VERGI HUKUKUNDA YANILMA
KAVRAMI ve ETKILERI
* M.Ezhan
Dogrusöz
Vergi hukukunda
mükellefin, hukuka uygun
olarak hareket etme yükümlülügü
hem vergilendirme islemlerinin hem de
vergi tahsilatinin saglikli
bir sekilde sonuçlanmasi
açisindan önem arz etmektedir. Vergi hukukunda hukuka aykirilik,
hukukun öngördügü cezalarin uygulanmasi
ile sonuçlanmakta ve bu sekilde
hukuka uyarlik ta
saglanmaya çalisilmaktadir. Iste,
bu noktada cezadan
kurtulma yollari, mükellef
(yükümlü) ve vergi
sorumlusu açisindan dikkate
alinan bir konu
olmaktadir. Konu ayni zamanda
mükellef haklari açisindan
da önem tasimaktadir.
Yanilma
kavrami da, Vergi Usul
Hukukunda düzenlenen bir
konu olarak mükellefin
cezadan kurtulmasinda bir
seçenek olmaktadir. Bu yazida
yanilma düzenlemesi,
muhtemel sorunlar da ele alinarak
incelenmekte ve öneriler
de bulunulmaktadir.
II- KAVRAM
Kanunu bilmemek
mazeret sayilmaz ilkesi, vergi
suç ve cezalarinda
genel ceza hukukunda
oldugu gibi sert
bir uygulama alani
bulmamaktadir. Bunun baslica nedeni vergi
mevzuatinin çogu kez
bu isle ugrasanlarin bile
tam kavrayamayacaklari ölçüde
karmasik nitelikte bulunmasidir[1].
Dolayisiyla, Ceza Kanununun 4. maddesinde
yer alan düzenleme
ile ortaya çikan ilkenin
vergi hukuku açisindan
uygulamasi düsünülecek olursa, mükellef açisindan, ilkeyi yumusatici
nitelikte bir düzenlemenin
Vergi Usul Kanununda[2] (V.U.K. md.369) varligi
yanilma kavrami ile ortaya çikmaktadir. Bu düzenleme ayni zamanda, mükellef haklari
açisindan da olumlu
bir düzenleme olarak
bir cezadan kurtulma
sebebi olmaktadir.
Vergi
mevzuatinin oldukça karisik
bulundugu, çözümü özel bir
bilgiye gereksinim gösterdigi
ve bunun sonucunda da
mükelleflerin yanilmalarinin çok
kolay olabilecegi gibi düsüncelerle,
yanilma ve görüs degisikligine iliskin olarak
kanuna hüküm getirilmistir. V.U.K.’nin sözü
edilen 369. maddesi, yetkili makamlarin
mükellefe yazi ile yanlis
bilgi vermis olmasini
veya bir hükmün
uygulanma biçimi konusunda
yetkili makamlarin görüs ve
kanaatini degistirmis ya da
hükme iliskin bir içtihadin degismis olmasini
yanilma olarak kabul
etmistir[3]. Vergi uygulamalariyla hiç ilgisi olmayan
makamlar tarafindan yapilan
açiklamalar ile özel sahislarin
yaptiklari açiklamalar yanilma
sebebi olarak kullanilamaz[4].
Bir
fiilin suç olusturabilmesi için, fiilin
failin kusurlu bir
davranisinin sonucu olarak
ortaya çikmasi gerekir. Kisinin kusurlu
bir davranisindan söz
edilebilmesi, bilme ve isteme iradesine sahip
olmasina baglidir. Kisinin bir fiili
islemesine ragmen, kisiye izafe
edilebilecek bir kusurdan
söz edilemedigi hallerde, suçun olusmasi
mümkün degildir[5].
Yanilma kusurlulugu kaldiran
hallerdendir. Kusurlulugun
bulunmamasi halinde suçun
unsurlari eksik olacagindan
cezalandirma sarti da
yoktur[6]. Eger
ceza kesilmis ise, daha
sonra yanilma durumunun
tespit edilmesi üzerine
kesilmis olan cezalar, vergi hatalarinin
düzeltilmesine iliskin esaslar
çerçevesinde düzeltilir[7].
