VERGI HUKUKUNUN TEMEL ILKELERI

26.10.2017 Dr. Bumin DOGRUSÖZ - 287 görüntülenme YAZDIR

VERGI HUKUKUNUN TEMEL ILKELERI

 Dünya Gazetesi / 24.10.2017

Bu kösede genelde vergi sorunlarini irdelemeye çalisiyorum. Bu irdelemeleri, tabii ki belli hukuk ilkeleri isiginda yapmaya çalisiyorum. Bu ilkeler dogal olarak, belli. Bu ilkeleri herkes biliyor. Biliyor da, is uygulamaya gelince kafalar karisiyor. Idare daha çok vergi almanin, mükellef ise daha az ödemenin pesine düsüyor.

Iste bu noktada çatisan menfaatleri belli ilkeler içerisinde dengelemek ve bu çatismada adil çözümler üretmek, vergi hukukuna ve vergi yargicina düsüyor.

 Bu nedenle bizde ise bastan baslayalim, ilkleri bir kez daha toparlayalim istedik.  

Anayasamizin pek çok hükmü vergi hukuku ile ilgilidir. Örnegin Anayasanin temel hak ve özgürlüklere iliskin hükümleri vergilendirme yetkisinin sinirlari bakimindan, Anayasa Mahkemesine iliskin hükümleri vergi kanunlarinin anayasallik denetimi bakimindan, idarenin yargi denetimine iliskin hükümleri vergilendirme islemlerinde hukuka uygunlugun saglanmasi bakimindan, kanunlarin yapilisina iliskin hükümleri vergi kanunlarinin yapilislari bakimindan, bütçe ile ilgili hükümleri yürütme organina verginin tahsil yetkisinin verilmesi bakimindan vergi hukuku ile ilgilidir.

Bir vergi sistemini Anayasanin özgürlükler ve kisi haklari ile ilgili hükümlerine bakmadan, hakim güvencesi ve yargi denetimine iliskin hükümleri bir kenara birakarak degerlendirmek olanaksizdir.

Ancak Anayasa maddelerinden ikisi, 73 ve 167/2 maddeleri, dogrudan vergi hukukunu hedef almakta ve vergi hukukunun temel ilkelerini belirlemektedir. Bu maddelerden 167/2. madde dis ticaret üzerine getirilecek mali yükümlülüklere iliskin olup, vergilendirme ilkeleri bakimindan asil önem tasiyan 73. maddedir.

Anayasanin 73. maddesinin 1. fikrasina göre, “Herkes kamu giderlerini karsilamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlüdür.”

Anayasa düzenlemeleri soyut kurallari, ilkeleri içerir. Bu soyut kurallarin içerikleri, normlar hiyerarsisinde asagi dogru indikçe somutlasir ve ilkelerin içi doldurulmaya, kurallar yasama aktarilmaya baslanir. Anayasa – Kanun- KHK – Tüzük – Yönetmelik seklinde düzenlemeleri yukaridan asagiya siralayan ve alttaki normun üstündekilere aykiri olamayacagini ifade eden normlar hiyerarsisinde, üstte bulunan normlar ilkelere, daha altta bulunan normlar ise uygulamaya yakindir. Bu nedenle üstte yer alan normun yaraticiliginin çok uygulanirliginin az, altta bulunan normlarin ise uygulanirligi çok yaraticiliginin az oldugu söylenir. Kanun Genel Tebligle, Genel Teblig Sirkülerle, Sirkülerler de muktezalarla degistirilemez.

Sanal Hukuk metinleri sirkülerler ile mükellef hukuku düzenlenemez.

Vergi hukukunun Anayasal ilkelerini yasama geçiren asli küme vergi kanunlaridir.

Istisna veya muafiyetlerin, Anayasa ile bagdasabilmesi, ancak bir Anayasal dayanaga sahip olmasina baglidir. Aksi halde Anayasaya aykiri düserler. Örnegin, engellilik indiriminin devlete engellileri koruma görevi yükleyen Anayasa hükmüne dayanmasi gibi. Anayasal dayanagi olmayan istisna ve muafiyetler, herkesin vergi ödemesi buyrugu ile çelisir ve adaletsizlik yaratir.

