VERGI HUKUKUNDA YANILMA KAVRAMI VE ETKILERI

22.07.2016 Dr. Ezhan DOGRUSÖZ- 5423 görüntülenme YAZDIR

                                 VERGI  HUKUKUNDA  YANILMA  KAVRAMI  ve  ETKILERI

                                                                                                                                         * M.Ezhan  Dogrusöz

  I -  GIRIS

       Vergi  hukukunda  mükellefin,  hukuka  uygun  olarak hareket  etme  yükümlülügü  hem  vergilendirme  islemlerinin hem  de  vergi  tahsilatinin  saglikli  bir  sekilde  sonuçlanmasi  açisindan önem  arz  etmektedir. Vergi  hukukunda hukuka  aykirilik,  hukukun  öngördügü cezalarin   uygulanmasi  ile  sonuçlanmakta  ve  bu  sekilde  hukuka  uyarlik  ta  saglanmaya  çalisilmaktadir. Iste, bu  noktada  cezadan  kurtulma  yollari,   mükellef  (yükümlü)  ve  vergi  sorumlusu  açisindan   dikkate  alinan  bir  konu  olmaktadir. Konu  ayni  zamanda  mükellef  haklari  açisindan  da  önem  tasimaktadir. 

       Yanilma  kavrami  da, Vergi  Usul  Hukukunda  düzenlenen  bir  konu  olarak   mükellefin  cezadan  kurtulmasinda  bir  seçenek  olmaktadir. Bu  yazida  yanilma  düzenlemesi, muhtemel  sorunlar  da  ele  alinarak  incelenmekte  ve  öneriler  de  bulunulmaktadir.

II- KAVRAM  

     Kanunu  bilmemek  mazeret  sayilmaz  ilkesi, vergi  suç  ve  cezalarinda  genel  ceza  hukukunda  oldugu  gibi  sert  bir  uygulama  alani  bulmamaktadir. Bunun  baslica  nedeni vergi  mevzuatinin  çogu  kez  bu  isle ugrasanlarin  bile  tam  kavrayamayacaklari  ölçüde  karmasik  nitelikte  bulunmasidir[1]. Dolayisiyla, Ceza  Kanununun  4. maddesinde  yer  alan  düzenleme  ile  ortaya  çikan ilkenin  vergi  hukuku  açisindan  uygulamasi  düsünülecek  olursa, mükellef  açisindan, ilkeyi   yumusatici  nitelikte  bir  düzenlemenin  Vergi  Usul  Kanununda[2]  (V.U.K. md.369)  varligi  yanilma  kavrami  ile  ortaya  çikmaktadir. Bu düzenleme ayni zamanda, mükellef  haklari  açisindan  da  olumlu  bir  düzenleme  olarak  bir  cezadan  kurtulma  sebebi  olmaktadir.

       Vergi  mevzuatinin  oldukça  karisik  bulundugu, çözümü  özel  bir  bilgiye  gereksinim  gösterdigi  ve  bunun  sonucunda da  mükelleflerin  yanilmalarinin  çok  kolay  olabilecegi  gibi  düsüncelerle, yanilma  ve görüs  degisikligine iliskin  olarak  kanuna  hüküm  getirilmistir. V.U.K.’nin  sözü  edilen  369. maddesi, yetkili  makamlarin  mükellefe  yazi ile  yanlis  bilgi  vermis  olmasini  veya  bir  hükmün  uygulanma  biçimi  konusunda  yetkili  makamlarin görüs  ve  kanaatini  degistirmis  ya  da hükme  iliskin bir  içtihadin degismis  olmasini  yanilma  olarak  kabul  etmistir[3]. Vergi  uygulamalariyla  hiç  ilgisi  olmayan  makamlar  tarafindan  yapilan  açiklamalar  ile özel  sahislarin  yaptiklari  açiklamalar  yanilma  sebebi  olarak  kullanilamaz[4].

    Bir  fiilin  suç  olusturabilmesi  için, fiilin  failin  kusurlu  bir  davranisinin  sonucu  olarak  ortaya  çikmasi  gerekir. Kisinin  kusurlu  bir  davranisindan  söz  edilebilmesi, bilme  ve  isteme iradesine  sahip  olmasina  baglidir. Kisinin  bir fiili  islemesine  ragmen, kisiye  izafe  edilebilecek  bir  kusurdan  söz  edilemedigi  hallerde, suçun  olusmasi  mümkün degildir[5]. Yanilma  kusurlulugu  kaldiran  hallerdendir. Kusurlulugun  bulunmamasi  halinde  suçun  unsurlari  eksik  olacagindan  cezalandirma  sarti  da  yoktur[6].  Eger  ceza  kesilmis  ise, daha  sonra  yanilma  durumunun  tespit  edilmesi  üzerine  kesilmis olan  cezalar, vergi  hatalarinin  düzeltilmesine  iliskin  esaslar  çerçevesinde  düzeltilir[7].