Öte
yandan, V.U.K. md. 369/2 uyarinca da,
bir hükmün uygulanma
tarzi hususunda yetkili
makamlarin genel teblig veya
sirkülerde görüs ve
kanaatini degistirmesi halinde, bu
degisiklik sonucu olusan
yeni görüs ve
kanaate iliskin genel teblig
veya sirküler yayimlandigi
tarihten itibaren geçerli
olacak yani geriye
dönük olarak uygulanmayacaktir. Ayrica, gene V.U.K.
md.369/2 düzenlemesine göre,
bu hüküm
yargi mercileri tarafindan
iptal edilen genel
teblig ve sirküler
hakkinda uygulanmayacaktir[8].
III- VERGI USUL KANUNU
DÜZENLEMESI UYARINCA YANILMA
KABUL EDILEN HALLER
A- Yetkili Makamlarin
Mükellefe Yazi Ile
Yanlis Izahat Vermesi Hali
Vergi
Usul Kanununun 413. maddesine göre, mükellefler vergisel açidan
ne tarzda davranacaklari hususunda
duraksamaya düstükleri durumlarda
yetkili makamlardan yazi
ile izahat isteyebileceklerdir[9].
Mükelleflerin yanilma kavramindan
yararlanabilmesinin bir sekli,
yetkili makamlardan aldiklari
bilgilerin daha sonradan
haklarinda ceza kesilmesini
doguracak bir hal
ortaya çikarmasidir. Böyle bir durumda
V.U.K. md. 369 düzenlemesi
ile mükelleflerin cezadan kurtulma
imkani dogmaktadir. Dolayisiyla Türk Vergi Hukukunda yanilma,
mükellefler için bir
cezadan kurtulma sebeplerinden
birini olusturmaktadir[10].
Yetkili
makamlar kendilerinden yazi
ile istenecek bilgiyi
en kisa zamanda
mükellefe vermek zorundadir. Iste mükellefler
aldiklari cevapla illiyet
içinde bulunan uygulamayi
yerine getirmeleri halinde
artik bu mükellefe
ceza verilemeyecektir. Mükellefe
ceza verilmemesi için
idarece yapilan açiklama
ile ceza kesilmesini
gerektiren fiil arasinda
açik illiyet baginin
bulunmasi sarttir. Idarece yapilan
açiklamayla illiyet bagi
içinde bulunmayan uygulama
nedeniyle mükellefin yanilmadan
yararlanmasi mümkün degildir[11].
V.U.K. md. 369 düzenlemesinde de, mükelleflerin
duraksamaya düstükleri
konularda Vergi Idaresine
basvurarak yazili açiklama
istemeleri durumunda yayinlanan
özelgeler ile gene
Vergi Idaresi tarafindan
yayimlanan sirkülerler önem
tasimaktadir[12].
Özelgeler (muktezalar), yükümlülerin Vergi
Usul Kanununun 413.
maddesi uyarinca, vergi durumlari
ve vergi uygulamasi
bakimindan süpheli ve/ya
da tereddüde yol açan hallerde, Gelir Idaresi
Baskanligi’na veya bu
konuda yetkili kilinan makamlara yaptiklari
yazili basvurularina
verilen cevaplardir. Gelir
Idaresi Baskanligi,
kendisinden istenen açiklamalari, özelge ile
açiklayabilecegi gibi, ayni
durumda bulunan bütün
yükümlüler bakimindan uygulamaya
yön vermek ve
açiklik getirmek üzere sirküler
de yayinlayabilir[13]
[14].
Sirküler de, Gelir
Idaresi Baskanligi tarafindan
mükelleflerin gene süpheye
düstükleri bir baska
deyisle açiklanmasina ihtiyaç
duyduklari konularda, tek
bir mükellefe yönelik
olarak degil de ayni
durumda bulunan
mükelleflerin tamami için geçerli
olmak üzere yaptiklari yayinlardir[15].
Gerek
özelgeler gerekse de
sirkülerler, vergi idaresinin
görüsleridir ve sonuçta
bu görüslere de
güvenerek uygun davranmak
mükellef için hakli
bir hareket sekli
olacaktir, dolayisiyla bu hareket
cezayi gerektirmesi halinde, V.U.K. md. 369 uyarinca
vergi cezasi almasi
söz konusu olmayacaktir[16].
Türk Vergi Hukukunda, yanilma halinin
gerçeklesip gerçeklesmedigi açisindan çesitli
uyusmazliklar, yargi kararlarina da konu
olmus bulunmaktadir [17].
