadi kıymetin dövizle satılması ve
satış kazancının döviz cinsinden muhafaza edilmesi halinde, üç yıl boyunca
doğacak kur farkı gelirinin akıbeti, tartışmalıdır. Bize göre bu gelirin de
yenileme fonuna eklenmesi mümkündür. Ancak Maliye Yönetimi aksi görüştedir.
Burada iktisadi kıymetin yenilenmesi
söz konusu olduğundan satın alınan iktisadi kıymetin, satılanla aynı cinsten
veya nev’iden olması zorunludur. Örneğin matbaa makinesi satılıp yerine ambalaj
makinesi alınması için yenileme fonu oluşturulamaz. Ancak satılanla alınanın bire
bir aynılığı da aranmaz. Örneğin 9 kişilik minibüs satılarak 16 kişilik bir minibüs
alınmasında, yasal amaç gerçekleşir Ancak minibüs satılarak yerine makam aracı
alınması, yasanın fon oluşturma amacının dışında kalır.
Ancak idari anlayış, “iktisadi kıymetin yenilenmesi”
koşulunu, aynı işe devam edilecek şekilde yenileme olarak anlamaktadır. Örneğin
şehirlerarası yolcu taşımacılığı faaliyetinde
kullanılan otobüsün satışından elde edilen kâr dolayısıyla ayrılacak olan
yenileme fonunun, şehir içi yolcu taşımacılığı faaliyetinde kullanılan minibüs
alımında kullanılması mümkün değildir. (Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının 6 sayı ve
13.1.2016 tarihli Özelgesi). Benzer bir şekilde kara
taşımacılığında kullanılacak akaryakıt tankerlerinin satışından elde edilen kâr
dolayısıyla ayrılan yenileme fonunun akaryakıt taşımacılığında kullanılacak
olan deniz tankerlerinin alımında kullanılması da mümkün değildir (İzmir Vergi
Dairesi Başkanlığının 447 sayı ve 15.9.2015 tarihli Özelgesi).
7338 sayılı kanunla yapılan
değişiklikle satılanın yerine yeni bir kıymet alınmasından söz edilmişse de, Maliye
Yönetimince buradaki “yeni” kelimesi ile
kullanılmamış değerin kastedilmediği, satılanın
yerine alınan iktisadi kıymetin kastedildiği kabul edilmektedir. Bu nedenle
satılanın yerine alınan ikinci el de olabilir.
Yenileme fonu ile ilgili bir diğer
tartışmalı konu da, “üç yıl”lık sürenin nasıl hesaplanacağı konusundadır. 7338
sayılı Kanunla yapılan değişiklik öncesi bu konuda Maliye Yönetimi, satışın
yapıldığı ve dolayısıyla yenileme fonunun oluşturulduğu yılın birinci yıl
olarak kabul edilmesi gerektiği görüşünü benimsemiştir. Buna karşılık konuya
ilişkin yargı kararlarında, satış yapılarak yenileme fonunun oluşturulduğu yılı
izleyen yıl birinci yıl olarak kabul edilmektedir.
7338 sayılı Kanunla süre sorunu bence
tam olarak çözülmemiştir. 7338 sayılı Kanunla yapılan düzenleme, içerdiği ifade
zaafiyeti ile bu konuda sorunludur (daha önce yazdığımdan bu konuya tekrar
girmiyorum). Yeni düzenleme ile her iki görüş de savunulabilir hale gelmiştir.
Ancak Maliye İdaresinden aldığım bilgiye göre idari anlayış, üç yıllık sürenin
satışı izleyen yıl başından itibaren başlayacağı, bir başka deyişle satışın
yapıldığı yılın üç yıllık sürenin hesabında dikkate alınmayacağı yönünde
oluşacak.
Yakında 7338 sayılı Kanunla Vergi Usul
Kanununda yapılan değişikliklere ilişkin idari anlayışı içeren Genel Tebliğ
yayınlanacak ve her şey netleşecek.