VERGI HUKUKUNDA HATA VE DÜZELTME
Dr. A.
Bumin DOGRUSÖZ
Dünya
Gazetesi 8.8.2019
Hemen her hukuk dali, kendi açisindan
“hata” kavramina yer vermistir. Hata, ceza hukukunda suçun unsurlarina bagli
olarak ve özellikle yanilma hali ile dikkate alinirken, borçlar hukukunda
iradeyi sakatlayan bir hâl olarak düzenlenmistir.
Hata hâli ve kavrami Vergi Usul
Kanunumuzda da yer bulmus ve Kanunun 116. maddesinde “vergiye müteallik
hesaplarda veya vergilendirmede yapilan hatalar yüzünden haksiz yere fazla veya
eksik vergi istenmesi veya alinmasidir” seklinde tanimlanmistir. Izleyen
maddelerde hata, hesap hatalari ve vergilendirme hatalari olmak üzere iki ana
türe ayrilmistir. Kanun matrahta veya vergi miktarinda yapilan hatalarla
mükerrer vergi tarhini hesap hatasi olarak kabul etmistir. Kanunda
vergilendirme hatalari ise mükellefin sahsinda hata, mükellefiyette hata,
mevzuda hata ve vegilendirme yahut muafiyet döneminde hata seklinde sayilmistir
(VUK md. 117 ve 118)
Görüldügü
gibi, vergi hukukunda hatadan söz edebilmek için, varligi ileri sürülen
hatalarin bu aktardigimiz hâllerden birisinin kapsami içerisinde yer almasi gerekmektedir.
Vergilendirme
islemlerinde hata, mükellef tarafindan da yapilabilir, idare tarafindan da.
Eger hata mükellef tarafindan yapilmissa, mükellefin usulünce düzeltme istemesi
gerekmektedir. Idarenin hata yaptigi hallerde ise vergi idaresi hatayi re’sen
düzeltme hak ve yetkisine sahiptir.
Uygulamada gözlemimiz mükelleflerin gerek
idari islemlerde (özellikle tarh isleminde) yapilan gerek kendi beyanlarinda
yapilan hatalara karsi düzeltme istemlerinin çok büyük çogunlugu idare
tarafindan reddedildigi yolundadir. Yargi Kararlarina baktigimizda ise,
yarginin Kanunun düzeltme hükümlerini, kapsami oldukça sinirlayici sekilde dar
yoruma tabi tuttugunu görmekteyiz.
Yargi organlarinin kararlarina göre, maddi
olaylarin degerlendirilmesini veya nitelendirilmesini gerektiren bir hukuksal
sorunun varligi hallerinde ve/veya uyusmazligin çözümünün mevzuatin hukuki yorumuna
bagli oldugu durumlarda, hata ve düzeltme hükümlerine basvurulamaz. Bir baska
deyisle bir vergi hatasinin varligindan söz edilebilmesi için ileri sürülen hususun
yasa maddelerinin yorumunu veya maddi olayin nitelendirilmesini gerektirmeyecek
sekilde açik ve net olmasi gerekir. Yarginin
bu dar yorumu sonucunda, düzeltme isteyen ve talebi reddedilen pek çok mükellef
redde karsi yargiya basvurdugunda, talebin esasi dahi tartisilmadan dava
reddedilmektedir. Dava açmadan önce idareye müracaatla hatayi düzelttirmeye çalisan
mükelleflerde, taleplerinin hata kapsamina girmedigi, bu nedenle idareye
yapilan basvurunun dava açma süresini durdurmayacagi” gerekçesine dayali
“davanin süreden reddi” kararlari ile karsilasabilmektedir. Bu nedenle bence
idari islemlerde hata bulunmasi durumunda dogrudan yargiya basvurulmasi, hata
kapsamina girip girmedigi tereddütünü berteraf eden en garantili yoldur.
Idarenin düzeltme talebini reddeden
islemleri de, istemin hata ve düzeltme hükümleri kapsaminda olmasi kosulu ile,
hiç süphesiz yargi denetimine açiktir. Bu ret islemine karsi ilgililer tabii ki
dava açabilirler. Ancak burada yargiya geçis, özellikle dava açma süresi
bakimindan bazi özellikler tasimaktadir.
