VERGİ KANUNLARININ ANLAMSIZ MADDELERİ

15.09.2015 Dr. Bumin DOĞRUSÖZ - 1008 görüntülenme YAZDIR

 

VERGİ KANUNLARININ ANLAMSIZ MADDELERİ

(15.9.2015 tarihli DÜNYA Gazetesinde yayımlanmıştır)

 

Bu yazımızın konusunu, 5020 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunun “Muafiyet, istisna ve indirimlerin sınırı” başlıklı 35. Maddesini esas alarak irdelemek istiyorum. Madde  üç fıkradan oluşmaktadır. Yazımızı ilgilendiren ilk iki fıkra sırasıyla aşağıdaki şekildedir.

(1) Diğer kanunlardaki muafiyet, istisna ve indirimlere ilişkin hükümler, kurumlar vergisi bakımından geçersizdir.

(2) Kurumlar vergisi ile ilgili muafiyet, istisna ve indirimlere ilişkin hükümler, ancak bu Kanun, Gelir Vergisi Kanunu ve Vergi Usul Kanununa hüküm eklenmek veya bu kanunlarda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenir.”

Bu günkü yazımızda bu maddeden hareketle benzer maddelerin her hangi bir hukuki değerinin olup olmadığını tekrar irdelemek istiyoruz. Bu yeniden irdelemeyi gerektiren sebep ise, geçtiğimiz hafta fakültede yaptığımız 3 doktora sınavında sormamıza rağmen, hukukilikten uzak cevaplar almış olmamız. Bir diğer neden de şu anda masamda duran bir KDV kitabında, KDV Kanununda yer alan benzer düzenleme açıklanırken, KDV istisnalarının artık sadece KDV kanununda yapılabileceği anlatılmakta, kitabın içinde ise bu düzenlemeden sonra diğer kanunlarda yapılan istisna düzenlemeleri tartışılmadan geçerli kabul edilip anlatılmakta.

Bu tip maddeler, ihdasından önce diğer kanunlarla geçmişte tanınmış muafiyet ve istisnaların artık geçerli olmayacağına yönelik her hangi bir anlam ifade etmemektedir. Çünkü Kanunlarla genellikle bu tip hükümler getirilirken, geçmişte yapılmış çeşitli düzenlemelerin geçerliliğini sürdürdüğü de geçici maddelerle kabul edilmektedir. (Örneğin KVK geçici md. 1/9).

O halde burada, aktardığımız ilk iki fıkra birlikte değerlendirilerek, “kurumlar vergisi ile ilgili olarak ileride tanınacak muafiyet, istisna ve indirimlerin, ancak bu Kanuna, Gelir Vergisi Kanununa veya Vergi Usul Kanununa hüküm eklenmek veya bu kanunlarda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenebileceği, diğer kanunlarla tanınacak muafiyet, istisna ve indirimlerin kurumlar vergisi bakımından geçersiz olacağı” yorumu yapılabilir. Acaba böyle bir yorum doğru ve hukuken muteber olabilir mi?

            Aktardığım 35. madde, 5422 sayılı eski Kurumlar Vergisi Kanununda da mükerrer 45. madde olarak vardı. Gerek 5520 sayılı Kanunun 35. maddesi gerekse eski yılı Kurumlar Vergisi Kanunun mükerrer 45. madde hükmünün benzerleri, diğer bazı vergi kanunlarımızda da yer almıştır (Emlak Vergisi Kanunu md. 22, Katma Değer Vergisi Kanunu md. 19,  Özel Tüketim Vergisi Kanununun md. 10).

            Konumuza dönersek, bu noktada karşılaşan sorun, 5520 sayılı kanunun 35. maddesinin kanunlaşmasından sonra, kanun koyucunun başka herhangi bir kanunda kurumlar vergisine ilişkin bir indirim, istisna veya muafiyet hükmüne yer verip veremeyeceği, vermesi halinde yeni hükmün geçerli olup olamayacağıdır. Bu sorun anılan kanunlardaki mevcut hükümler dolayısıyla daha önce de yaşanmıştır. Örneğin Emlak Vergisi Kanunu’ndan sonra yürürlüğe giren 2868 sayılı Kanunun 24’üncü maddesinde, Emlak Vergisi Kanunu’nda herhangi bir değişiklik yapılmaksızın, İşçi Sigortaları Kurumunun emlak vergisinden muaf olması öngörülmüştür. Aynı şekilde 2863 sayılı kanunla taşınmaz kültür varlıklarına emlak vergisi muafiyeti, Emlak Vergisi Kanunu’nda değişiklik yapılmaksızın getirilmiştir. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 19. maddesinin yürürlüğünden sonra 2935 sayılı Olağanüstü Hal Kanunu’nun 4’üncü maddesinde verilen yetkiye dayanılarak çıkarılan 285 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 3. maddesinde, Olağanüstü Hal Bölge Valiliği’nin ihtiyacı olan mal ve hizmetlerin teslimi katma değer vergisinden muaf tutulmuştur.       Nitekim eski Kurumlar Vergisi Kanununun mükerrer 45 maddesinin kabulünden sonra kabul edilen 4054 sayılı “Rekabetin Korunması Hakkında Kanun” ile oluşturulan “Rekabet Kurumu”nun (md.20) gelirleri, kurumlar vergisinden muaf tutulmuştur (md.63). Kurumlar Vergisi Kanununun bu hükmüne rağmen, AR-GE Teşviki amaçlı mevzuatta AR-GE Şirketlerine kurumlar vergisi istisnası getirilmiştir.