     Öte  yandan, V.U.K. md. 369/2  uyarinca  da,  bir  hükmün  uygulanma  tarzi  hususunda  yetkili  makamlarin  genel teblig  veya  sirkülerde  görüs  ve  kanaatini  degistirmesi  halinde, bu  degisiklik  sonucu  olusan  yeni  görüs  ve  kanaate  iliskin  genel teblig  veya  sirküler  yayimlandigi  tarihten  itibaren  geçerli  olacak  yani  geriye  dönük  olarak  uygulanmayacaktir. Ayrica, gene  V.U.K.  md.369/2  düzenlemesine göre, bu  hüküm  yargi  mercileri  tarafindan  iptal  edilen  genel  teblig  ve  sirküler  hakkinda  uygulanmayacaktir[8].

III- VERGI  USUL  KANUNU  DÜZENLEMESI  UYARINCA  YANILMA  KABUL  EDILEN  HALLER  

A-      Yetkili  Makamlarin  Mükellefe  Yazi  Ile  Yanlis Izahat  Vermesi  Hali

       Vergi  Usul  Kanununun  413. maddesine  göre, mükellefler vergisel  açidan  ne  tarzda  davranacaklari  hususunda  duraksamaya  düstükleri  durumlarda  yetkili  makamlardan  yazi  ile  izahat  isteyebileceklerdir[9]. Mükelleflerin  yanilma  kavramindan  yararlanabilmesinin  bir  sekli,     yetkili  makamlardan  aldiklari  bilgilerin  daha  sonradan  haklarinda  ceza  kesilmesini  doguracak  bir  hal  ortaya  çikarmasidir. Böyle  bir durumda  V.U.K.  md. 369  düzenlemesi  ile mükelleflerin  cezadan  kurtulma  imkani dogmaktadir. Dolayisiyla Türk Vergi Hukukunda yanilma, mükellefler  için  bir  cezadan  kurtulma  sebeplerinden  birini  olusturmaktadir[10].

      Yetkili  makamlar  kendilerinden  yazi  ile  istenecek  bilgiyi  en  kisa  zamanda  mükellefe  vermek  zorundadir. Iste  mükellefler  aldiklari  cevapla  illiyet  içinde  bulunan  uygulamayi  yerine  getirmeleri  halinde  artik  bu  mükellefe  ceza verilemeyecektir. Mükellefe  ceza  verilmemesi  için  idarece  yapilan  açiklama  ile  ceza  kesilmesini  gerektiren  fiil  arasinda  açik  illiyet  baginin  bulunmasi  sarttir. Idarece  yapilan  açiklamayla  illiyet  bagi  içinde  bulunmayan  uygulama  nedeniyle  mükellefin  yanilmadan  yararlanmasi  mümkün  degildir[11].

       V.U.K. md. 369 düzenlemesinde de, mükelleflerin  duraksamaya  düstükleri  konularda  Vergi  Idaresine  basvurarak  yazili  açiklama  istemeleri  durumunda  yayinlanan  özelgeler  ile  gene  Vergi  Idaresi  tarafindan  yayimlanan  sirkülerler  önem  tasimaktadir[12]

        Özelgeler  (muktezalar), yükümlülerin  Vergi  Usul  Kanununun  413.  maddesi  uyarinca, vergi  durumlari  ve  vergi  uygulamasi  bakimindan  süpheli  ve/ya  da  tereddüde yol açan  hallerde, Gelir  Idaresi  Baskanligi’na  veya  bu  konuda  yetkili  kilinan makamlara  yaptiklari  yazili basvurularina    verilen  cevaplardir.  Gelir  Idaresi  Baskanligi, kendisinden  istenen  açiklamalari, özelge  ile  açiklayabilecegi gibi, ayni  durumda  bulunan  bütün  yükümlüler  bakimindan  uygulamaya  yön  vermek  ve  açiklik  getirmek  üzere  sirküler  de  yayinlayabilir[13] [14].

         Sirküler de,  Gelir  Idaresi  Baskanligi  tarafindan  mükelleflerin  gene  süpheye  düstükleri  bir  baska  deyisle  açiklanmasina  ihtiyaç  duyduklari  konularda,  tek  bir  mükellefe  yönelik  olarak  degil  de ayni  durumda  bulunan mükelleflerin  tamami  için  geçerli  olmak  üzere yaptiklari  yayinlardir[15]

         Gerek  özelgeler  gerekse  de  sirkülerler, vergi idaresinin  görüsleridir  ve  sonuçta  bu  görüslere  de  güvenerek  uygun  davranmak  mükellef  için  hakli  bir  hareket  sekli  olacaktir, dolayisiyla  bu  hareket  cezayi  gerektirmesi  halinde, V.U.K. md. 369  uyarinca  vergi  cezasi  almasi  söz  konusu  olmayacaktir[16].