B- Bir
Hükmün Uygulanma Tarzina
Iliskin Içtihat Degisikligi
Hali
V.U.K. md. 369/1 uyarinca,
bir hükmün uygulanma
tarzina iliskin bir
içtihadin degismis olmasi
halinde de, vergi cezasi
kesilmeyecek ve gecikme faizi
hesaplanmayacaktir. Dolayisiyla, (kaza) yargi
mercilerinin daha önceki
içtihatlari dogrultusunda hareket
eden mükellefin, bu davranisi
cezayi gerektirse dahi yanilma
kavramindan faydalanabilecektir.
Içtihat
degisikliginden söz edebilmek
için daha önce
verilen kararlarin nihai
karar niteligi tasimasi ve
ayni konuda verilmis
olmasi gerekir. Henüz kesinlesmemis
veya temyiz asamasi
bitmemis davalarda ilk
derece yargi organlarinin
verdikleri kararlar içtihat
niteligini kazanmaz. Aksi takdirde
ilk derece yargi
organinda mükellef lehine sonuçlanan
davalarda, temyiz
mahkemelerince verilen ilk
derece yargi organi
kararinin bozulmasi yönündeki
kararlar üzerine ceza
kesilmesi mümkün olmaz[18].
Kaza
mercilerinin bir konudaki içtihatlarindaki degisiklik
nedeniyle yanilma halinden
yararlanilmasi için, vergi idaresinin
degisen kazai içtihatlari
benimsemis olmasi lazimdir. Baska bir
ifadeyle; bu konudaki kazai içtihatlar
belli bir yönde
istikrar kazanmis ve
vergi idaresinin de, bu görüsü
benimsemis ve uygulamaya
esas almis olmasi lazimdir. Yoksa, kazai içtihatlar belli
bir yönde istikrar kazansa
bile, vergi idaresi bu içtihatlara
uymamis ise, yapilan
tarhiyatlara ceza uygulanir
ve yanilma durumu
söz konusu olmaz[19].
IV-
YANILMA KAVRAMI
VE ÖNGÖRÜLEBILIRLIK ILKESI ILISKISI
V.U.K. md. 369’da düzenlenen
yanilma kavrami içeriginde, yani madde
düzenlemesi dikkate alindiginda
iki hali dikkate almaktadir. Yukarida da
ifade edildigi gibi, bunlardan biri, yetkili
makamlarin yazi ile yanlis izahat vermeleri digeri
de bir hükmün uygulanma
tarzi ile ilgili olarak bir içtihadin
degismis olmasi halidir.
Öngörülebilirlik ilkesi
kisa bir tanimla, mükellefin, idarenin yerlesmis
uygulamalari veya yarginin
gene belli bir
konuda yerlesmis müstakar
içtihatlari dogrultusunda vergisel
yönden süregelen davranis
tarzini ifade etmektedir[20].
Mükellef haklari ile
de iliskisi oldugunu
kabul edebilecegimiz bu
konu, V.U.K. md. 369 ile birlikte
ele alinabilir. V.U.K.
md.369’da mükellefin yargi
organlarinin yerlesmis içtihatlari
dogrultusunda hareket etmeleri
yani sonuçta öngörülebilirlik ilkesi ile
de iliskisi ortaya
çikmaktadir[21].
V- YANILMA
HALINDE CEZA UYGULAMASI
Vergi
Usul Kanununun 369. maddesine
göre, yanilma kavramindan yararlanilmasi halinde, vergi cezasi
kesilmeyecek ve gecikme
faizi hesaplamasi da
yapilmayacaktir[22].
Yanilma halinde vergi
ziyai cezasi ve usulsüzlük
cezalarindan hiçbiri uygulanmayacaktir[23].
Yani, yanilma halinin
bulunmasi durumunda kesilmeyecek
olan cezalar, V.U.K. ‘da belirtilen
vergi cezalarinin tamamini
kapsar[24].
Bu
noktada, yanilma kavramindan vergi
ziyai ve usulsüzlük
cezalarinin yani sira
kaçakçilik suçunda da
yararlanilabilip
yararlanilamayacagi sorusu
üzerinde durulabilir. Kaçakçilik
suçu düzenlemesinde [25],
her ne
kadar kast unsuruna
Kanunun lafzinda açikça
yer verilmemis olsa
da, bu suç kast
yani 359. maddedeki fiillerden
birinin fail tarafindan
bilerek islenmesi ile
ortaya çikmaktadir[26].
