ÖRTÜLÜ SERMAYE UYGULAMASINDA UYUMLU HAREKET

21.07.2015 Dr. Bumin DOĞRUSÖZ - 877 görüntülenme YAZDIR

ÖRTÜLÜ SERMAYE UYGULAMASINDA UYUMLU HAREKET

 

(21.7.2015 tarihli DÜNYA Gazetesinde yayımlanmıştır)

 

     Köşemizin sınırları dolayısıyla yarım kalan arefeden önceki, 14.7.2015 günlü DÜNYA’da yayınlanmış yazımızda Kurumlar Vergisi Kanununda, özsermayenin üç katını aşan ilişkili kişiden yapılmış borçlanmaların, aşan kısmı itibariyle, örtülü sermaye olarak kabul edildiğini ve bu borçlanma karşılığı yapılan kur farkı, faiz, vade farkı gibi ödemelerin gider yazılmasının kabul edilmediğini belirterek gider yazılamayan faiz veya faiz kısmının Kanunda, elde eden açısından da temettü (kâr payı) olarak kabul edildiğini vurgulamıştık. Bu düzenlemeye göre elde ettiği faiz kâr payı kabul edilen kişinin, kurum ise elde ettiği faizin (yani kâr payını) iştirak kazançları istisnasından yararlandırılacağını, gerçek kişi ise koşulları varsa menkul sermaye iradı olarak yıllık gelir vergisi beyannamesine konu etmesi gerekeceğini de belirtmiştik.

Borç alan kurumun örtülü sermayeyi oluşturan borcun faizini kanunen kabul edilmeyen giderleri (KKEG) arasına almayıp matrahtan indirildiği tespit edilirse, bu hususun  bir re’sen tarhiyat sebebi oluşturacağını, bu durum da aynı zamanda bu faizi gelir yazan kurumda da düzeltme yapılmasını, elde edilmiş ve kâr payı kabul edilen faizin gelirler içerisinden çıkartılarak iştirak kazançları istisnası kapsamına alınmasını gerektirdiğini,  ancak Kanunun, borç veren kurumda bu düzeltmenin yapılmasını, bir başka anlatımla bu faizi gelir yazılması dolayısıyla fazla ödenen kurumlar vergisinin ret ve iadesini, örtülü sermayeyi kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olmasını şartına bağladığını da yazmıştık. Bu düzenlemenin bir mantığının bulunduğunu da belirtmiştik. Şimdi devam edelim.

Uygulamada ki daha çok holding veya grup şirket yapılandırmalarında, borcun örtülü sermayeyi oluşturduğunu, borç ilişkisinin iki tarafı da pek çok halde başlangıçta bilmekte ve bu yüzden başlangıçtan itibaren borç alan faizi KKEG yapmakta, borç veren de aldığı faizi iştirak kazançları istisnasından yararlandırmaktadır. Bu uygulama yasa karşısında olağandır ve bir sorun yoktur. Burada alacaklı kurum nezdinde bir “düzeltme”den değil, “uyumlu hareket”den söz edilebilir.

 Ancak uygulamada bu “uyumlu hareket” tarzını da Maliye Bakanlığı, yukarıda aktardığımız “düzeltmede”ki şart kapsamında değerlendirmektedir. Yani düzeltmede aranan, borçlu için re’sen vergi tarh edilmiş ve bu verginin ödenmiş olması koşulunu bu duruma da uygulamakta ve borç alan faizi KKEG yapsa dahi, diğer tarafın iştirak kazancı istisnasından yararlanmasını, borç alanın vergi ödemesi koşuluna bağlamaktadır. Bu durumda, borçlu kurumun mali zararı dolayısıyla vergi ödememesi halinde, borç veren kurumunda aldığı faiz için iştirak kazançları istisnasından yararlanamayacağı kabul edilmektedir.

İdari anlayış önce, düzeltme için öngörülen bu şartın, uyumlu hareket için aranmayacağı yönündeyken yakın tarihli özelgelerde  yukarıda aktardığımız görüş aranmaktadır. Hatta bir özelge de, borç veren şirketin aldığı faizi iştirak kazançları istisnasından yararlandırılmasının borcu kullanan kurumun mali kârı ile sınırlı olacağı belirtilmekle (Büyük Mükellefler Vergi Dairesinin 24.2013 gün ve 64597866 sayılı özelgesi), faizin kısmen istisnadan yararlanacağı da söylenilmek istenilmiştir.  