Bu noktada önem tasiyan husus, hata
ile sakat oldugu savi ile idareye yapilan basvurunun, basvuruya konu isleme
karsi dogrudan dava açma süresi içerisinde yapilip yapilmadigidir. Örnegin, bir
tarh islemine karsi, bir baska deyisle teblig edilen vergi ceza ihbarnamesinin
düzeltilmesi için yapilan basvurunun bu isleme karsi 30 günlük dava açma süresi
içerisinde yapilip yapilmadigi, dava yolu ve dava açma süresinin
belirlenmesinde önem tasimaktadir.
Eger hata ve düzeltme basvurusu, 30
günlük dava açma süresi içerisinde yapilmis ise ilgililer vergi dairesinin ret
isleminden sonra bu ret isleminin iptali için dava açabilirler. Burada idareye
basvuru, dava açma süresini durdurucu niteliktedir. Bu nedenle dava açma süresi,
30 günlük süreden idareye basvuru için harcanan zaman düsülerek hesaplanir ve
kalan süre kadardir. Örnegin mükellef kendisine 1 Haziran günü teblig edilen
vergi ceza ihbarnamesinin hata ile malül oldugu savi ile 18 Haziran günü vergi
dairesine müracaat etmisse, ret cevabinin kendisine tebliginden sonra dava açma
süresi 12 gün olacak ve 12. günün mesai saati bitiminde sona erecektir. Vergi dairesinin 60 gün içerisinde cevap
vermemesi halinde ise bu 12 günlük süre, vergi dairesine müracaati izleyen 60 günlük
zimni ret süresinin bitiminden itibaren baslayacaktir.
Hata ve düzeltme basvurusunun, 30 günlük dava
açma süresi geçirildikten sonra yapilmasi halinde vergi dairesinin ret islemine
karsi dogrudan dava açilip açilamayacagi tartismalidir. Tartismanin sebebi ise
Vergi Usul Kanununun 124. maddesidir. Maddeye göre, “vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptiklari düzeltme
talepleri reddolunanlar sikâyet yolu ile Maliye Bakanligina müracaat
edebilirler”. Mahkemeler bu düzenlemeye göre dava açma süresi geçtikten
sonra yaptiklari düzeltme talepleri ret olunanlarin dava açmadan önce Maliye
Bakanligina müracaat etmeleri gerektigi, oradan da ret cevabi alinmasi veya 60
gün içinde cevap verilmemesi durumunda 30 gün içerisinde dava açilabilecegi görüsünde.
Bu yolu izlemeden önce dava açilmasi halinde Mahkemeler genellikle ön inceleme
asamasinda “idari merci tecavüzü” kararlari vererek dava dilekçesini müracaat
dilekçesi olarak Maliye Bakanligina göndermektedirler. Bu durumda dava
dilekçesi, Maliye Bakanligina müracaat dilekçesi olarak kabul edilmektedir.
Ancak az da olsa bir kisim mahkemeler,
yukarida aktardigimiz maddenin son kelimesinin “edebilirler” seklinde olmasi
dolayisiyla ilgililerin burada bir seçimlik hakka sahip oldugu, bu yola
gitmenin zorunluluk olmadigi ve dogrudan dava açilabilecegi görüsü ile açilan
davayi dogrudan inceleme yoluna gitmektedirler.
Bu davalarda dikkate edilmesi gereken husus,
dava konusunun hatali islem olmadigi, ret islemi oldugudur. Bu nedenle
mahkemenin karari sadece ret islemini iptal olacaktir. Ret isleminin iptalinden
sonra idarenin asil islemle ilgili yeni bir islem olusturmasi gerekmektedir. Bu
islemin ne yönde olacagini ise büyük ölçüde mahkeme karari belirler. Eger
mahkeme, ret islemini asil islemde hata oldugu ve düzeltilmesi gerektigi
gerekçesi ile iptal etmisse idare, asil islemi (örnegimizde vergi ceza
ihbarnamesini) düzeltmek zorundadir. Ancak mahkeme ret islemini usul yönünden
de iptal edebilir. Örnegin ret isleminin yetkili memurun imzasini tasimadigi, gerekli
incelemeyi içermedigi gibi bir gerekçe ile iptal edildigi bir durumda, idare bu
eksikliklerini gidererek talebi tekrar reddedebilir. Bu durumda bu yeni ret
islemi aleyhine tekrar dava açmak gerekecektir.