         Türk Vergi Hukukunda, yanilma halinin gerçeklesip gerçeklesmedigi açisindan çesitli  uyusmazliklar,  yargi  kararlarina  da   konu  olmus  bulunmaktadir [17].             

B-      Bir  Hükmün  Uygulanma  Tarzina  Iliskin  Içtihat  Degisikligi  Hali

    V.U.K. md. 369/1  uyarinca,  bir  hükmün  uygulanma  tarzina  iliskin  bir  içtihadin  degismis  olmasi  halinde  de, vergi  cezasi  kesilmeyecek  ve  gecikme faizi  hesaplanmayacaktir. Dolayisiyla,  (kaza)  yargi  mercilerinin  daha  önceki  içtihatlari  dogrultusunda  hareket  eden  mükellefin, bu  davranisi  cezayi  gerektirse  dahi yanilma  kavramindan  faydalanabilecektir.      

      Içtihat  degisikliginden  söz  edebilmek  için  daha  önce  verilen  kararlarin  nihai  karar niteligi  tasimasi  ve  ayni  konuda  verilmis  olmasi  gerekir. Henüz  kesinlesmemis  veya  temyiz  asamasi  bitmemis  davalarda  ilk  derece  yargi  organlarinin  verdikleri  kararlar  içtihat  niteligini  kazanmaz. Aksi  takdirde  ilk  derece  yargi  organinda  mükellef lehine  sonuçlanan  davalarda, temyiz  mahkemelerince  verilen  ilk  derece  yargi  organi  kararinin  bozulmasi  yönündeki  kararlar  üzerine  ceza  kesilmesi  mümkün  olmaz[18].    

      Kaza  mercilerinin  bir konudaki  içtihatlarindaki  degisiklik  nedeniyle  yanilma  halinden  yararlanilmasi  için, vergi  idaresinin  degisen  kazai  içtihatlari  benimsemis  olmasi  lazimdir. Baska  bir  ifadeyle; bu  konudaki kazai  içtihatlar  belli  bir  yönde  istikrar  kazanmis  ve  vergi idaresinin  de, bu  görüsü  benimsemis  ve  uygulamaya  esas almis  olmasi  lazimdir. Yoksa, kazai içtihatlar  belli  bir  yönde  istikrar  kazansa  bile, vergi idaresi  bu  içtihatlara  uymamis  ise, yapilan tarhiyatlara  ceza  uygulanir  ve  yanilma  durumu  söz  konusu  olmaz[19].

IV-               YANILMA  KAVRAMI  VE ÖNGÖRÜLEBILIRLIK  ILKESI  ILISKISI     

 

     V.U.K. md. 369’da  düzenlenen  yanilma  kavrami  içeriginde, yani  madde  düzenlemesi  dikkate  alindiginda  iki  hali  dikkate almaktadir. Yukarida  da  ifade  edildigi gibi, bunlardan  biri, yetkili  makamlarin  yazi ile  yanlis izahat vermeleri  digeri  de bir  hükmün  uygulanma  tarzi  ile  ilgili olarak bir  içtihadin  degismis  olmasi  halidir.

 

     Öngörülebilirlik  ilkesi  kisa  bir  tanimla, mükellefin, idarenin  yerlesmis  uygulamalari  veya  yarginin  gene  belli  bir  konuda  yerlesmis  müstakar  içtihatlari  dogrultusunda  vergisel  yönden  süregelen  davranis  tarzini  ifade  etmektedir[20]. Mükellef  haklari  ile  de  iliskisi  oldugunu  kabul  edebilecegimiz  bu  konu, V.U.K. md. 369  ile  birlikte  ele  alinabilir. V.U.K. md.369’da   mükellefin  yargi  organlarinin  yerlesmis  içtihatlari  dogrultusunda  hareket  etmeleri  yani  sonuçta  öngörülebilirlik  ilkesi ile  de  iliskisi  ortaya  çikmaktadir[21].  

     V-  YANILMA  HALINDE  CEZA  UYGULAMASI    

         Vergi  Usul  Kanununun   369.  maddesine  göre, yanilma  kavramindan  yararlanilmasi  halinde, vergi  cezasi  kesilmeyecek  ve  gecikme  faizi  hesaplamasi  da  yapilmayacaktir[22]. Yanilma  halinde  vergi  ziyai cezasi  ve  usulsüzlük  cezalarindan  hiçbiri  uygulanmayacaktir[23].  Yani, yanilma  halinin  bulunmasi  durumunda  kesilmeyecek  olan  cezalar, V.U.K. ‘da  belirtilen  vergi  cezalarinin  tamamini  kapsar[24].       

