ÖRTÜLÜ SERMAYE UYGULAMASINDA DÜZELTME

14.07.2015 Dr. Bumin DOĞRUSÖZ - 938 görüntülenme YAZDIR

ÖRTÜLÜ SERMAYE UYGULAMASINDA DÜZELTME

 

(14.7.2015 tarihli DÜNYA Gazetesinde yayımlanmıştır)

 

     Kurumlar Vergisi Kanununun 11. maddesinde kurum kazancının tespitinde örtülü sermaye faizinin gider kabul edilmeyeceği açıklanmış, "örtülü sermaye" müessesesi ise, 12. maddede düzenlenmiştir. Bu düzenlemeye göre, kısaca, özsermayenin üç katını aşan ilişkili kişiden yapılmış borçlanmalar, aşan kısmı itibariyle, örtülü sermaye olarak kabul edilecek ve bu borçlanma karşılığı yapılan kur farkı, faiz, vade farkı gibi ödemeler gider yazılamayacaktır. 

Gider yazılamayan faiz veya faiz kısmı Kanunda, elde eden açısından da temettü (kâr payı) olarak kabul edilmiştir. Bu düzenlemeye göre elde ettiği faiz kâr payı kabul edilen kişi, kurum ise elde ettiği faizi (yani kâr payını) iştirak kazançları istisnasından yararlandıracak, gerçek kişi ise koşulları varsa menkul sermaye iradı olarak beyan edecektir.

Borç alan kurumun örtülü sermayeyi oluşturan borcun faizini kanunen kabul edilmeyen giderleri arasına almayıp matrahtan indirildiği tespit edilirse, bu husus bir re’sen tarhiyat sebebi oluşturmaktadır. Burada gider yazılan faiz tutarı matrah alınarak re’sen kurumlar vergisi tarhiyatı yapılması gerekmektedir. Çünkü kanun örtülü sermayenin faizini dağıtılan kâr olarak kabul etmiştir. Bu durum aynı zamanda bu faizi gelir yazan kurumda da düzeltme yapılmasını, elde edilmiş ve kâr payı kabul edilen faizin gelirler içerisinden çıkartılarak iştirak kazançları istisnası kapsamına alınmasını gerektirmektedir. Ancak Kanun, borç veren kurumda bu düzeltmenin yapılmasını, bir başka anlatımla bu faizi gelir yazılması dolayısıyla fazla ödenen kurumlar vergisinin ret ve iadesini, örtülü sermayeyi kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olmasını şart koşmaktadır.

Örtülü sermayeyi kullanan kurumda faiz tutarı matrah alınarak yapılan vergi tarhiyatı neticesinde vergi çıkmaması durumunda, bu şart uyarınca, borç veren kurumda da düzeltme yapılamayacak, faiz iştirak kazançları istisnası kapsamına alınmayacaktır. Burada örtülü sermayeyi kullanan kurumda vergi çıkmaması çok çeşitli sebeplerden, örneğin geçmiş yıl zararlarının yüksekliğinden ileri gelebilir. Ancak bu sebebin konumuz açısından bir önemi yoktur.

Borç kullandıran kurumda faizin iştirak kazançları istisnası kapsamına alınması için örtülü sermayeyi kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması koşulu Kanunda, örtülü sermayeyi kullanan kurum aleyhine faizi giderleştirmemesi dolayısıyla re’sen tarhiyat yapılması hali için öngörülmüştür.

Bu şartı, hazineye bir taraftan vergi girmedikçe diğer taraftanda çıkmaması gibi bir mantığa dayandırmak mümkündür. Çünkü burada bir taraf vergiyi eksik ödemiştir (aslında diğer taraf da iştirak kazançları istisnasından yararlanamadığı için fazla). Örneğin borç alan örtülü sermayenin 100 TL faizini gider yazmakla kurumlar vergisini 20 TL eksik ödemiştir. Diğer tarafta ise bu yüz lira istisna yerine gelir yazılmakla 20 TL fazla vergi ödenmiştir. Devlet de, eksik ödeyenden 20 lirayı alırsam, fazla ödeyene iade ederim demektedir.  Dolayısıyla Devlet 20 TL’yi tahsil ettiğinde diğer kuruma da bu miktarı iade edecek ve kâr - zararı sıfır olacaktır. Alınan ile iade edilen vergi aynı olmakla birlikte hazine burada, faiz ve cezadan para kazanmaktadır. Bunun elbette ki hukuk mantığı ve etik açıdan tartışması yapılabilir, örtülü sermaye faizi düzenlemesi bu açıdan eleştirilebilir. Ancak bu, şu anda konumuz dışındadır. 