            Geçmişte, uygulamada bu sonradan getirilen hükümler, Emlak Vergisi Kanununun 22 veya Katma Değer Vergisi Kanununun 19. maddelerine rağmen geçerli olmuştur. Maliye Bakanlığı mükerrer 45. maddeye dayanarak rekabet kurulunu vergilendirmemiştir.

            Bu gibi durumlarda iki kanun arasında çelişki olduğunda sorun, kanun koyucunun hangi iradesine itibar edileceği şeklinde belirmektedir. Önceki ve sonraki kanun hükümleri arasında çelişme olduğunda ve sonraki kanun metninde kanun koyucunun, ilga ile ilgili açık bir hüküm koymadığı hallerde, zımni ilga söz konusu olur. Vergi kanunları genel nitelikte kanunlardır. Önceki ve sonraki kanunlar, genel nitelikte ise, sonraki kanun, öncekini yürürlükten kaldırır. Önceki kanun genel nitelikte ise, sonraki kanun özel nitelikte ise özel kanunun düzenlediği konularda, yine genel kanun üstü kapalı (zımni) olarak ilga edilmiş sayılır.

            Nitekim vergi idaresinin, Emlak Vergisi Kanunu’nun 22. maddesine dayanarak 2868 sayılı Kanunla (md.24) işçi sigortaları kurumuna tanınan muafiyeti kabul etmemesi ve emlak vergisi tarhiyatı yapması dolayısıyla çıkan ihtilaflar, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kuruluna kadar yansımış ve Kurul sorunu, yukarıda açıkladığımız esaslar çerçevesinde çözümlemiş ve sonraki kanun olan özel nitelikdeki 2868 sayılı Kanunun genel kanun niteliğindeki Emlak Vergisi Kanunu’nun 22. maddesini üstü kapalı (zımni) olarak ilga edilmiş sayılacağına hükmetmiştir. (Danıştay İçtihadı Birleştirme Genel Kurulu E. 1987/3 K. 1988/1 T. 11.2.1988)

            Dolayısıyla buradan çıkan sonuca göre, ne Kurumlar Vergisi Kanunun 35. maddesinin ilk iki fıkrasının ne de diğer vergi kanunlarındaki benzer düzenlemelerin, ne geçmişe yönelik ne de geleceğe yönelik olarak bir hüküm ifade etmesi veya bir anlam taşıması olası değildir.

            Kanunlarda bu tür hükümlere yer verilmesi, gelecekte çıkarılacak kanunlara peşinen sınırlama konulması, kanun koyucunun gelecekteki iradesine adeta ipotek konması anlamını ifade etmektedir. Yasa koyucunun bu tür hükümlerde oluşan iradesine, Anayasaya hükmü gibi bir işlev yüklenmeye çalışmaktadır. Oysa, Anayasa dışında hiçbir kanun hükmü, gelecekte çıkarılacak kanunları sınırlayan veya kanun koruyucunun gelecekteki iradesini ipotek altına almaya çalışan bir anlam ifade edemez. Bu nedenle bu tür hükümler, yalnızca ileride kanun koruyucunun dikkate alması istenilen birer temenni hükmü niteliğindedir.

            Daima esas olan kanun koyucunun son ve en yeni olan iradesidir. Dolayısıyla hukuki sonuçlar doğurmayan bu tür hükümler uygulamada, vergi iradesinin hatalı yorumlar yapmasına ve gereksiz yere pek çok ihtilaf çıkmasına yol açmaktadır. Umarım hazırlandığı söylenen yeni gelir vergisi ve vergi usul tasarılarında böyle anlamsız düzenlemeler yer almaz.