         Bu  noktada, yanilma  kavramindan  vergi  ziyai   ve  usulsüzlük  cezalarinin  yani  sira  kaçakçilik  suçunda  da  yararlanilabilip  yararlanilamayacagi sorusu  üzerinde  durulabilir. Kaçakçilik suçu  düzenlemesinde [25], her  ne  kadar  kast  unsuruna  Kanunun  lafzinda  açikça  yer  verilmemis  olsa  da, bu  suç  kast  yani  359. maddedeki  fiillerden  birinin  fail  tarafindan  bilerek  islenmesi  ile  ortaya çikmaktadir[26]. Öte  yandan,bu  suçun  cezasinin  da  hapis  cezasi  oldugu  da  dikkate  alinirsa,  kaçakçilik  suçunda  yanilma  halinden  yararlanmanin  varliginin  zorluk  arz  ettigi  ifade  edilebilir.  Böyle  olmakla  birlikte, olayin  özelligine  göre  yanilma  hali ortaya  çikabilir[27], belki  böyle  hallerde  kaçakçilik  suçunda  da  yanilma  halinden  yararlanmanin  olanagina iliskin  bir  yasal  düzenleme  yapilabilir.    

    VI-  SONUÇ

   Vergi Usul  Kanununun  369.  maddesinde  düzenlenmis  bulunan  yanilma  kavrami, yazida  da  belirtildigi  üzere idarenin  mükellefe  yanlis  izahat  vermesi  veya  bir  içtihat  degisikligi  olmasi  halinde  vergi  cezasi  kesilmeyecek  ve  gecikme  faizi hesaplanmayacaktir.  

   Belirtilmesi  gereken  bir  baska  nokta, mükelleflerin  yargi  organlarinin  kararlarina  erisiminin  daha  kolay  hale  getirilmesi  de, içtihat  degisikliklerinin  daha  kolay  izlenebilmesi  açisindan önem  tasimaktadir.

   V.U.K. md.369   düzenlemesi,  vergi   cezasi   açisindan  yanilma kavramini  düzenlemektedir  ancak yazida  da  ifade  edildigi  gibi, müeyyidesi  vergi  cezasi  olmamakla  beraber,  kaçakçilik  suçu  bakimindan  da  yanilma  kavraminin  uygulanabilirligi  tartisilabilir.     

   Bir baska  nokta  da, yanilma  kavrami  ile  öngörülebilirlik  ilkesi  arasindaki  iliskidir. Özellikle  yargi  organlarina  iliskin  içtihat  degisikligi, sonuçta  mükellefin süregelen   uygulamaya  iliskin  öngörüsüne  aykiri  bir  durum  ortaya  çikarabilmektedir. Bu  durum da, yanilma  kavrami  ile  öngörülebilirlik  ilkesi  arasinda  bir  baglantiyi  ortaya  çikarmaktadir. 

        

     

       



*Yrd. Doç.Dr. Marmara Üni. Iktisat Fakültesi Maliye Bölümü Ögretim Üyesi

[1]Muallâ ÖNCEL- Ahmet Kumrulu – Nami Çagan., Vergi Hukuku, Turhan Kitabevi, Gözden Geçirilmis 24. Baski, Ankara, Eylül – 2015, s.217; Türk Ceza  Kanununun (Sayi: 5237,Resmi Gazete T.:12.10.2004,Resmi  Gazete S.: 25611) 4. maddesi: “Ceza  kanunlarini  bilmemek  mazeret  sayilmaz”.   

[2] Vergi  Usul  Kanunu ., Sayi: 213, Resmi Gazete T.: 10.1.1961, Resmi Gazete S.: 10703)

[3] M.KÂMIL  MUTLUER – N. NILAY  DAYANÇ., Vergi Hukuku, Turhan Kitabevi, Ankara – 2014, Degistirilmis  ve  güncellestirilmis  4. Baski,s.211

[4] Dogan SENYÜZ., Vergi Ceza Hukuku, Ekin, 7. Baski,2013, s. 260

[5]Yusuf   KARAKOÇ.,Vergi Ceza Hukuku, Yetkin Yayinlari, Ankara -2016 ,s.325

[6] S.Ates OKTAR., Vergi Hukuku, Türkmen Kitabevi, Güncellestirilmis 11. baski, Istanbul – 2016, s.390

[7] Sükrü KIZILOT., Vergi Usul Kanunu ve Uygulamasi, Savas Yayinlari, Cilt 3, Ankara – 1991, s.3396

[8] V.U.K. md.369/2  düzenlemesinin bu son cümlesi doktrinde de üzerinde durulan bir konu olmustur. Örnegin bir eserde söyle denmektedir: “ Madde metninde yer alan ‘ …Su kadar ki, bu hüküm yargi mercileri tarafindan iptal edilen genel teblig ve sirküler hakkinda uygulanmaz.’ Ifadesinin ne anlama geldigi anlasilamamaktadir. Çünkü aleyhe yapilan bir düzenleme, bir önceki cümle geregi, geçmise yürütülememektedir. Böyle bir düzenlemenin yargi mercilerince iptal edilmesi halinde, zaten lehe uygulamaya devam edilmesi gerekeceginden, mükellefler aleyhine bir sorun yasanmasi mümkün degildir “  (Yusuf KARAKOÇ., Vergi Ceza Hukuku, Yetkin Yayinlari, Ankara -2016, s.195). 

