VERGI TEKNIGI RAPORU

17.04.2015 Dr. Bumin DOGRUSÖZ - 1618 görüntülenme YAZDIR

VERGI TEKNIGI RAPORU

 

(17.4.2015 tarihli DÜNYA Gazetesinde yayimlanmistir)

 

Dünya Gazetesinde “Hukuka Göre” adli kösede 17 yil yazdiktan sonra yazilarima ara vermistim. Simdi ise “herkese merhaba” diyerek, kaldigim yerden yeniden basliyorum. Eski yazilarimda (ki pek çok okuyucumun bunlari kesip arsivledigini biliyorum), çok isledigim konulardan birisi de atif suretiyle hazirlanan vergi inceleme raporlarinda (kisaca VIR) atif yapilan raporun, VIR ile birlikte teblig edilmemesi suretiyle mükelleflerin savunma hakkinin kisitlandigi konusuydu. Ayri kaldigimiz sürede buna birde Vergi Teknigi Raporlari (kisaca VTR) konusu eklendi.  

“Vergi müfettislerinin hangi raporlari düzenleyebilecegi konusu Vergi Denetim Kurulu Yönetmeligi'nde yer almaktadir. VTR’nin tanimina bu yönetmelikte yer verilmemis ise de, hangi durumlarda düzenlenecegine dair açiklamalara yer verilmistir. Buna göre, yürütülmekte olan incelemelerde her türlü delil ve ispat vasitasi toplanarak somut bir sekilde maddi vakiayi ortaya koyan ve/veya birden fazla mükellefi veya vergi türünü ya da ayni mükellefin birden fazla vergilendirme dönemini kapsayan ve elestiri konusu yapilabilecek hususlarin tespitini gerektiren durumlarda, konunun tek bir raporda ifade edilebilmesi amaciyla VTR düzenlenebilecektir. Bu raporlar, müteakiben düzenlenecek VIR’lerin ekini olusturacaktir. Bu açiklamadan anlasilacagi üzere VTR; içeriginde tarhiyat önerisi yer almayan, ancak mükellef hakkinda tarhiyat önerisi içeren VIR’e dayanak teskil eden raporlardir. VIR ise; Vergi Usul Kanunu'nun ve diger gelir kanunlarina göre yapilan vergi incelemeleri sonucunda düzenlenen rapordur.” (Izmir 3. Vergi Mahkemesi’nin E.2013/599, K.2013/1652 sayi ve 18.12.2013 tarihli Kararindan).

Anayasa’nin 36. maddesinde; herkesin mesru vasita ve yollardan faydalanmak suretiyle yargi merciileri önünde davali veya davaci olarak iddia ve savunma hakkina sahip oldugu düzenlenerek, savunma hakkina anayasal güvence saglanmistir. Avrupa Insan Haklari Sözlesmesi’nin 6. Maddesinde de, “herkesin kendisine yöneltilen suçlamanin nitelik ve nedenlerinden ayrintili biçimde bilgili kilinma hakkinin varligi”ni silahlarin esitligi ilkesi olarak açikça kabul edilmistir. AHIM, idari para cezasini gerektiren suçlamalari da bu madde kapsaminda görmektedir.

Mükelleflerin, hem Uluslararasi hukuk hem de Anayasa hukuku açisindan güvence altina alinmis olan savunma haklarini tam olarak kullanabilmeleri için, aleyhinde yapilan islemin içerigini tam olarak ögrenme hakki vardir. Sekli olarak hazirlanmis ve esasen mükellefin islemlerinin ne sebeple kusurlandirildigini göstermeyen, VTR’ye atfin disinda hiçbir bilgi içermeyen VIR’in mükellefe tebligi, anayasal güvence altina alinmis savunma hakkinin gereklerinin yerine getirildigi anlamina gelmemektedir.

Mükelleflerin haklarindaki suçlamayi tam olarak ögrenmeleri, sadece yargi huzurunda savunma haklari ile ilgili degildir. Mükellefler bunlara bakarak belki idari yollara basvurarak uzlasma müessesesinden yararlanip yararlanmamayi veya orada uzlasip uzlasmamayi tercih edebileceklerdir.

            Yargilama asamasinda, re’sen arastirma ilkesinden hareketle VTR’nin getirtilmesi de bu hukuki eksikligi ortadan kaldirmaz. Yargilamada re’sen arastirma ilkesi, idari islemin hukuka uygunlugunun denetimi için her türlü arastirmanin yapilmasini gerektirsede bu ilke idari islemin tesisinde mevcut olan eksikliklerin yargilama asamasinda Mahkemece giderilmesi anlam ve islevini içermez.

VTR’nin teblig edilmemesinin sebebi idari anlayista, diger mükelleflerle ilgili bilgiler de içermesi ve bu bilgilerin vergi mahremiyeti kapsaminda yer almasi seklinde açiklanmaktadir. Oysa bu konunun vergi mahremiyeti ile ilgisi yoktur. Bir mükellefin islemleri bir baska mükellefe göre kusurlandiriliyorsa, kusurlandirilan mükellefin bunu bilmek en tabii hakkidir. Burada “gizli emsal” meselesi de karsimiza çikmaktaysa da, kösemizin sinirlari itibariyle bu konuyu bir baska yazimiza birakiyoruz.

