KİRALANAN TAŞINMAZIN SATIŞINDA KDV

22.08.2017 Dr. Bumin DOĞRUSÖZ - 70 görüntülenme YAZDIR

KİRALANAN TAŞINMAZIN SATIŞINDA KDV

Dr. A. Bumin DOĞRUSÖZ

Dünya Gazetesi / 22.8.2017

 

Kurumların taşınmaz satışları ile ilgili olarak iki ayrı vergi Kanunda iki farklı düzenleme yer almıştır.  

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 5/1- e maddesinde kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlarını satışından doğan kazançlarının %75’lik kısmı vergiden istisna edilmiştir. Satışın yapıldığı dönemde uygulanan bu istisnadan yararlanma, satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının beş yıl pasifte özel bir fon hesabında tutulması, satış bedelinin satışı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi gibi bazı koşullara bağlanmıştır. 

Satış bedeli üzerinden hesaplanacak katma değer vergisine ilişkin istisna düzenlemesi ise Katma Değer Vergisi Kanunu’nun (KDVK) 17/4-r maddesinde; “Kurumların aktifinde (…), en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına taşınmaz ve iştirak hisselerinin bankalara devir ve teslimleri” şeklinde yer almıştır. 

Her iki istisnada da anılan Kanun düzenlemeleri, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapanlara istisnadan yararlanma yolunu kapatmıştır. Konumuzu taşınmazlar açısından irdelediğimizden, burada önem taşıyan nokta taşınmaz ticareti kavramıdır. Taşınmaz ticareti, kanaatimize göre, (Gelir Vergisi Kanunu md. 36’dan hareketle) taşınmaz alım satımı ile devamlı surette uğraşmaktır. Ancak bu grupta yer alanlar, aktiflerinde satış maksadıyla bulundurmadıkları, örneğin şirket merkezi olarak kullandıkları taşınmazlar için elbette ki bu istisnalardan yararlanabilirler. 

Taşınmaz alım satımıyla uğraşmayıp da taşınmaz kiralaması faaliyetiyle uğraşanların bu faaliyetlerine tahsis ettikleri taşınmazları sattıklarında, söz konusu istisnalardan yararlanıp yararlanamayacakları ise tartışmalıdır. 

Önce konuyu KVK açısından ele alalım. Kanunun anılan maddesi, “taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.” hükmünü taşımaktadır. Bize göre buradaki “kiralamayla uğraşma”, bu işi fiilen ve çok sayıda yapmayı, bu alandan önemli ölçüde gelir sağlamayı ifade etmektedir. Yani bu istisna sınırlamasının devreye girebilmesi için, kiralama işinin fiili uğraşı alanı olarak edinilmiş olunması gerekmektedir. Buna karşılık idari anlayış aksi yöndedir. 

Konu KDV açısından ele alındığında ise durum daha da karmaşıklaşmaktadır. KDVK’nın 17/4- r maddesinde “istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır” hükmü yer almaktadır. Dikkat edilirse buradaki yasa hükmünde kiralama faaliyetinden söz edilmemektedir. Bu hükmün uygulama açıklamasının yer aldığı KDV Uygulama Genel Tebliği’nde (II/F-4.16) ise “İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan (taşınmazların mutat olarak alım satımının yapılması veya kiraya verilmesi) kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların tesliminde istisna hükmü uygulanmaz” açıklaması yer almıştır. Bu açıklamanın parantez içindeki hükmünün “veya kiralama yapanların” kısmı kanunda yoktur. Dolayısıyla buradaki “veya kiraya verilmesi” ibaresinin yasal dayanağı yoktur. 

Kiralama işi ile uğraşmanın istisnayı kısıtlayıcı yönünü vurgulayan bu ibare, KVK’daki istisna düzenlemesinde yer alırken KDVK’daki istisna düzenlemesinde yer almamıştır. KVK’daki düzenleme, kanun koyucunun kiralama işini taşınmaz ticareti kavramı kapsamında görmediğini vurguladığı gibi, aynı zamanda bu kavramdan haberdar olduğunu ve KDVK’ya kasten yazmadığına da işaret etmektedir. Bu nedenle KVK’daki “kiralama faaliyeti” ile ilgili düzenlemenin, yorum ve kıyas yolu ile KDVK’ya taşınması, hukuken mümkün değildir.   

Bu nedenle kiralama işi ile uğraşan kurumların kiraya verdikleri gayrimenkullerini satmaları halinde de bize göre istisnadan yararlanabilmeleri gerekmektedir. Doğal olarak Genel Tebliğde ifade bulan idari anlayış, hukuka aykırıdır.

Bu arada söz konusu KDV istisnasının KVK’daki istisna ile olan bağının, 5281 sayılı Kanun’un 33. maddesi ile 1.1.2005 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere kopartılmış olduğu da dikkate alınması gereken bir noktadır. 5281 sayılı Kanun sonrası KDVK’daki istisna, KVK’da düzenlenen istisnadan bağımsız, kendi usul ve şartları olan sürekli bir istisna olarak düzenlenmiştir.

Konuyla ilgili olarak iki farklı Kanunda farklı düzenlemeler yapan Kanun Koyucu, iradesini açıkça ortaya koymuş ve taşınmazların kiralanması faaliyeti ile uğraşanların bu kıymetleri satışında istisnadan faydalanıp faydalanmayacakları konusunu iki kanunda farklı şekillerde düzenleyerek, taşınmaz kiralanması faaliyeti ile uğraşanların KDV istisnasından faydalanmalarına engel bir durum olmadığını net bir şekilde ifade etmiştir. Çok sayıdaki ihtilaf da dikkate alınırsa, Maliye Bakanlığı’nın KDV Genel Tebliğinin bu konudaki kısmını gözden geçirmesinde yarar vardır.