Herkesin mali gücüne göre vergi ödemesi ilkesi, sadece vergi kanunlardaki düzenlemelerle ihlal edilmez. Bazen fiili olgularda, bu ihlali yaratabilir. Örnegin, etkin bir denetimin olmayisi da verginin genelligini ve esitligini zedeler. Denetimsizlik, vergi kanunlarina uymayanlar lehine, uyanlar aleyhine adaletsizlik yaratir, piyasalardaki rekabet düzenini bozar. Öte yandan Anayasadaki “herkes (...) vergi öder” düzenlemesi, herkese ödeme, devlete de ödetme ve tahsil etme yükümlülügü getirmektedir. Devletin denetimde zaaf göstermesi, vergiyi almamasi veya alamamasi da, özünde Anayasayi ihlal sonucunu dogurur. Tahsilâtin tahakkuka orani, ayni zamanda vergi idaresinin bu anayasal buyrugu yerine getirme oranini da gösterir.

Anayasa verginin, herkesin mali gücüne göre alinmasini, vergi salinirken “mali güç ilkesinin” gözetilmesini emretmistir. Ancak uygulamada, özellikle kazanç üzerinden alinan vergilerde mali güç ilkesinin yasama aktarilmis oldugunu hiç kimse söyleyemez. Özellikle kazanç vergilemesinde, kazanç veya iratlari üniter yapinin disina çikartan beyan disi birakma, nihai vergiyi stopaj yolu ile alma gibi  düzenleme ve uygulamalar mali güç ilkesini zedelemektedir.

Öte yandan dolayli vergiler, içlerinde dogal olarak mali güç ilkesini barindirmazlar ve bu vergilere hakim olacak ilkeler, dolaysiz vergilerde oldugu gibi anayasal ilke düzeyinde pek fazla düzenlenmemistir. Türk Vergi Sisteminin agirliginin dolayli vergilere verilmesinin, anayasa ile olusturulmak istenen sistemle bagdastigini söylemek bu açidan pek mümkün degildir.  

            Ilkeler burada bitti sanmayin. Bu konuya gelecek yazimda da devam edecegim.

xxxxxxxxxxxx                xxxxxxxxxxxxxx              xxxxxxxxxxxxxxxx

VERGI HUKUKUNUN TEMEL ILKELERI (2)

Dünya Gazetesi / 26.10.2017

Geçen yazimizda vergi hukukunda etkili ilkeleri, özellikle Anayasal düzeyde kabul edilenleri kismen irdelemeye baslamistik. Bu ilkelerin bir kismi dogrudan vergi hukukunu hedef almakta, bazilari ise hukuk ve hukuk devleti ilkeleri olarak vergi hukukunu de ilgilendirip etkilemektedir.

Geçen yazimizda, “Anayasa – Kanun- KHK – Tüzük – Yönetmelik seklinde düzenlemeleri yukaridan asagiya siralayan ve alttaki normun üstündekilere aykiri olamayacagini ifade eden normlar hiyerarsisinden söz ederek, Kanun Genel Tebligle, Genel Teblig Sirkülerle, Sirkülerler de özelgelerle degistirilemez” demistik.

Buraya Bakanlar Kurulu Kararini eklemeyi unutmusuz.

Sirküler ile Genel Tebligler degistirilemeyecegi gibi, Bakanlar Kurulu Kararlari da degistirilemez. (Uygulamada maalesef zaman zaman bu kurallarin ihlal edildigi de görülebiliyor. Örnegin geçmiste 7 sayili ÖTV Sirküleri ile 2009/14802 sayili Bakanlar Kurulu Karari degistirilmistir. Söz konusu kararname, bazi ürünlerde ÖTV ve KDV oranlarini, “15.6.2009 tarihine kadar uygulanmak üzere” asagi çekmis, Gelir Idaresi Baskanligi “15.6.2009 tarihine kadar uygulanmak üzere” yayinlanmis kararnamenin uygulama süresini, 7 no’lu Sirküler ile, “15.6.2009’da da Kararname ile belirlenmis oranlarin uygulanacagini açiklayarak” 16.6.2009 tarihine kadar uzatmistir.)

Vergileme ilkelerinin olusumunda, Anayasanin sadece dogrudan vergi ile ilgili hükümlerinin degil, tümünün nazara alinmasi gerekir. Anayasanin ceza hukukuna iliskin suç ve cezalarin yasalligi, cezanin kisiselligi ve ölümle cezanin düsmesi, suç ve cezalarin önceden belli olmasi vb. ilkeler, vergi ceza hukukunun da temel ilkeleri olmak durumundadir. Yine bu ilkeler kapsaminda, geçmise ceza getirilemez, ceza hükümleri geriye yürütülemez.