[9] V.U.K. md.413/1: “  Mükellefler, Gelir Idaresi Baskanligindan veya bu hususta yetkili kildigi makamlardan, vergi durumlari ve vergi uygulamasi bakimindan müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkinda yazi ile izahat isteyebilir”

   V.U.K. md.413/2: ” Gelir Idaresi Baskanligi, kendisinden istenecek izahati özelge ile cevaplandirabilecegi gibi, ayni durumda olan tüm mükellefler bakimindan uygulamaya yön vermek ve açiklik getirmek üzere sirküler de yayimlayabilir “.

[10] Yanilma ve görüs degisikligi, pismanlik ve islah, ölüm, mücbir sebep ve zamanasimi  vergi cezasi kesilmeyen hallerdir (Erdogan ÖNER., Vergi Hukuku, Seçkin, Güncellenmis 7. Baski, s.159).

[11] Dogan SENYÜZ., a.g.e.,s.260

[12] “Yetkili makamlar görüsünü, belli  bir  hadisenin kendisine intikal ettirilis tarzina göre bildirir. Yanilmadan bahsedebilmek için, bilgi verilen konudaki maddi unsurlarin, o bilgiye göre uygulama yapilan olaylarda da aynen bulunmasi gerekliligi vardir” (Olus Mali Hukuk Bürosu/ Özbalci., Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açiklamalari, Olus Yayincilik, Aralik – 2010, s.973).

   Öte yandan, 395 sira Nolu V.U.K. Genel Tebligi (Resmi Gazete  Sayi: 27464), V.U.K. ‘nin 413. maddesinin Maliye Bakanligi’na verdigi yetkiye dayanarak gereksiz yazismalarin önlenmesi ve islemlerin daha kisa sürede sonuçlandirilmasi amaciyla özelge tayini konusunda Vergi Dairesi Baskanliklari, Vergi Dairesi Baskanligi bulunmayan illerde ise Defterdarliklari yetkili kilmistir. Ayni Genel Teblig uyarinca, mükellef ve vergi sorumlulari, Gelir Idaresi Baskanligindan degil, dogrudan yetkili Vergi Dairesi Baskanligi veya Defterdarliklardan özelge talep edeceklerdir.

[13] Yusuf,KARAKOÇ., Genel Vergi Hukuku, Yetkin Yayinlari, 7. Baski, s.122

[14] “Mükellef ve vergi sorumlularinin vergi cezasina muhatap tutulmamalari için, kendilerine verilmis olan özelgenin, vergi uygulamalari ile ilgili islemlerinin gerçeklesmesinden önce yapilan taleplere iliskin olmasi gerekmektedir. Bir baska ifadeyle 369 ve 413. maddeler itibariyle özelge, yetkili makamlarca verildigi tarihten  önce  gerçeklestirilmis islemlerden dolayi vergi cezasi kesilmesini engellemeyecektir” (Ibrahim ERCAN., Mükelleflerin Özelge Taleplerine Iliskin Yeni Düzenlemeler, Mali Çözüm, Eylül –Ekim 2010, s.176).

[15]Örnegin, Danistay 4. Dairesinin bir uyusmazliga iliskin olarak verdigi kararin bir yerinde de bu husus belirtilmektedir: “Dava konusu sirküler, 213 sayili Vergi Usul Kanununun  413. maddesinin 4962 sayili Kanunun 17. maddesi ile degisik ikinci fikrasinin Maliye Bakanligina vermis oldugu yetki uyarinca yayimlanmistir. Anilan maddenin ilk fikrasi, mükelleflerin Maliye Bakanligindan veya Maliye Bakanliginin bu hususta yetkili kildigi makamlardan vergi durumlari ve vergi uygulamasi bakimindan müphem ve tereddütü mucip gördükleri hususlar hakkinda izahat isteyebilecekleri; Maliye Bakanligina yetki veren ikinci fikrasi da,  yetkili makamlarin izahat istegini,  yazi ile veya sirkülerle cevaplamak mecburiyetinde olduklari düzenlemesini  içermektedir.

