YORUM YOLU ILE TEBLIGAT
(29.10.2015 tarihli DÜNYA Gazetesinde yayimlanmistir)
Vergi Usul Kanunumuza göre tarh islemi
ilgilere ihbarname ile teblig olunur (md.34). Takdir komisyonu kararina
dayanilarak tarh edilen vergilerde ihbarnameye takdir komisyonu kararinin,
inceleme elemaninin raporuna dayanilarak yapilan tarhiyatlarda ise inceleme
elemani raporunun bir örneginin ihbarnameye eklenmesi zorunludur (md.35/2).
Tarh islemi için getirilmis bu düzenlemelerin aynisi, ceza tarhiyatlari için de
kabul edilmistir (md. 366).
Ihbarnameye takdir komisyonu
kararinin veya inceleme elemaninin raporunun eklenmemesi, vergi veya ceza tarh
islemini sakatlamaz, ancak yapilan tebligatin hükümsüz olmasi sonucunu dogurmasi
gerekir. Zira islemin gerekçesinin ilgilisine bildirilmemesi, onun Anayasal
Haklarini kisitlar. Çünkü islemin gerekçe ve dayanaklari, muhatabin yargiya
basvuru ve savunma haklarinin en önemli unsurlarindandir. Ayrica dayanak
belgelerin teblig edilmemesi, mükellefin, uzlasma, cezada indirim gibi sair
hukuksal yollara basvurma kararini da etkileyecek derecede önemli bir
eksikliktir.
Nitekim Danistay’in yerlesik
içtihadinda da, vergi / ceza ihbarnamelerine takdir komisyonu kararlarinin veya
vergi inceleme raporlarinin, hatta inceleme raporlarinin dayanagi vergi teknigi
raporlarinin eklenmemis olmasi, hatali teblig düzenlemesi (md. 106) kapsaminda
esasa etkili noksanlik olarak degerlendirilmis ve tebligatin iptal edilmesi
gerektigine hükmedilmistir.
Ancak Danistay Dergisinin 138.
Sayisinda, Danistay 3. Dairesinin bir karari, bu güne kadar kabul edilen
yaklasimin tersini yansitmakla çok tartismaya yol açacak niteliktedir. Dairenin,
Antalya Vergi Mahkemesinin takdir komisyonu kararinin ihbarnameye eklenmemesi
sebebiyle tarhiyati iptal eden bir kararini temyizen inceleyen E.2011/4933
K.2014/6021 sayi ve 1.12.2014 tarihli Kararinda, ihbarnameye takdir komisyonu
kararinin eklenmemesinin, ihbarnamenin tebliginin tam yapilmadiginin kabulünü
gerektirdigini, bunun da dava açma süresinin islemesini baslatmayan bir neden
olusturacagina hükmetmistir. Oysa tarh isleminin hem sekil unsurunu hem de tebligini
saglayan ihbarname, bagimsiz ve icra kabiliyeti olan bir tarh islemini ifade
etmektedir. Bu nedenle 30 günlük süre içerisinde dava açilmadigi takdirde
kesinlesir ve idare ödeme emrini teblig eder. Hele ödeme emri tebliginden sonra
veya böyle bir ihbarnameye süre islememistir düsüncesi ile örnegin dört yil
sonra dava açilacak olursa bu dava büyük olasilikla süre asimindan
reddedilecektir.
Öte yandan Daire kararinda, “Davaya konu yapilan vergilendirmeyi duyuran
ihbarnamedeki ekleri bölümüne takdir komisyonu kararinin tarihi ve sayisi
yazilmistir. Davacinin ihbarnameleri tebellüg ettigi ve davayi süresinde
açtiginda ihtilaf yoktur. Teblig mazbatasindan kendisine davaya konu yapilan
vergilendirmeyi duyuran, tarihi ve sayisi gösterilen ihbarnamelere ait oldugu
da saptanmaktadir. Dolayisiyla mazbata ile teblig edildigi belgelenen bu
ihbarnamelerin ekini olusturan takdir komisyonu kararinin ihbarname ile teblig
edilmis oldugunun kabulü gerekir.” denilmek suretiyle, “ihbarname ekinde takdir komisyonu karari ve
inceleme elemani raporu bulunmasa dahi, ihbarnamede tarih ve sayisi yazili ise
onlarin da teblig edilmis sayilacagina” hükmetmistir.
Neticede Daire, davali vergi dairesince Idari
Yargilama Usulü Kanununun 16/5. fikrasi uyarinca mahkemeye sunulacak takdir
komisyonu kararinin Davaciya teblig edilerek davaya devam edilmesi gerektigine
ve esastan karara baglanmasi gerektigine hükmetmistir.
Tarh islemini duyuran bir belge olmaktan
ziyade tarh isleminin sekil unsurunu olusturan ihbarnamenin dayanaklarindan
mahrum olarak teblig edilmesinde, islem dayanagi takdir komisyonu kararinin
“yorum yolu ile tebligi”ni kabul eden Karar, yeni bir teblig yöntemi ihdas
etmekten baska, yorum yolu ile teblig edildigi kabul edilen belgenin mahkemece
teblig edilmesi geregine karar vermesi de kararin kendi içinde bir çeliskisini
olusturmustur.
Danistay’in muhtelif dairelerince, bazi
hallerde dayanak raporun tebligi dahi silahlarin esitligi ilkesi ve savunma
hakki açisindan yeterli görmemektedir. Örnegin ihbarnamenin dayandigi vergi
inceleme raporlari ile birlikte teblig edildigi, ancak bu raporlarin dayandigi vergi
teknigi raporunun eklenmedigi tebligler dahi hatali kabul edilmektedir. Nitekim son olarak Danistay Vergi Dava
Daireleri Kurulu’nun E.2014/304, K.2014/563 sayi ve 18.6.2014 tarihli
Kararinda; “davaci hakkinda “tesis edilen
islemi hükümsüz kilacak nitelikte esasa etkili bir sekil hatasi” olarak
nitelendirilmistir. Bu konudaki kararlari daha önce “Vergi Teknigi
Raporlari” baslikli yazimda aktarmistim.
Yerlesik içtihata aykiri bu kararin, Yüksek
Yargida bir içtihat degisikligi niteliginde olup olmadigina sadece bu karara
bakarak karar vermek güçtür. Oy çoklugu ile verilmis bu kararin, henüz karar
düzeltme asamasindan geçmedigi anlasilmaktadir.
Ancak doktrinde çok tartisilacagina
inandigimiz bu kararin içtihat degisikligi niteliginde olmasi ve hatta inceleme
raporlarina da sirayet etmesi halinde, mükelleflerin savunma haklarina önemli kisitlama
gelecegi, uzlasma yoluna mi yargi yoluna mi gidecekleri yolunda karar verilmesinin
de bu gibi durumlarda zorlasacagi açiktir.