Nitekim Vergi Usul Kanununun 35/son ve 366/son maddelerinde, Takdir Komisyonu Kararinin ve/veya Inceleme Raporunun birer suretinin ihbarnameye eklenmesi gerektigi açikça ifade edilmistir. Kanun koyucunun buradaki maksadi, cezali tarhiyata muhatap olan kisinin hakkinda uygulanan islemin sebeplerine tam olarak vakif olmasi ve gerektiginde yargisal haklarini buna göre kullanmasi ve yargi önünde kendisini eksiksiz olarak savunabilmesi ve böylece idari islemin hukuka uygunluk denetiminin tam olarak yapilabilmesini saglamaktir.

Zaten Danistay’in artik yerlesik hal alan içtihadina göre de, bu hükme aykirilik tebligat islemini esasa etkili sekilde sakatlar ve tebligati geçersiz kilar. Örnegin; davaciya VIR’in teblig edildigi ama dayanagi VTR’nin teblig edilmedigi bir ihtilafta, Danistay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun E.2014/304, K.2014/563 sayi ve 18.6.2014 tarihli Kararinda; Vergi Usul Kanunu’nun takdir komisyonu karari veya inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye eklenmesini öngören düzenlemesi, talep veya dava hakkinin geregi gibi kullanilmasini amaçlamaktadir. Buradan, mükellefin uzlasma, dava açma ve savunma gibi yasal haklarini kullanabilmeleri için tarhiyatin dayanagi olan ve tarhiyatin yapilma nedeni ile matrah farkinin tespitine iliskin hesaplamalarin nasil yapildigina dair açiklamalari içeren takdir komisyonu kararinin, VIR’nin ve tarhiyata dayanak alinan mükellef adina düzenlenmis VTR’nin ihbarnameye eklenmesi gerekmektedir. Bu durumda, davacinin hangi suç ile isnad edildigini ögrenme ve bu duruma göre savunma yapma hakki elinden alindigi gibi kendisine ait bilgilerin verilmemesi, Vergi Usul Kanununun ‘Vergi Mahremiyeti’ baslikli 5. Maddesi kapsaminda da degerlendirilemeyeceginden, sadece vergi ve ceza ihbarnamesi ile VIR teblig edilmek suretiyle, islemlerin dayanagi mükellef adina düzenlenen VTR’nin teblig edilmemesi(nin) davaci hakkinda tesis edilen islemi hükümsüz kilacak nitelikte esasa etkili bir sekil hatasi” olduguna hükmetmistir.

Dairelerin görüsü de Daireler Kurulunun görüsü yönündedir. Hakkinda Basit Rapora dayali olarak cezali tarhiyat yapilan bit kisinin idareye müracaatla raporun dayanagi olan VIR  ile VTR’nin de teblig edilmesini istedigi, ancak idarece verilen cevapta talep edilen raporlarin tarh dosyasinda mevcut olmadigi, bu nedenle sadece basit raporun kendilerine teblig edilebileceginin bildirildigi bir olayda Danistay 4. Dairesi’nin E.2013/6416, K.2014/4054 sayi ve 3.6.2014 tarihli Kararinda; “Bu durumda, davacinin hangi suç ile isnad edildigini ögrenme ve bu duruma göre savunma yapma hakki elinden alinmis bulun”duguna hükmederek esastan karar veren Yerel Mahkeme Kararini bozmustur. Danistay 3. Dairesi’nin E.2000/1150, K.20101/2696 sayi ve 5.7.2001 tarihli bozma Kararinin gerekçesi; “(…)Vergi Usul Kanununun 35. maddesinde VTR’nin ihbarnameye eklenmesi öngörülmemis ise de, buradaki kuralin amaci, ilgilileri tarhiyat hakkinda bilgilendirmek ve savunma haklarini kullanmalarina olanak saglamaktir. Ihbarnameye yalnizca yapilan tarhiyat hakkinda davaciyi yeteri kadar bilgilendirmeyen VIR’in eklenmesi, bu kuraldan beklenen amaci gerçeklestirmez. Tarhiyatin yasal ve maddi dayanagi olan VTR’nin davaciya duyurulmamasi, anilan Kanunun 108. maddesindeki düzenleme karsisinda esasa müessir bir sekil hatasi olup, ihbarnameyi hükümsüz kilar.” seklindedir.

Bu konudaki ihtilaflar ve kararlar çoktur. Danistay’in görüsü ise gerek Daireler Kurulu gerek Daireler nezdinde nettir. Vergi Idaresi bu konuda pek çok davayi yitirmekte ve neticede zamanasimi nedeniyle usule uygun tebligatlari da yapamamaktadir.

Sorunun tek çözümü, VTR’ye dayali VIR’lerin hazirlandigi hallerde, hatta atif yoluyla hazirlanan veya gizli emsale dayali raporlarda, mükellefin hakkindaki islemle ilgili bilgiyi eksiksiz edinmesine ve savunma hakkini geregi gibi kullanmasina yönelik bilgilendirmeyi saglayacak rapor tekniklerinin Vergi Denetim Kurulunca gelistirmesidir.