 Bu iki fikra hükmünün birlikte degerlendirilmesinden anlasilacagi üzere;  Maliye Bakanligina sirküler yayimlama konusunda verilen yetkinin amacinin, mükelleflerin vergi durumlari ve vergi uygulamasi bakimindan müphem ve duraksama yaratan  hususlarda istemis olduklari izahatin, her mükellefe ayri ayri verilmesi yerine, ayni durumda bulunan tüm mükelleflere ayni anda ve tek islemle duyurulmasinin saglanmasi oldugu anlasilmaktadir (Dn. 4. D., E.2006/3015, K.2007/1057,T.28.3.2007) (http://www.kazanci.com/kho2/ibb/giris.htm) (Erisim Tarihi:  10.5.2016).

[16] Örnegin konuyu özelgeler açisindan ele alirsak, bir eserden sunlari aktarabiliriz “ Öte yandan özelgelerin açiklama isteyen mükellefler açisindan da baglayiciligi yoktur. Ancak uygulamada mükellefler genellikle aldiklari özelgeler dogrultusunda hareket etmektedirler. Özelgede belirtilen görüse katilmayan mükelleflerin kendi görüsleri dogrultusunda hareket etmeleri ve vergi idaresinin elestiri riskini almalari mümkün oldugu gibi,idari görüse katilmamakla birlikte idarenin verdigi görüs dogrultusunda hareket edip, ihtirazi kayitla beyanda bulunarak dava açma yoluna gitmeleride mümkündür (Gürol ÜREL., Vergi Usul Kanunu Uygulamasi, Seçkin, Güncellenmis 4. Baski2014, s.880).

[17] Örnegin  yargiya intikal eden bir uyusmazlikta  yanilma  halinin  varligi  vurgulanmaktadir. Bu  husus ile ilgili olarak, söz konusu  kararin ilgili bölümünde söyle  denmektedir: 

   “  ….., 312 sayili Vergi Usul Kanunu’nun 369.maddesinde,yetkili makamlarin mükellefin kendisine yazi ile yanlis izahat vermis olmalari veya bir hükmün uygulanma tarzi hususunda yetkili makamlarin görüs ve kanaatini degistirmis veya bu hükme ait bir içtihadin degismis olmasi hallerinde vergi cezasi kesilemeyecegi öngörülmüstür.

     Olayda, yükümlü sirketin dilekçesi üzerine verilen (…) Vergi Dairesi Baskanligi’nin yazisinda pesin olarak tahsil edilen katma deger vergisinin sözlesme sürelerine göre esit taksitler halinde beyan edilmesi gerektigi seklinde bir görüs belirtilmemis olmakla birlikte, sözlesme yapmakla sözlesme döneminin tamami için degil, hizmetten yararlandikça vergiyi doguran olayin gerçeklesecegi bu itibarla her bir takvim ayina iliskin hizmet bedeli için kanuni süre içinde fatura düzenlenmesi ve izleyen  ayin 25’ ine kadar beyan edilmesi seklinde yoruma açik bir izahata dayanilarak, pesin olarak alinan verginin aylik  dönemler halinde beyan edildiginin anlasildigi, böylece yukarida deginilen kanun hükmünde belirtilen yanilma halinin mevcut oldugu anlasildigindan, yükümlü sirket adina kesilen cezada ve cezanin onanmasinda yasal yönden isabet görülmemistir. “ (Dn. 11. D., T. 15.11.1999, E. 1999/2460, K.1999/4201) (Sükrü KIZILOT., Vergi Uyusmazliklariyla Ilgili Danistay Kararlari ve Özelgeler (Muktezalar), Yaklasim Yayinlari, Cilt 6, Ankara – 2002, s.1297).

    Yargiya konu olmus bir baska uyusmazlikta da, ilgili yargi kararinda uyusmazlik konusuna deginildikten sonra

yanilma kavramina örnek teskil edecek su  ifadelere yer verilmektedir: “  Bu durumda, davacinin beyanname vermesine gerek bulunmadigi halde, beyana çagri mektubuyla davali Idarece beyanname vermeye davet edilerek, Vergi Usul Kanunu’nun anilan 369. maddesinde düzenlenmis olan mükellefin yaniltilmasi hali gerçeklesmis oldugundan davaci adina vergi cezasi kesilmemesi gerekmektedir. “ (Dn. 4. D., T. 22.12.2005,E. 2005/1195, K.2005/2537) (Sükrü KIZILOT., Vergi Uyusmazliklariyla Ilgili Danistay Kararlari ve Özelgeler (Muktezalar), Yaklasim Yayinlari, Cilt 8, Ankara – 2008, s.971).

