Yenileme fonu – taşınmaz satış kazancı ilişkisi

07.10.2010 Dr. Bumin DOĞRUSÖZ - 912 görüntülenme YAZDIR

Yenileme fonu – taşınmaz satış kazancı ilişkisi
7 Ekim 2010, A.Bumin DOĞRUSÖZ

Ticari işletmelerce iktisadi kıymetlerin yenileme amacıyla satılması sonucu oluşan kâr, Vergi Usul Kanunu’nun 328/4. maddesinde yer alan düzenlemeye dayanılarak yenileme giderlerini karşılamak üzere pasifte geçici bir hesapta ve yenileme fonu adı altında en fazla üç yıl süreyle tutulabilir. Bu üç yıllık süre içerisinde yenileme amacı ile kullanılmamış söz konusu kâr, üçüncü yılın matrahına eklenerek vergiye tabi tutulur. Üç yıllık süre sonunda yeni bir iktisadi kıymet alınmamış olunmasının her hangi bir yaptırımı da yoktur. 
Görüldüğü gibi ‘yenileme fonu’ müessesesi işletmelere bir yandan iktisadi kıymetlerini daha kolay yenileme olanağı sunarken, bir yandan da vergi erteleme müessesesi olarak işlev görmektedir. 
Yenileme fonunun ayrılabilmesi veya oluşturulabilmesi için işletmenin yetkili organının, iktisadi kıymet satış kârı ile satılan kıymeti yenileme iradesini ortaya koyması gerekir. Burada yenileme amacının dayanağı veya sebebi önemli değildir. Yenileme fonuna alınan iktisadi kıymet satış kârının bu kârın sermayeye eklenmesi veya kâr olarak dağıtımı söz konusu olamaz. Bu fon, yeni bir iktisadi kıymet alınması halinde alınan iktisadi kıymetin amortismanlarının mahsubu suretiyle kapatılır. 
Burada iktisadi kıymetin yenilenmesi söz konusu olduğundan satın alınan iktisadi kıymetin, satılanla aynı cinsten veya nev’iden olması zorunludur. Ancak satılanla alınanın bire bir aynılığı da aranmaz. 
Öte yandan Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesinin 1/e bendinde; kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazları satışından doğan kazançlarının yüzde 75’lik kısmını, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar satış bedelini tahsil etmek ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutmak kaydı vergiden istisna tutabilecekleri hükme bağlanmıştır. 
Vergiden istisna edilen ve fona alınan bu kazanç kısmı, beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilemez veya işletmeden çekilemez ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılamaz. Aksi halde bu işlemlere tabi tutulan istisna kazanç için zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. 
Taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır. 
Kurumların taşınmaz satışları neticesinde elde ettikleri ve aktardığımız yasal düzenleme uyarınca yüzde 75’ini vergiden istisna ettikleri kazancın geri kalan vergiye tabi kısmını yenileme fonuna alıp alamayacakları sorusu, üzerinde durulmaya değer bir konudur. Duruma göre cevap vermek gerekir. 
Pek çok yazar (bu konuda geçen yazımızda atıf yaptığımız iki makaleyi ilk akla gelen örnek olarak gösterebilirim), iki müessesenin amacından hareketle bu soruya olumsuz yanıt vermektedir. Gerçekten iki müessesenin amacı farklıdır. İstisna düzenlemesinin amacı, bent gerekçesine göre, “kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir”. Yenileme fonu müessesesi ise, üzerlerindeki vergi yükünü hafifletmek yoluyla işletmelere iktisadi kıymetlerini daha kolay yenileme olanağı sunmaktadır. 
Bir kurumun taşınmazını yerine yenisi almak gayesi satmasıyla, kurumun mali bünyesinin güçlendirmek ve bağlı değerlerini ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanma amacı ile satmasının çok farklı anlam taşıdığı kesin olmakla birlikte, bir kurumun aynı amacı aynı anda taşıyarak hareket etmesi de pekâlâ mümkündür. 
Örneğin mali bünyesi zayıflayan bir kurumun, şehrin değerli bir yerindeki yedi katlı merkezini satarak çok daha mütevazı bir semtte daha küçük ve az katlı, daha ucuz bir binayı şirket merkezi olarak satın almayı amaçlaması ve bu şekilde elde edeceği kaynağı mali bünyesini güçlendirmek amacıyla kullanmayı, örneğin vadesi geçmiş ve kısa vadeli kredi borçlarını bu yolla kapatmayı hedeflemesi halinde, hem istisnadan yararlanmasına hem de istisna sonrası kazancını yenileme fonuna almasına hiçbir yasal engel yoktur. Bu örnekteki kurum taşınmaz satışında, her iki müessesenin de amacını tahakkuk ettirmektedir. 
Bu nedenle yukarıdaki sorumuza hemen olumsuz cevap vermemek, duruma göre cevap vermek gerekir. Çünkü burada verilecek olumsuz ve kesin yanıt, örnekteki gibi hallerde, hem yasanın amacına hizmet etmeyecek hem de mükellefleri yasaların tanıdığı olanaklardan haksız yere mahrum edecektir.