Öte yandan,bu suçun
cezasinin da hapis
cezasi oldugu da
dikkate alinirsa, kaçakçilik
suçunda yanilma halinden
yararlanmanin varliginin zorluk
arz ettigi ifade
edilebilir. Böyle olmakla
birlikte, olayin özelligine göre
yanilma hali ortaya çikabilir[27],
belki böyle hallerde
kaçakçilik suçunda da
yanilma halinden yararlanmanin
olanagina iliskin bir yasal
düzenleme yapilabilir.
VI-
SONUÇ
Vergi Usul Kanununun 369.
maddesinde düzenlenmis bulunan
yanilma kavrami, yazida da
belirtildigi üzere idarenin mükellefe
yanlis izahat vermesi
veya bir içtihat
degisikligi olmasi halinde
vergi cezasi kesilmeyecek
ve gecikme faizi hesaplanmayacaktir.
Belirtilmesi gereken bir
baska nokta, mükelleflerin yargi
organlarinin kararlarina erisiminin
daha kolay hale
getirilmesi de, içtihat degisikliklerinin daha
kolay izlenebilmesi açisindan önem tasimaktadir.
V.U.K. md.369 düzenlemesi, vergi cezasi
açisindan yanilma kavramini düzenlemektedir ancak yazida
da ifade edildigi
gibi, müeyyidesi vergi cezasi
olmamakla beraber, kaçakçilik
suçu bakimindan da
yanilma kavraminin uygulanabilirligi tartisilabilir.
Bir baska nokta da, yanilma
kavrami ile öngörülebilirlik ilkesi
arasindaki iliskidir. Özellikle yargi
organlarina iliskin içtihat
degisikligi, sonuçta mükellefin
süregelen uygulamaya iliskin
öngörüsüne aykiri bir
durum ortaya çikarabilmektedir. Bu durum da, yanilma kavrami
ile öngörülebilirlik ilkesi
arasinda bir baglantiyi
ortaya çikarmaktadir.
*Yrd. Doç.Dr. Marmara Üni.
Iktisat Fakültesi Maliye Bölümü Ögretim Üyesi
[1]Muallâ
ÖNCEL- Ahmet Kumrulu – Nami Çagan., Vergi Hukuku, Turhan Kitabevi, Gözden
Geçirilmis 24. Baski, Ankara, Eylül – 2015, s.217; Türk Ceza Kanununun (Sayi: 5237,Resmi Gazete
T.:12.10.2004,Resmi Gazete S.: 25611) 4.
maddesi: “Ceza kanunlarini bilmemek
mazeret sayilmaz”.
[2]
Vergi Usul Kanunu ., Sayi: 213, Resmi Gazete T.:
10.1.1961, Resmi Gazete S.: 10703)
[3]
M.KÂMIL MUTLUER – N. NILAY DAYANÇ., Vergi Hukuku, Turhan Kitabevi,
Ankara – 2014, Degistirilmis ve güncellestirilmis 4. Baski,s.211
[4] Dogan
SENYÜZ., Vergi Ceza Hukuku, Ekin, 7. Baski,2013, s. 260
[5]Yusuf KARAKOÇ.,Vergi Ceza Hukuku, Yetkin
Yayinlari, Ankara -2016 ,s.325
[6] S.Ates
OKTAR., Vergi Hukuku, Türkmen Kitabevi, Güncellestirilmis 11. baski, Istanbul –
2016, s.390
[7] Sükrü
KIZILOT., Vergi Usul Kanunu ve Uygulamasi, Savas Yayinlari, Cilt 3, Ankara –
1991, s.3396
[8]
V.U.K. md.369/2 düzenlemesinin bu son
cümlesi doktrinde de üzerinde durulan bir konu olmustur. Örnegin bir eserde
söyle denmektedir: “ Madde metninde yer alan ‘ …Su kadar ki, bu hüküm yargi
mercileri tarafindan iptal edilen genel teblig ve sirküler hakkinda
uygulanmaz.’ Ifadesinin ne anlama geldigi anlasilamamaktadir. Çünkü aleyhe
yapilan bir düzenleme, bir önceki cümle geregi, geçmise yürütülememektedir.