Bize göre, bu görüşün her hangi bir dayanağı, özelgelerde de ortaya konulan yasal bir gerekçesi yoktur. Yasanın bir başka durum için öngördüğü düzenleme genişletici yorum yoluyla farklı bir duruma uygulanmaktadır. Bir başka açıdan da, yasaya aykırı davrananlar için öngörülen ve hazineyi koruma amaçlı bir düzenleme, aynı vergilendirme döneminde birbirlerine uyumlu olarak hareket ederek yasaya uygun davrananlara kıyas yoluyla uygulanmaya çalışılmaktadır. Her iki şekil de verginin yasallığı ilkesini ihlal etmektedir.

Geçen yazımızda verdiğimiz örnek açısından konuya yaklaşırsak burada para çıkışı anlamında hazine zararı da yoktur.  Zira borç alan ödediği faizi gider yazmamakla kazancını arttırmış, ancak yasal sebeplerle beyannamesinde mali zarar çıkması dolayısıyla vergi ödememiştir. Öte yandan borç veren kurumda bu faizi iştirak kazançları istisnasından yararlandırdığı için vergi ödemeyecektir. Dolayısıyla burada hazineye vergi girmediği gibi, iade de olmayacaktır. Vergi açısından hazinenin kâr – zararı sıfır olacaktır. Yasa koyucunun, yasaya aykırı davrananlar için öngördüğü sonuç aynen gerçekleşecektir.

Zararlı bir kurumun kâr dağıtımı mümkün olmadığına göre burada nasıl kâr dağıtımının varlığı kabul edilebilir diye de düşünemeyiz. Çünkü burada zaten Ticaret Hukuku anlamında bir kâr dağıtımı söz konusu değildir. Sadece yapılan faiz ödemesi, vergilendirme ile ilgili yükümlülükler açısından kâr dağıtımı olarak nitelendirilmekte ve borç alan kurumun mali zararlı kurumun ileride elde edilecek ve vergilendirilecek kazanca mahsuben bir dağıtım yaptığı kabul edilmektedir.

İdari anlayışın benimsenmesi halinde, geçmiş yıl zararları dolayısıyla mali zararı oluşan bir kurum faizi KKEG yaptığında, gelecek yıla mali zararı azalmış olarak devredecek ve izleyen yıllarda vergi ödeyecektir. Bu durumda borç veren iştirak kazancı istisnasından yararlanamaması dolayısıyla, ödediği vergi ile kalacak ve bu vergi hazine açısından sebepsiz zenginleşme oluşturacaktır. Bir diğer şık da, borç verenin borç alanı izleyip vergisi çıktığında, incelenmeyi göze alıp düzeltme için başvurması, yıllar sonra verginin faizsiz olarak iade edilmesini sağlamasıdır. Bu da mükellefin hazineye faizsiz finansman hizmeti vermesi anlamını taşıyacaktır. Bu nedenle idari anlayış, hazine lehine, ancak hakkaniyete aykırıdır.

Bu konuda ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere istinaden açılan davalarda ise vergi mahkemelerinin her iki yönde de kararlarına rastlamak mümkündür. Bazı kararlarda,  borç alan kurumun mali zararının bulunması halinde de borç verenin elde ettiği faiz gelirlerini iştirak kazançları istisnasından yararlandırabileceği kabul edilirken (İstanbul 6. Vergi Mahkemesi E. 2012/1147 K.2013/1497 T.11.6.2013; Kocaeli 1. Vergi Mahkemesi E.2013/438 K.2013/1060 T.11.11.2013); bazı kararlarda ise kabul edilmemektedir (İstanbul 6. Vergi Mahkemesi E. 2014/1248 K.2015/499 T.27.2.2015).

Bu konuda da son sözü Danıştay söyleyecektir. Bildiğim kadarı ile de bu konuda verilmiş bir karar yoktur.