İBRAZ ETMEME SUÇUNDA
YENİ İÇTİHATLAR
Dr. A. Bumin Doğrusöz
Dünya Gazetesi 2.3.2021
Defter ve belgeleri istenilmesine rağmen
ibraz etmemenin sonuçlarını daha önce yazmıştım. Ancak bu aralar vergi
incelemelerinin artması ve mükelleflere ibraz yazılarının yoğun şekilde
gönderilmesi dolayısıyla bu konudaki temel noktaları, ceza hukuku ağırlıklı
olarak hem tekrar hatırlatayım hem de konuya ilişkin yeni içtihatları aktarayım
dedim.
Vergi
Usul Kanunu (VUK) md. 359’da defter ve belgeleri gizleme onsekiz aydan üç yıla
kadar hürriyeti bağlayıcı cezayı gerektiren bir suç olarak düzenlemiştir. Maddede,
inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere ibraz etmemenin gizleme
sayılacağı belirtilmiştir. İnceleme yapmaya yetkili olmayanlara, örneğin
yoklama memuruna ibraz etmeme, bu suçu oluşturmaz.
Kanun
bu konuda suçun oluşması için “defterlerin varlığının noter kayıtları veya sair
suretlerle sabit olduğu halde” ibraz etmemeden söz etmektedir. Zaten olmayan
defterin ibraz edilmemesi, işlenemez suçu oluşturur. Buradaki “sair suretlerle”
ibaresi geniş kapsamlıdır. Kanaatimce burada noter kayıtları dışında başkaca
delillerin de ispat hususunda kullanılabileceği ifade edilmektedir. Burada
varlığı ispat edilmesi gereken, Vergi Usul Kanununa göre “tutulan veya
düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti” olan defterlerdir. Kanun bu
nitelikteki defterlerin varlığının kanıtlanmış olmasını aramaktadır.
Şimdi
soru? Acaba verilen beyannameler bu nitelikteki defterlerin varlığını kanıtlar
mı? Veya beyannameden hareketle, “demek ki defterin varmış” denilebilir mi?
Cevabım, kesinlikle “hayır”. Bir tacir veya serbest meslek erbabı, hatta bir
şirket, aldığı belgelerle satış faturalarını alt alta bir kağıda yazıp, farka
göre KDV beyannamesi verebilir. Bordrodan hareketle, muhtasar beyanname düzenleyebilir.
Veya işlemlerini, bakkal defteri şeklinde alelade bir deftere yazarak da
yapabilir. Bu defter de hiç şüphesiz VUK uyarınca muteber bir defter olmayıp,
ibrazı da gerekmez. Burada belki, deftere kaydı gerekenleri başkaca deftere
kaydetmek suçu oluşabilir (ki bu da vergi matrahının bu suretle azaltılmış
olması koşuluna bağlıdır)
Ancak
Yargıtay, -sadece- verilmiş beyannameleri, mükellefin defterlerinin bulunduğuna
dair bir delil olarak kabul etmiştir. Aynı zamanda bir akademisyen olarak katılmak
olanağı bulamakla birlikte söz konusu Kararın ilgili kısmını aynen aktarıyorum.
Kararda; “Vergi İnceleme Raporlarında, mükellefin defter tasdik bilgisinin
bulunmadığı bildirilmiş ise de, sanığın 07-09/2009 3. dönem Geçici Vergi
Beyannamesi, 07-08-09/2009 dönemlerine ilişkin KDV beyannamesi, 07-09/2009 3.
dönem Muhtasar Vergi Beyannamesi vermiş olması, sanığın defter tasdik ettirdiği
ve belgelerinin bulunduğunu gösterdiğinden, ‘Defter ve belge gizleme’ suçunun
sübut bulduğu” gerekçesi ile ilk derece mahkemesinin verdiği beraat kararı
bozulmuştur (Yargıtay 11. Ceza Dairesi E.2016/12132 K.2019/8703 T.3/12/2019).
