UYUMLU MÜKELLEFLERDE ÜÇ YIL KOŞULU
Dr.
A. Bumin DOĞRUSÖZ
Dünya Gazetesi 12.8.2021
Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 121. maddesine göre,
belli şartları taşıyan ticari, zirai veya mesleki faaliyeti nedeniyle gelir
vergisi mükellefi olanlar ile kurumlar vergisi mükelleflerine yıllık gelir veya
kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan verginin %5’ini, ödenmesi
gereken gelir veya kurumlar vergisinden indirme hakkı tanınmıştır. Bu hakkın
tanınmasının nedeni vergiye uyumlu mükelleflere, uyumsuzların kısa aralıklarla
çıkartılan vergi afları ile ödüllendirilmesi karşısında bir sus payı
verilmesidir.
İndirimden yararlanılabilmesi için aranan koşullardan
birisi, mükelleflerin, indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile
bu beyannamenin ait olduğu yıldan önceki son iki yıla ilişkin olarak yıllık
gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyannameleri, geçici vergi beyannameleri,
muhtasar, muhtasar ve prim hizmet beyannameleri ile Hazine ve Maliye
Bakanlığına bağlı vergi dairelerine verilmesi gereken katma değer vergisi (sorumlu
sıfatıyla verilmesi gereken 2 no’lu beyanname dahil) ve özel tüketim vergisi beyannamelerini
kanuni süresi içerisinde vermiş ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden
vergilerini de indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla
ödemiş olmaları gerekmektedir. Bu koşulu, 2020 yılına ilişkin kurumlar vergisi
beyannamesi açısından örnekle açıklayacak olursak, 1.1.2018 – 31.12.2018,
1.1.2019 – 31.12.2019 ve 1.1.2020 – 31.12.2020 dönemleri dikkate alınacaktır.
Öte yandan, kanuni süresi içerisinde verilen bir
beyannameye ilişkin olarak, kanuni süresinden sonra düzeltme amacıyla veya
pişmanlıkla verilen beyannameler vergi indiriminden yararlanılmasına engel
teşkil etmeyecektir.
Mali İdare indirimin verileceği beyanname ile önceki
son iki yıla ilişkin söz konusu beyannamelerin süresinde verilmiş olması
koşulunu, üç yıldır (üç hesap dönemi) faaliyette bulunma (mükellef olma) koşulu
olarak anlamaktadır(1). Dolayısıyla yeni kurulmuş veya indirimden yararlanacak
beyannamenin verildiği tarihten önceki takvim yılında kurulmuş şirketlerin (veya
bu şekilde faaliyete başlamış mükelleflerin indirimden yararlanma hakları
engellenmiş olmaktadır.
Kanundaki bu koşulu, mali idarenin anladığı şekilde
anlamaya veya yorumlamaya olanak yoktur. Madde gerekçesinde de bu şekilde
yoruma elverişli bir açıklama yer almamaktadır. Nitekim “Vergiye Uyumlu
Mükelleflerin Borçlarının Tecili” başlıklı 6183 sayılı Amme Alacaklarının
Tahsil Usulü Hakkında Kanun 48/A maddesinde benzeri bir koşul yer almış ve
koşul Kanunda; “Başvuru tarihi itibariyle en az 3 yıl süreyle (…) yıllık gelir
veya kurumlar vergisi mükellefi olmak” şeklinde belirtilmiştir. Oysa Kurumlar
Vergisi Kanununun 10/1-ı maddesinde, üç yıldır mükellef olma koşuluna yer
verilmemiş, son üç yılın beyannamesinden söz edilmiştir. İki Kanun arasındaki
ifade farklılığına rağmen, her iki ifadenin de aynı şekilde yorumlanması mümkün
değildir. Lafzi yorum dahi buna engeldir. Bu nedenle yeni mükellef olanları,
indirimden yararlandırmamak onların haklarının ihlali anlamını taşır. Kurulduğu
tarihten itibaren indirimden yararlanılacak beyannamenin verildiği tarihe kadar
olan beyannamelerin süresinde verilmiş olmasının yeterli sayılması gerekir. Mükellefiyetin
olmadığı dönemde hukuken ve fiilen verilmesi mümkün olmayan beyannamelerin
verilmesinin aranması, her şeyden önce mantığa aykırıdır. Öte yandan indirimden
yararlanmak için aranan koşulların külli halefiyet ilkesi uyarınca devir alma
yoluyla birleşmelerde hem devralan hem de devrolunan şirket için aranıyor
olması dolayısıyla, bir şirketin yeni kurulmuş bir şirketi devralması halinde,
devrolan şirkette indirim hakkını kaybetmektedir(2). Bu da birleşme ve bölünme
yoluyla şirketlerin daha sağlıklı yapılanmalarını teşvik amacıyla getirilen
düzenlemelerin önünde haksız bir engel oluşturmaktadır.
Bu durumda olan mükelleflerin haklarını, ihtirazi
kayıtla beyanname verme ve dava yoluyla elde etmeleri gerekmektedir. Mali
idarenin görüşünde ısrar etmesi halinde, görüşüne yasal dayanak kazandırması ve
6183 sayılı Kanunda yazan koşulu, Kurumlar Vergisi Kanununa aktarması gerekir. Bence
de, mükellefin uyumluluğunun kanıtlanması açısından bir süreye gerek
vardır. Ancak bu süre, idari yorumla
değil, yasal dayanakla oluşturulabilir.
Kanunu yorumlamak kadar yazmak da bir sanattır. Aynı
koşulları veya aynı müesseseleri farklı kanunlarda farklı şekillerde yazmak
veya adlandırmak, hukuki güvenliği ortadan kaldırdığı gibi yorum ve içtihat
karmaşasına da yol açarak vergi sisteminin istikrar ve bütünlüğünü zedelemektedir.
---------------------------------------
(1) (Edirne Vergi Dairesi
Başkanlığının 45079 sayı ve 9.12.2020 tarihli Özelgesi); (İstanbul Vergi
Dairesi Başkanlığının 567753 sayı ve 4.8.2020 tarihli Özelgesi); (İzmir Vergi
Dairesi Başkanlığının 166431 sayı ve 17.6.2020
tarihli Özelgesi)
(2) İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 279447 sayı ve 8.4.2019 tarihli Özelgesi