Böyle bir düzenlemenin yargi mercilerince iptal edilmesi halinde, zaten lehe
uygulamaya devam edilmesi gerekeceginden, mükellefler aleyhine bir sorun
yasanmasi mümkün degildir “ (Yusuf
KARAKOÇ., Vergi Ceza Hukuku, Yetkin Yayinlari, Ankara -2016, s.195).
[9]
V.U.K. md.413/1: “ Mükellefler, Gelir
Idaresi Baskanligindan veya bu hususta yetkili kildigi makamlardan, vergi
durumlari ve vergi uygulamasi bakimindan müphem ve tereddüdü mucip gördükleri
hususlar hakkinda yazi ile izahat isteyebilir”
V.U.K. md.413/2: ” Gelir Idaresi Baskanligi,
kendisinden istenecek izahati özelge ile cevaplandirabilecegi gibi, ayni
durumda olan tüm mükellefler bakimindan uygulamaya yön vermek ve açiklik
getirmek üzere sirküler de yayimlayabilir “.
[10]
Yanilma ve görüs degisikligi, pismanlik ve islah, ölüm, mücbir sebep ve
zamanasimi vergi cezasi kesilmeyen
hallerdir (Erdogan ÖNER., Vergi Hukuku, Seçkin, Güncellenmis 7. Baski, s.159).
[11] Dogan
SENYÜZ., a.g.e.,s.260
[12]
“Yetkili makamlar görüsünü, belli
bir hadisenin kendisine intikal
ettirilis tarzina göre bildirir. Yanilmadan bahsedebilmek için, bilgi verilen
konudaki maddi unsurlarin, o bilgiye göre uygulama yapilan olaylarda da aynen bulunmasi
gerekliligi vardir” (Olus Mali Hukuk Bürosu/ Özbalci., Vergi Usul Kanunu Yorum
ve Açiklamalari, Olus Yayincilik, Aralik – 2010, s.973).
Öte yandan, 395 sira Nolu V.U.K. Genel
Tebligi (Resmi Gazete Sayi: 27464),
V.U.K. ‘nin 413. maddesinin Maliye Bakanligi’na verdigi yetkiye dayanarak
gereksiz yazismalarin önlenmesi ve islemlerin daha kisa sürede
sonuçlandirilmasi amaciyla özelge tayini konusunda Vergi Dairesi Baskanliklari,
Vergi Dairesi Baskanligi bulunmayan illerde ise Defterdarliklari yetkili
kilmistir. Ayni Genel Teblig uyarinca, mükellef ve vergi sorumlulari, Gelir
Idaresi Baskanligindan degil, dogrudan yetkili Vergi Dairesi Baskanligi veya
Defterdarliklardan özelge talep edeceklerdir.
[13]
Yusuf,KARAKOÇ., Genel Vergi Hukuku, Yetkin Yayinlari, 7. Baski, s.122
[14]
“Mükellef ve vergi sorumlularinin vergi cezasina muhatap tutulmamalari için,
kendilerine verilmis olan özelgenin, vergi uygulamalari ile ilgili islemlerinin
gerçeklesmesinden önce yapilan taleplere iliskin olmasi gerekmektedir. Bir baska
ifadeyle 369 ve 413. maddeler itibariyle özelge, yetkili makamlarca verildigi
tarihten önce gerçeklestirilmis islemlerden dolayi vergi
cezasi kesilmesini engellemeyecektir” (Ibrahim ERCAN., Mükelleflerin Özelge
Taleplerine Iliskin Yeni Düzenlemeler, Mali Çözüm, Eylül –Ekim 2010, s.176).
[15]Örnegin,
Danistay 4. Dairesinin bir uyusmazliga iliskin olarak verdigi kararin bir
yerinde de bu husus belirtilmektedir: “Dava konusu sirküler, 213 sayili Vergi
Usul Kanununun 413. maddesinin 4962
sayili Kanunun 17. maddesi ile degisik ikinci fikrasinin Maliye Bakanligina
vermis oldugu yetki uyarinca yayimlanmistir. Anilan maddenin ilk fikrasi,
mükelleflerin Maliye Bakanligindan veya Maliye Bakanliginin bu hususta yetkili
kildigi makamlardan vergi durumlari ve vergi uygulamasi bakimindan müphem ve
tereddütü mucip gördükleri hususlar hakkinda izahat isteyebilecekleri; Maliye
Bakanligina yetki veren ikinci fikrasi da,
yetkili makamlarin izahat istegini,
yazi ile veya sirkülerle cevaplamak mecburiyetinde olduklari düzenlemesini içermektedir.
