2006 yilinda örtülü kazanç dagitimi

10.12.2009 Dr. Bumin DOGRUSÖZ - 1272 görüntülenme YAZDIR

2006 yilinda örtülü kazanç dagitimi
10 Aralik 2009, A.Bumin DOGRUSÖZ

Kurumlarin 2004 yili incelemeleri, zamanasimi süresi dolayisiyla hemen hemen tamamlandi. Olaganüstü veya özel bir durum olmadikça bugünden sonra 2004 yilina iliskin bir incelemenin baslamasi söz konusu olmaz. Ancak sonraki yillara yönelik incelemeler sürüyor. Hatta daha önce baslamis bazi incelemelerin sonuçlari dahi ortaya çikmis durumda.
Bu raporlarda bazen kurumlara 2006 yilina iliskin olarak örtülü kazanç dagitimi elestirisi getirildigini görüyoruz. Çok önceleri bu konuyu irdelemistik. Ancak sorunun daha güncellesmesi dolayisiyla tekrar irdeleyelim.
5520 sayili (yeni) Kurumlar Vergisi Kanunu’nun – 37. maddesi uyarinca 1.1.2006 tarihinden geçerli olarak yürürlüge giren – 36. maddesi ile 5422 sayili (mülga) Kurumlar Vergisi Kanunu’nun tümü ile yürürlükten kaldirilmistir. Dolayisiyla 2006 yilinda, 5422 sayili kanunun örtülü kazanç dagitimina iliskin 15 ve 17. maddeleri uygulanamaz. Bu hükümler “mülga”dir, ilga edilmistir. Öte yandan 5520 sayili (yeni) Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “transfer fiyatlamasi yoluyla örtülü kazanç dagitimi”na iliskin hükmü de ayni kanunun 37. maddesine göre 1.1.2007 tarihinde yürürlüge girecektir. Dolayisiyla 2006 yilinda bu konuda uygulanacak bir hüküm yoktur. Dolayisiyla kurumlara 2006 yili için örtülü kazanç dagitildigi savi ile tarhiyat yapilamaz. 
Burada belki üzerinde durulmasi gereken bir düzenleme de 5520 sayili kanunun geçici 1. maddesinin 10 numarali fikrasidir. Bu fikraya göre, “Bu kanunun yürürlügünden önceki dönemler itibariyle 5422 sayili kanunun hükümleri uygulanmaya devam olunur” seklindedir. 
Bu fikranin, 5422 sayili Kurumlar Vergisi Kanunu’nun örtülü kazanç dagitimina iliskin 15 ve 17. maddesinin 2006 yilinda da uygulanmasini saglamaya elverisli oldugunu söylemeye olanak yoktur. Zira söz konusu fikra, 5422 sayili kanunun yürürlükten kalkmasindan sonrasi için, geçmise yönelik islem yapilabilmesini, bir baska deyisle 5520 sayili kanunun yürürlügünden öncesini düzenlemektedir. 
Öte yandan fikra, “5520 sayili kanunun yürürlügünden” söz etmektedir. Yoksa fikra, tek tek veya ayri ayri her bir maddesinin yürürlügünden söz etmemektedir. 5520 sayili kanun geneli itibariyle 1.1.2006 tarihinde yürürlüge girmistir. Dolayisiyla 5422 sayili kanunun 1.1.2006 sonrasi dönemler için uygulanmasi olanagi yoktur. 
Bu arada, 5520 sayili kanunun bazi hükümlerinin yürürlük tarihinin -genel yürürlüge giris tarihinin istisnasi olarak- ileri bir tarih seklinde saptanmasi, kanunun genel yürürlüge giris tarihini etkilemez. Bu nedenle 5520 sayili kanunun uygulanmaya baslandigi tarihten sonra, bazi konularda tekrar eski kanunun hükümlerinin uygulanabilmesi için, özel ve açik bir hükme ihtiyaç vardir. 