Öte yandan uygulamada, ki daha çok holding veya grup şirket yapılandırmalarında, borcun örtülü sermayeyi oluşturduğunu, borç ilişkisinin iki tarafı da pek çok halde başlangıçta bilmekte ve bu yüzden başlangıçtan itibaren borç alan faizi kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) yapmakta, borç veren de aldığı faizi iştirak kazançları istisnasından yararlandırmaktadır. Bu uygulama yasa karşısında olağandır ve bir sorun yoktur. Burada alacaklı kurum nezdinde bir “düzeltme”den değil, “uyumlu hareket”den söz edilebilir.

 Ancak uygulamada bu uyumlu hareket tarzını da Maliye Bakanlığı, yukarıda aktardığımız “düzeltmede”ki şart kapsamında değerlendirmektedir. Yani düzeltmede aranan, borçlu için re’sen vergi tarh edilmiş ve bu verginin ödenmiş olması koşulunu bu duruma da uygulamakta ve borç alan faizi KKEG yapsa dahi, diğer tarafın iştirak kazancı istisnasından yararlanmasını, borç alanın vergi ödemesi koşuluna bağlamaktadır. Bu durumda, borçlu kurumun mali zararı dolayısıyla vergi ödememesi halinde, borç veren kurumunda aldığı faiz için iştirak kazançları istisnasından yararlanamayacağı kabul edilmektedir. Yakın tarihli özelgelerde ortaya konulan görüş bu şekildedir.

Bu görüşün her hangi bir dayanağı, özelgelerde de ortaya konulan yasal bir gerekçesi yoktur. Yasanın bir başka durum için öngördüğü düzenleme genişletici yorum yoluyla farklı bir duruma uygulanmaktadır. Bir başka açıdan da, yasaya aykırı davrananlar için öngörülen ve hazineyi koruma amaçlı bir düzenleme, aynı vergilendirme döneminde birbirlerine uyumlu olarak hareket ederek yasaya uygun davrananlara kıyas yoluyla uygulanmaya çalışılmaktadır. Her iki şekil de verginin yasallığı ilkesini ihlal etmektedir.

Yukarıdaki örnek açısından konuya yaklaşırsak burada hazine zararı da yoktur.  Zira borç alan ödediği faizi gider yazmamakla kazancını arttırmış, ancak yasal sebeplerle beyannamesinde mali zarar çıkması dolayısıyla vergi ödememiştir. Öte yandan borç veren kurumda bu faizi iştirak kazançları istisnasından yararlandırdığı için vergi ödemeyecektir. Dolayısıyla burada hazineye vergi girmediği gibi, iade de olmayacaktır. Vergi açısından hazinenin kâr – zararı sıfır olacaktır. Yasakoyucunun, yasaya aykırı davrananlar için öngördüğü sonuç aynen gerçekleşecektir.

Zararlı bir kurumun kâr dağıtımı mümkün olmadığına göre burada nasıl kâr dağıtımının varlığı kabul edilebilir diye de düşünemeyiz. Çünkü burada zaten Ticaret Hukuku anlamında bir kâr dağıtımı söz konusu değildir. Sadece yapılan faiz ödemesi, vergilendirme ile ilgili yükümlülükler açısından kâr dağıtımı olarak nitelendirilmekte ve borç alan kurumun mali zararlı kurumun ileride elde edilecek ve vergilendirilecek kazanca mahsuben bir dağıtım yaptığı kabul edilmektedir.

İdari anlayışın benimsenmesi halinde, geçmiş yıl zararları dolayısıyla mali zararı oluşan bir kurum faizi KKEG yaptığında, gelecek yıla mali zararı azalmış olarak devredecek ve izleyen yıllarda vergi ödeyecektir. Bu durumda borç veren iştirak kazancı istisnasından yararlanamaması dolayısıyla, ödediği vergi ile kalacak ve bu vergi hazine açısından sebepsiz zenginleşme oluşturacaktır. Bir diğer şık da, borç verenin borç alanı izleyip vergisi çıktığında, incelenmeyi göze alıp düzeltme için başvurması, yıllar sonra verginin faizsiz olarak iade edilmesini sağlamasıdır. Bu da mükellefin hazineye faizsiz finansman hizmeti vermesi anlamını taşıyacaktır. Bu nedenle idari anlayış, hazine lehine, ancak hakkaniyete aykırıdır.

Bu konuda ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere istinaden açılan davalarda ise vergi mahkemelerinin her iki yönde de kararlarına rastlamak mümkündür. Bazı kararlarda,  borç alan kurumun mali zararının bulunması halinde de borç verenin elde ettiği faiz gelirlerini iştirak kazançları istisnasından yararlandırabileceği kabul edilirken (İstanbul 6. Vergi Mahkemesi E. 2012/1147 K.2013/1497 T.11.6.2013; Kocaeli 1. Vergi Mahkemesi E.2013/438 K.2013/1060 T.11.11.2013); bazı kararlarda ise kabul edilmemektedir (İstanbul 6. Vergi Mahkemesi E. 2014/1248 K.2015/499 T.27.2.2015).

Bu konuda da son sözü Danıştay söyleyecektir. Bildiğim kadarı ile de bu konuda çıkmış bir karar yoktur.