Bu iki fikra hükmünün birlikte
degerlendirilmesinden anlasilacagi üzere;
Maliye Bakanligina sirküler yayimlama konusunda verilen yetkinin
amacinin, mükelleflerin vergi durumlari ve vergi uygulamasi bakimindan müphem
ve duraksama yaratan hususlarda istemis
olduklari izahatin, her mükellefe ayri ayri verilmesi yerine, ayni durumda
bulunan tüm mükelleflere ayni anda ve tek islemle duyurulmasinin saglanmasi
oldugu anlasilmaktadir (Dn. 4. D., E.2006/3015, K.2007/1057,T.28.3.2007) (http://www.kazanci.com/kho2/ibb/giris.htm)
(Erisim Tarihi: 10.5.2016).
[16]
Örnegin konuyu özelgeler açisindan ele alirsak, bir eserden sunlari
aktarabiliriz “ Öte yandan özelgelerin açiklama isteyen mükellefler açisindan
da baglayiciligi yoktur. Ancak uygulamada mükellefler genellikle aldiklari
özelgeler dogrultusunda hareket etmektedirler. Özelgede belirtilen görüse
katilmayan mükelleflerin kendi görüsleri dogrultusunda hareket etmeleri ve
vergi idaresinin elestiri riskini almalari mümkün oldugu gibi,idari görüse
katilmamakla birlikte idarenin verdigi görüs dogrultusunda hareket edip,
ihtirazi kayitla beyanda bulunarak dava açma yoluna gitmeleride mümkündür
(Gürol ÜREL., Vergi Usul Kanunu Uygulamasi, Seçkin, Güncellenmis 4. Baski2014,
s.880).
[17]
Örnegin yargiya intikal eden bir
uyusmazlikta yanilma halinin
varligi vurgulanmaktadir. Bu husus ile ilgili olarak, söz konusu kararin ilgili bölümünde söyle denmektedir:
“
….., 312 sayili Vergi Usul Kanunu’nun 369.maddesinde,yetkili makamlarin
mükellefin kendisine yazi ile yanlis izahat vermis olmalari veya bir hükmün
uygulanma tarzi hususunda yetkili makamlarin görüs ve kanaatini degistirmis
veya bu hükme ait bir içtihadin degismis olmasi hallerinde vergi cezasi
kesilemeyecegi öngörülmüstür.
Olayda, yükümlü sirketin dilekçesi üzerine
verilen (…) Vergi Dairesi Baskanligi’nin yazisinda pesin olarak tahsil edilen
katma deger vergisinin sözlesme sürelerine göre esit taksitler halinde beyan
edilmesi gerektigi seklinde bir görüs belirtilmemis olmakla birlikte, sözlesme
yapmakla sözlesme döneminin tamami için degil, hizmetten yararlandikça vergiyi
doguran olayin gerçeklesecegi bu itibarla her bir takvim ayina iliskin hizmet
bedeli için kanuni süre içinde fatura düzenlenmesi ve izleyen ayin 25’ ine kadar beyan edilmesi seklinde
yoruma açik bir izahata dayanilarak, pesin olarak alinan verginin aylik dönemler halinde beyan edildiginin
anlasildigi, böylece yukarida deginilen kanun hükmünde belirtilen yanilma
halinin mevcut oldugu anlasildigindan, yükümlü sirket adina kesilen cezada ve
cezanin onanmasinda yasal yönden isabet görülmemistir. “ (Dn. 11. D., T.
15.11.1999, E. 1999/2460, K.1999/4201) (Sükrü KIZILOT., Vergi Uyusmazliklariyla
Ilgili Danistay Kararlari ve Özelgeler (Muktezalar), Yaklasim Yayinlari, Cilt
6, Ankara – 2002, s.1297).