[18] Mehmet Ali ÖZYER., Açiklama ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulamasi, Maliye Hesap Uzmanlari Dernegi, Aralik 2015, s.1044

[19] Sükrü Kizilot., a.g.e., s.3398-3399

[20]Anayasa Mahkemesinin 2016 tarihli bir kararida, öngörülebilirlik ilkesi ile de ilgilidir. Söz konusu Anayasa Mahkemesi kararina konu olayda, satisi gerçeklestirilen plastik kiriklari, çapak, granül gibi hurda ve atiklarinin Katma Deger Vergisinden istisna olup olmadigi bakimindan Defterdarlik tarafindan görüs verilmis ancak daha sonra yapilan re’sen tarh islemi sonucu vergi ödenmistir. Söz konusu olayda, gerek ödenen vergi gerekse de ayni konuya iliskin davalarda verilen fakli kararlar verilmesi üzerine haklarin ihlal edildigi iddiasina iliskin olarak Anayasa Mahkemesine basvuruda bulunulmaktadir. Ilgili kararin bir bölümünde, idarenin görüsü dogrultusunda hareket eden mükellef  için daha sonra vergi salinmasinin öngörülebilirligi de olumsuz olarak etkilemesi haline deginilmektedir. Karardaki söz konusu yerde söyle deginilmektedir: “ Basvurucunun daha önce idarenin görüsü dogrultusunda yerine getirdigi  islemlerinin sonraki dönemde yürürlüge girmis düzenleme hükümleri esas alinarak vergileme dönemi bittikten sonra resen vergi tarhiyatina tabi tutulmasi mevcut kosullar altinda basvurucunun önceden öngörebilecegi bir uygulama olmaktan uzaktir. Bu nedenle basvurucudan bu ödemelerin vergiye tabi olacagini öngörmesini beklemenin mümkün olmadigi anlasilmaktadir.

  Açiklanan nedenlerle somut olayda 31/12/2005 tarihli Resmi Gazete’de yayimlanan 97 seri No.lu Genel Teblig’e dayanilarak 2005 yili vergilendirme dönemi için sonraki yillarda resen yapilan vergi tarhiyati islemlerinde Anayasa’nin 73. maddesinin üçüncü fikrasinda yer alan verginin kanuniligi ilkesi geregi kanuni düzeyde saglanmasi gereken öngörülebilirligin ve anlasilabilirligin saglanamadigi, kanun hükümlerindeki belirsizligin kanun alti idari uygulamalar ve düzenlemeler veya yargisal içtihatlarla da giderilemedigi, bu durumda basvurucu tarafindan 2005 yilinda gerçeklestirilen islemlerin vergilendirilmesi bakimindan öngörülebilir ve anlasilabilir kanuni dayanagin bulunmadigi anlasildigindan basvurucunun, Anayasa’nin 35.maddesinde güvence altina alinan mülkiyet hakkinin ihlal edildiginin kabul edilmesi gerekir” (An. Mah. Karari; Basvuru No.: 2013/6842, Karar T.: 20/4/2016) (www.resmigazete. gov.tr) (Erisim Tarihi: 17.6.2016).     

[21] Anayasa mahkemesinin 2015 tarihli bir kararinda da öngörülebilirlik ilkesini görmekteyiz. Dolayisiyla, bu kararda da, öngörülebilirlik ilkesi ile V.U.K. md. 369’da düzenleme konularindan biri olarak içtihat degisikligi düzenlemesi  arasindaki  ilgi de  görülebilir. Konu ile ilgili olarak, söz konusu Anayasa Mahkemesi kararinin bir bölümüne söyle denmektedir: “ Görüldügü üzere basvuruya konu edilen yargi kararlarinda, uyusmazliga iliskin olarak Danistay ilgili dairelerinin istikrar kazanmis kararlarinda ve yukarida anilan bölge idare mahkemeleri kararlarinda yapilan mevzuat degerlendirmesi ve ulasilan sonucun aksi yönde bir sonuca ulasilarak, okul aile birliklerinden yapilan kantin kiralama islerinin KDV’ye tabi oldugu yönünde kararlar verilmis, davalarin parasal degeri uyarinca kararlar bölge idare mahkemesine itiraz yoluyla tasinmis ve itiraz basvurulari da reddedilmistir.

   Bu durumda, basvurucunun, okul aile birliginden kantin kiralamasi islemi nedeniyle KDV tarhiyati yapilmasi üzerine tarhiyatin kaldirilmasi istemiyle açtigi davalarda ‘öngörülebilen husus‘, vergi yargilamasinin da dahil oldugu idari yargi düzeninde yüksek mahkeme olan ve kararlari ülke çapinda tüm idari yargi makamlarinca göz önünde bulundurulmasi ve dikkate alinmasi gereken Danistayin KDV’den kaynakli uyusmazliklari çözmekle görevli dairelerinin konu hakkinda verdigi kararlardan hareketle okul aile birliklerinden kiralanan kantinler için kira tutarlari üzerinden sorumlu sifatiyla KDV hesaplanmasinin mevzuata aykiri oldugu seklinde karar verilecegidir. Ancak Balikesir Vergi Mahkemesi, olaya uygulanan mevzuatin yorumlanmasinda ,Danistay ilgili dairelerinin yerlesik kararlari ve diger bölge idare mahkemeleri kararlarindan farkli ve öngörülemez’ nitelikte bir degerlendirme yaparak davalari reddetmistir.