 Hukuk devleti ilkesinin hukuki güvenlik ve hukuki istikrar ilkeleri ayni zamanda vergi hukukunun da ilkeleri olmak durumundadir. Bu ilkeler, kisilerin tabi olacaklari kurallari önceden bilmelerine ve bu kurallara göre ve onlara güvenerek ekonomik iliskilerini olusturmalarina ve sürpriz hukuk kurallari ile karsilasmayacaklari güvencesini saglamaya hizmet ederler.   Zaten hukuk devletinin vergi hukukunun mükellefine gol atmamasi asildir.

Hukuk devletinin saglamakla yükümlü oldugu hukuki güvenlik, kural olarak yasalarin geriye yürümemesini de gerekli kilar. Yasalar, ilke olarak yürürlük tarihlerinden sonraki olay, islem ve eylemlere uygulanmak üzere çikarilirlar (Anayasa Mahkemesi E.2008/92 K. 2009/45 T.5.3.2009). Vergiyi doguran olay tamamlandiktan sonra, vergi yükünün arttirilmasi geriye yürüme olarak nitelendirilebileceginden kazanilmis haklarin zedelenmesine yol açar  (Anayasa Mahkemesi E. 2001/34 K. 2003/2 T. 14.1.2003).

Özel girisim özgürlügü ve sözlesme özgürlügünün asil olmasi, vergi düzenlemelerinin ise bu özgürlükleri kullanilamaz hale getirmemesi gerekir. Zaten asil olan, vergi veya diger mali mükellefiyetlerin, kamu özgürlüklerini kisitlamaya yol açmamasidir. Bütün hak ve özgürlüklerin çekirdek noktasi, vergilendirme için birer sinir olusturur.

Vergi hukuku, mükelleflere isletme politikasi dikte edemez. Mükellefin gittigi yol, normal hukuki, iktisadi ve teknik gereklerin disina tasmadikça, elestirilemez. Mükellef Sirketlere, döviz tutup kur farki zarari yazacaginiza, bankada TL mevduat yapsaydiniz denemez ve buna göre vergi istenemez. Bunun gibi, sirketlere niçin birlestiniz veya bölündünüz sorusu sorulamaz, birlesme veya bölünme yolu ile hazineyi zarara ugrattiniz denemez.  Çünkü sirketler daha fazla vergi ödemek için degil, vergi yükünü azaltmak için birlesirler. Hiç kimse gidebilecegi normal yollar içerisinde, daha fazla vergi ödeyecegi yoldan yürümeye zorlanamaz.

Ayni sekilde “ticari muhakeme kurali” veya “is adami (patron) karari” seklinde Türkçelestirilebilen “business judgment rule” sinirlari verilmis kararlar, tartisilamaz.

Vergi kurallari, özellikle isletme tipleri arasinda yönlendirme yapmamali, tarafsiz olmalidir.

Idari islemlerin yargi denetimine açik ve bu denetime isik tutar sekilde olusturulmasi gerekir. Bunun için de idarenin seffaf olmasi, her türlü islemini gerekçeli olarak olusturmasi, tüm idari görüslerin (özelgelerin) ve yargi kararlarinin aleni olmasi gerekir. Mükellefler hakkinda baska raporlara atiflarla rapor yazilmasi halinde, atif yapilan raporun mükelleften gizlenmesi hukuk devletine yakismaz.

Bir takim kod listeleri olusturulacaksa, ilkelerinin açikça ortaya konmasi, yargi denetimine açik olmasi ve listelerin ulasilabilir olmasi gerekir. Devlet mükellefleri hakkinda “kara liste” tutamaz, hele, bu listelerden mahkeme karari ile çikanlari ayri bir kod listesinde izleyemez.

Vergi hukukunun da ceza hukuku gibi, kanuna aykiri yollardan edinilmis delillere itibar etmemesi gerekir.

Görüldügü gibi vergi hukukunun temel ilkeleri, sadece vergi hukukunun özelliklerine ve Anayasanin sadece bir maddesine bakilarak belirlenemez. Bu belirlemeler yapilirken diger hukuk dallari arasinda da gezinmek gerekir.

            Galiba gelecek yazim da bu konuda olacak.