Dikkat edilirse, 5422 sayili kanun, 5520 sayili kanunun yürürlüge girisi ile degil, 1.1.2006 tarihi itibariyle kaldirilmistir. Eger aksi olsa idi 5520 sayili kanundaki konumuza iliskin ifade (md. 36), “5422 sayili kanunun hükümleri bu kanunun ilgili hükümlerinin yürürlüge girmesi ile birlikte yürürlükten kalkar” denilirdi. Ancak mevcut 36. madde, soyut bir sekilde, 5422 sayili kanunu, mevcut düzenlemelerinin 5520 sayili kanundaki izdüsümlerinin yürürlüge girisinden bagimsiz olarak, 1.1.2006 tarihi itibariyle yürürlükten kaldirmistir. 
Öte yandan, 5422 sayili kanunu 1.1.2006 tarihi itibariyle yürürlükten kaldiran madde, “asli maddedir”. Asli madde ile tümüyle kaldirilan bir kanunun bir kisim hükümlerinin, geçici maddede yer alan bir hükmün sadece yorumu yoluyla yürürlügünün sürdürülmeye çalisilmasi, hukuk teknigi açisindan mümkün degildir. 
Üstelik kanun koyucu bu madde üzerinde çalismistir. Aktardigimiz fikra, hükümet tasarisinda 8. fikranin bir cümlesi iken, yasama organinda bagimsiz bir fikra olarak düzenlenmis, öte yandan örtülü kazanç dagitimi hükümlerinin Hükümet tasarisindaki 1.7.2006 seklinde olan yürürlüge giris tarihi de 1.1.2007 olarak degistirilmistir. Bu degisiklikler sirasinda yasa koyucu, eski kanununun konuya iliskin hükmünün 2006 yilinda da uygulanacagini açikça hükme baglayabilirdi. Ancak yasama sürecinde bu yapilmamis, simdi yorum yolu ile yapilmaya çalisilmaktadir. 
Yasa koyucunun burada biraktigi boslugun yorum veya kiyas yolu ile doldurulmasi da hukuken mümkün degildir. 
10. fikra, 2001 – 2005 dönemlerine iliskin olarak 1.1.2006 sonrasi yapilacak incelemelerde 5422 sayili kanunun dikkate alinabilmesine hizmet etmektedir. Eger bu fikra olmasaydi, örnegin 2004 yilina iliskin incelemelerde örtülü kazanç dagitimi hükümlerine göre bir matrah farki saptandiginda idare, 1.1.2006 tarihinden sonra tarhiyat yapamazdi. Zira tarh isleminin yapilis tarihi itibariyle yürürlükte olmayan bir kanun, isleme esas alinamazdi. Bu nedenle bu fikranin, 5422 sayili kanunun düzenlemelerinin, 5520 sayili kanundaki izdüsümü hükümleri yürürlüge girinceye kadar uygulanmasini saglamak amaciyla ihdas edildigini ileri sürmek mümkün degildir. Eger bu fikranin bu amaçla ihdas edildigi ileri sürülüyorsa, ona göre yazilmasi gerekirdi. 
Özetle, 5520 sayili kanunun, 5422 sayili kanunun 1.1.2006 tarihi itibariyle yürürlükten kalktigini söyleyen 36. maddesi ile örtülü kazanç dagitimina iliskin hükmünün 1.1.2007’de yürürlüge girecegini söyleyen 37/1-ç maddesinin açik ifadeleri ve geçici 1. maddesinin bu açikliga zit her hangi bir düzenleme içermeyen açik ifadesi karsisinda, 2006 yilinda örtülü kazanç dagitan sirketlere uygulanabilecek özel bir düzenlemenin mevzuatimizda olmadigi görülmektedir. 
Her ne kadar 1 sayili Kurumlar Vergisi Genel Tebligi’nde, 5422 sayili mülga kanunun örtülü kazanç dagitimina iliskin hükümlerinin 2006 yilinda da uygulamaya devam olunacagi açiklamissa da bu açiklamanin yasal dayanagi olmadigi, sadece Bakanligin yorumunu yansittigi inancindayiz. 
Neyse, bu konuda da son sözü elbette yine yargi söyleyecektir. Bekleyelim görelim.

10.12.2009 | Referans Gazetesi