Öte yandan Vergi Usul Kanununun 139. maddesi
uyarınca vergi incelemesinin kural olarak mükellefin iş yerinde yapılması
gerektiğinden, inceleme elemanlarınca iş yerinin incelemeye elverişli olmadığı
saptanmadıkça, dairede ibrazının istenmesi mümkün değildir ve böyle bir durumda
ibraz etmeme halinde yine suç oluşmaz. Çünkü talep, usule aykırıdır. Yargıtay
11. Ceza Dairesi bu konudaki haklı ve yerinde içtihadını sürdürmektedir (Yargıtay 11. Ceza Dairesi E. 2017/8193
K.2020/2648 T.2.6.2020)
İbraz
talebinde mükellefe tanınan sürenin en az 15 gün olması gerekir. Bu süre mali
tatilden etkilenir. Adli tatilin ise bu süreye bir etkisi yoktur. Mükellefin
ibraz için ek süre talep etmesi halinde, bu talep olumlu veya olumsuz
cevaplanmadan, ibraz etmeme fiilinin gerçekleştiğinden söz edilemez.
Tek
bir ibraz talebi ile birden fazla defterin veya belgenin veya farklı yıllara
ilişkin defterlerin talep edilmesine karşın ibraz edilmemesi tek bir suçu
oluşturur. Çünkü burada tek bir ibraz etmeme iradesi söz konusudur. Aynı dönem
defter ve belgelerinin ister aynı sebeple olsun ister farklı sebeple olsun
tekrar ibrazının talebi halinde, ibraz etmeme fiili artık yeni bir suçu
oluşturmaz. Nitekim Yargıtay 11. Ceza Dairesi; “varlığı
noter tasdiki ile sabit olan 2008, 2009 ve 2010 takvim yıllarına ait defter ve
belgelerin, vergi kanunları yönünden incelenmek üzere 08.02.2011 tarihli,
2379/10 sayılı yazı ile istenildiği olayda; aynı yazı ile birden fazla takvim
yılına ait defter ve belgelerin incelenmek üzere ibrazının istenmesi halinde,
tek “defter ve belgeleri ibraz etmeme” suçunun oluşacağı gözetilmeden, sanığın
üç kez VUK’un 359/a-2. maddesi uyarınca cezalandırılmasına hükmolunması” bozma
sebebi yapılmıştır. (Yargıtay 11. Ceza Dairesi E.2017/9715 K. 2020/6089
T.21.10.2020)
Buradaki
bir sorun da; bir birini izleyen yazılarla veya kısa aralıklarla gönderilen
yazılarla farklı dönem defterlerinin ibrazının talebi halinde, ibraz etmeme
fiilinin tek bir suçu mu oluşturacağı, yoksa her talep sonucunun farklı suçları
mı oluşturacağı konusundadır. Bu konuda Yargıtay bir kararında, talep
edilenlerin bir defada talep edilme olanağının araştırılması ve farklı
tarihlerde talep edilmenin sebeplerinin incelenmesi gerektiğine, tümünün bir
defada ibrazının talep edilebilmesi mümkün ise tek bir suçun oluşacağına karar
vermiştir.
Üzerinde durulması gereken bir başka
konu da, inceleme elemanına ibraz edilmeyen defterlerin, tarhiyata karşı davada
vergi mahkemesine ibraz edilmesinin, suçu (özellikle kasıt unsuru açısından)
ortadan kaldırıp kaldırmayacağıdır. Bu konudaki Yargıtay’ın katıldığımız kararı
ile; “2008 takvim yılına ait
defter ve belgeleri istenilmesine ve hatta kendisine ek süre verilmesine rağmen
defter ve belgelerini mücbir sebep olmaksızın ibraz etmeyen sanığın fiilinin
atılı suçu unsurları itibariyle oluşturacağı gözetilmeden, 2008 takvim yılına
ait defter ve belgelerini bir yıl sonra vergi mahkemesine ibraz etmesi
nedeniyle suçun unsurlarının oluşmayacağı şeklindeki yanlış gerekçeyle verilmiş
beraat hükmü” bozulmuştur. (Yargıtay 11. Ceza Dairesi E.2016/12260 K.2019/8767 T.4.12.2019).
İbraz etmeme
suretiyle oluşan gizleme suçlarında suç tarihi, ibraz için tanınan sürenin son
günüdür. Bu tarih dava ve ceza zamanaşımı sürelerinin hesabı bakımından önem
taşımaktadır. Ayrıca yasa değişikliklerinde uygulanacak hükmün ve/veya lehe
cezanın saptanması açısından da suç tarihi önem taşımaktadır.