  Bunun yaninda basvurucunun dava açarken (hukuki yardimdan yararlansa bile) kendisine Danistay Dairelerinin ilgili kurallardan çikardiklari sonuçtan farkli bir sekilde muamele edilecegini beklemesini gerektiren bir durumda bulunmamaktadir.

  Açiklanan nedenlerle, basvurucu hakkinda yapilan yargilamalar sirasinda hukuk kurallarinin yorum ve uygulanmasinin ‘öngörülemez’ nitelikte olmasi nedeniyle  Anayasa’nin 35.maddesinde güvence altina alinan mülkiyet hakkinin ihlal edildigine karar verilmesi gerekir.” (Anayasa Mahkemesi karari; Basvuru No: 2013/3244, Karar Tarihi: 7.7.2015) (www.resmigazete.gov.tr) (Erisim Tarihi: 6.7.2016).  

[22] “ Genel olarak ikmalen, re’sen  veya idarece yapilan tarhiyat mükellefin kusuruna bagli olarak yapilmaktadir. Mükellefin kusurlu hareketi nedeniyle daha önce tahakkuk etmesi gereken vergi tahakkuk ettirilmemis  veya  eksik  tahakkuk  ettirilmis olup, belirtilen tarhiyat sekilleriyle mükelleften istenmektedir. Bu durumda mükelleften verginin yaninda, ayrica gecikme faizi de talep edilmektedir. Eski düzenlemede yanilma halinde mükelleflerden vergi asli ile birlikte gecikme faizi de istenmekteydi. Ancak V.U.K.’un 369. maddesinde 6009 sayili kanunla yapilan degisiklikle yanilma halinde gecikme faizi istenmesi uygulanmasina son verilmistir. Bu itibarla  kanunun yürürlüge girdigi 1.8.2010 tarihinden itibaren yanilma hali halinde mükelleflerden gecikme faizi de istenmeyecektir “ (Gürol ÜREL., a.g.e., s.882).

  Konu ile ilgili olarak bir yargi kararina deginmek gerekirse,  Ilgili olayda, Katma Deger Vergisinin kaldirilmasi istemiyle vergi mahkemesinde açilan davanin reddine iliskin olarak gecikme faizi hesaplanmis, daha sonra içtihat degisikligi nedeniyle yanilma halinden dolayi gecikme faizinin kaldirilmasi istenmisse de bu istem vergi mahkemesince ret edilmistir. Danistay 7. Dairesi söz konusu 2001 tarihli kararinda, gecikme faizi hesaplamasinin yanilma kavrami içinde yer almadigi zira, vergi cezalari için getirilen yanilma müessesesinin gecikme faizi için uygulanmayacagina karar veren vergi mahkemesi kararini onamistir (Dn. 7. D., E:2000/5963, K:2001/3468,T:7.11.2001) (http://www.kazanci.com/kho2/ibb/giris.htmü) (Erisim Tarihi: 10.5.2016).

[23] Gürol ÜREL., a.g.e.,s.881

[24] Ali UYSAL – Nurettin EROGLU., Açiklamali ve Örnekli Vergi Usul Kanunu, 4. Baski, Ankara – 2009, s.865

[25] V.U.K. md. 359

[26] “ Kaçakçilik suçuna verilecek ceza, ‘hapis’ cezasi niteligindedir. Bu nedenle mahkemenin, karar verirken fiilin sübjektif unsurun belli derecesi olan kastin bulunup bulunmadigini göz önünde bulundurmasi gerekir. Esasen, kaçakçilik suçu fiillerinin , yapilari geregi, bilmeden ve istemeden islenmesi hemen hemen imkânsizdir. Bu nedenle fiiller amaç ve plan unsurlarini içinde barindirirlar. Bunlar ise fiilde kasit unsurunun varligini gösterir”  (Dogan SENYÜZ.,a.g.e.,s.404).

[27] Bu konuda söyle bir örnek verilebilir; örnegin, mükellef  defter ve belgelerinin saklama süresinin sona  erip  ermedigi  yani zaman  asimi  süresinin  tamamlanip  tamamlanmadigi  hususunda  vergi  idaresinden  bir  özelge  istemis  ve  saklama  süresinin  sona  erdigi  seklinde  aldigi  cevaba  dayanarak  defter  veya  belgelerini  imha  etmis  olsun. Daha  sonra  yapilan  bir  vergi incelemesinde, ibraz  edilemedigi için  söz  konusu defter veya belgeler için verilen kaçakçilik cezasinda, mükellefin yanilma kavramindan yararlandirilmasi gerektigi kanaatindeyiz.