Örtülü sermayenin faizinin KDV’si

18.01.2010 Dr. Bumin DOĞRUSÖZ - 932 görüntülenme YAZDIR

Örtülü sermayenin faizinin KDV’si
18 Ocak 2010, A.Bumin DOĞRUSÖZ

5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinde, kurum kazancının tespitinde gider kabul edilmeyen ödeme veya harcamalar sayılmış ve önceki kanunda olduğu gibi bunlar arasında örtülü sermaye faizine de yer verilmiştir. “Örtülü sermaye” müessesesi ise kanunun 12. maddesinde eski kanuna nazaran farklı şekilde düzenlenmiştir.
Madde ile işletmede kullanılan borçların örtülü sermaye sayılabilmesi, bu borçların ortak veya ortakla ilişkili kişiden alınması ve belirlenen borç/öz sermaye oranını aşması koşullarına bağlanmıştır. Bu maddenin uygulanmasında;
– Ortağın, doğrudan veya dolaylı olarak en az yüzde 10 oranında ortağı olduğu veya en az yüzde 10 oranında oy veya kâr payı hakkına sahip olduğu kurumlar ve
– Doğrudan veya dolaylı olarak, ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin en az yüzde 10’unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurum,
ortakla ilişkili kurum olarak kabul edilecektir. 
Burada geçen “gerçek kişi” ifadesi, Gelir Vergisi Kanunu’na tabi şahıslar ile şahıs şirketleri ya da adi ortaklıkları; “kurum” ifadesi de sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek veya vakıflar ile bunlara ait iktisadi işletmeler ve iş ortaklıklarını kapsamaktadır.
Ortak veya ortakla ilişkili kişiden alınarak işletmede kullanılan borçların örtülü sermaye sayılabilmesi, borç tutarının öz sermayenin üç katını aşması koşuluna bağlıdır. 
Borç tutarının öz sermaye ile karşılaştırılmasında ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan ve ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan banka ya da benzeri kredi kurumlarından yapılan borçlanmalar yüzde 50 oranında dikkate alınacaktır. Buna karşılık, ilişkili şirketlere finansman temin eden kredi şirketlerinden yapılan borçlanmalar için yüzde 50 oranı değil, genel kurallar çerçevesinde işlem yapılacaktır.
Ayrıca borç-öz sermaye karşılaştırmasında, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit edilmiş hesap dönemi başındaki öz sermayesinin dikkate alınacağı hususu da maddede açıkça belirlenmiştir.
Maddeyle yapılan diğer bir düzenleme ile örtülü sermaye uygulamasında kapsama giren borcun tümünün değil, sadece öz sermayenin üç katını aşan kısmının örtülü sermaye sayılması ve bu kısma ilişkin borçlanma maliyetlerinin (kur farkı, vade farkı, faiz vb) gider olarak kabul edilmemesi ve dolayısıyla geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere vergi matrahından indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır. 
Örtülü sermayenin kanunen kabul edilmeyen maliyetleri, borç ilişkisinin diğer tarafı için kâr payı olarak kabul edilmiştir. Bir başka ve örnekli anlatımla, örtülü sermayeyi oluşturan borcun alacaklısının alacağı faiz, onun açısından alacak faizi değil, gerçek kişi ise kâr payı kategorisinde menkul sermaye iradı, kurum ise kurum kazancı (yerine göre iştirak kazancı şeklinde) olarak kabul edilecektir. 
Ancak kanunda ve genel tebliğlerde, örtülü sermaye için ödenen ve kâr payı kabul edilen faiz, kur farkı gibi ödemelerin KDV karşısındaki durumu açıklanmamıştır. Öğretide ise bir kısım yazarlarca bu ödemeler üzerinden de KDV hesaplanacağı, ancak ödemenin kanunen kabul edilmeyen ödeme kabul edilmesi dolayısıyla indirim konusu yapılamayacağı görüşü savunulmuştur. Buna karşılık bizim de dahil olduğumuz bazı yazarlar ise kanunen kabul edilmeyen ödeme dahi olsa, bu ödemenin kanunla kâr payı olarak nitelendirildiği, kâr payı ödemelerinin de KDV konusuna girmediği ve dolayısıyla bu tür ödemeler üzerinden KDV hesaplanamayacağını ileri sürmüştür. 
Bu konuda karşılaştığımız ve 11.9.2008 günlü köşe yazımızda aktardığımız ilk idari görüş, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 9.6.2008 gün ve 17363 sayılı özelgesidir. Bu özelgede benimsenen görüş, örtülü sermaye üzerinden ödenen faizlerin, kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde olmasına rağmen kanunla kâr payı olarak nitelendirildiği, kâr paylarının ise KDV konusuna girmediği, bu nedenle örtülü sermaye olarak kabul edilen borçlar için ödenen faizler üzerinden KDV hesaplanmasının söz konusu olmadığı şeklindedir.         
Ancak Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı, 16.1.2009 gün ve 1617 sayılı Özelgesi ile Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 25.12.2008 gün ve 124365 sayılı yazısına istinaden görüşünü değiştirmiş ve bu defa tamamen aksi yönde görüş beyan etmiştir. 
Yeni özelgeye göre, “mal teslimi nedeniyle ortaya çıkan vade farkları KDV matrahına dahil bulunduğundan, vade farklarının mal teslimine ilişkin faturaya dahil edilerek toplam tutar üzerinden KDV hesaplanması ve ilgili dönem beyannamesi ile beyan edilmesi gerekir”.
Yine bu Özelgeye göre, “Vade farklarının örtülü sermaye olarak değerlendirilen kısmına ait KDV ise Kurumlar Vergisi açısında kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirildiğinden mükellefin indirim hesabına alması mümkün bulunmamaktadır”.
Sayın Mehmet Maç’ın Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi’nin Ocak 2010 sayısında bir makale olarak da işlediği bu muktezada kabul edilen görüşü benimsemeye olanak bulamamaktayız. Kâr payı üzerinden KDV hesaplanmasının öngörülmesini bir kenara bırakın, yorum yolu ile bir tarafa KDV hesaplatıp, diğer tarafa indirtmemek şeklindeki bu görüş, Hazine lehine “hep bana adaleti” anlayışını yansıtmaktadır. 
Gelir İdaresi’nin geçmişte “finansman gider kısıtlaması” konusunda benimsediği görüşle de çelişen bu görüşün, bir ihtilaf halinde yargı tarafından da benimsenmeyeceği inancındayım.
Pek çok kurumu yakından ilgilendirmekle birlikte, Gelir İdaresi’nce genel tebliğ bazında bir türlü düzenlenemeyen ve halen özelgeler çatışması şeklinde süren bu konudaki son durumu yukarıda aktardım. Yeni gelişmeler olursa, onları da aktaracağım.

18.01.2010 | Referans Gazetesi