Yargiya konu olmus bir baska uyusmazlikta
da, ilgili yargi kararinda uyusmazlik konusuna deginildikten sonra
yanilma kavramina örnek
teskil edecek su ifadelere yer
verilmektedir: “ Bu durumda, davacinin
beyanname vermesine gerek bulunmadigi halde, beyana çagri mektubuyla davali
Idarece beyanname vermeye davet edilerek, Vergi Usul Kanunu’nun anilan 369.
maddesinde düzenlenmis olan mükellefin yaniltilmasi hali gerçeklesmis
oldugundan davaci adina vergi cezasi kesilmemesi gerekmektedir. “ (Dn. 4. D.,
T. 22.12.2005,E. 2005/1195, K.2005/2537) (Sükrü KIZILOT., Vergi
Uyusmazliklariyla Ilgili Danistay Kararlari ve Özelgeler (Muktezalar), Yaklasim
Yayinlari, Cilt 8, Ankara – 2008, s.971).
[18] Mehmet
Ali ÖZYER., Açiklama ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulamasi, Maliye Hesap
Uzmanlari Dernegi, Aralik 2015, s.1044
[19] Sükrü
Kizilot., a.g.e., s.3398-3399
[20]Anayasa
Mahkemesinin 2016 tarihli bir kararida, öngörülebilirlik ilkesi ile de
ilgilidir. Söz konusu Anayasa Mahkemesi kararina konu olayda, satisi
gerçeklestirilen plastik kiriklari, çapak, granül gibi hurda ve atiklarinin
Katma Deger Vergisinden istisna olup olmadigi bakimindan Defterdarlik
tarafindan görüs verilmis ancak daha sonra yapilan re’sen tarh islemi sonucu
vergi ödenmistir. Söz konusu olayda, gerek ödenen vergi gerekse de ayni konuya
iliskin davalarda verilen fakli kararlar verilmesi üzerine haklarin ihlal
edildigi iddiasina iliskin olarak Anayasa Mahkemesine basvuruda
bulunulmaktadir. Ilgili kararin bir bölümünde, idarenin görüsü dogrultusunda
hareket eden mükellef için daha sonra
vergi salinmasinin öngörülebilirligi de olumsuz olarak etkilemesi haline
deginilmektedir. Karardaki söz konusu yerde söyle deginilmektedir: “
Basvurucunun daha önce idarenin görüsü dogrultusunda yerine getirdigi islemlerinin sonraki dönemde yürürlüge girmis
düzenleme hükümleri esas alinarak vergileme dönemi bittikten sonra resen vergi
tarhiyatina tabi tutulmasi mevcut kosullar altinda basvurucunun önceden
öngörebilecegi bir uygulama olmaktan uzaktir. Bu nedenle basvurucudan bu
ödemelerin vergiye tabi olacagini öngörmesini beklemenin mümkün olmadigi
anlasilmaktadir.
Açiklanan nedenlerle somut olayda 31/12/2005
tarihli Resmi Gazete’de yayimlanan 97 seri No.lu Genel Teblig’e dayanilarak
2005 yili vergilendirme dönemi için sonraki yillarda resen yapilan vergi
tarhiyati islemlerinde Anayasa’nin 73. maddesinin üçüncü fikrasinda yer alan
verginin kanuniligi ilkesi geregi kanuni düzeyde saglanmasi gereken
öngörülebilirligin ve anlasilabilirligin saglanamadigi, kanun hükümlerindeki
belirsizligin kanun alti idari uygulamalar ve düzenlemeler veya yargisal
içtihatlarla da giderilemedigi, bu durumda basvurucu tarafindan 2005 yilinda
gerçeklestirilen islemlerin vergilendirilmesi bakimindan öngörülebilir ve
anlasilabilir kanuni dayanagin bulunmadigi anlasildigindan basvurucunun,
Anayasa’nin 35.maddesinde güvence altina alinan mülkiyet hakkinin ihlal
edildiginin kabul edilmesi gerekir” (An. Mah. Karari; Basvuru No.: 2013/6842,
Karar T.: 20/4/2016) (www.resmigazete.
gov.tr) (Erisim Tarihi: 17.6.2016).
[21]
Anayasa mahkemesinin 2015 tarihli bir kararinda da öngörülebilirlik ilkesini
görmekteyiz. Dolayisiyla, bu kararda da, öngörülebilirlik ilkesi ile V.U.K. md.
369’da düzenleme konularindan biri olarak içtihat degisikligi düzenlemesi arasindaki
ilgi de görülebilir. Konu ile
ilgili olarak, söz konusu Anayasa Mahkemesi kararinin bir bölümüne söyle
denmektedir: “ Görüldügü üzere basvuruya konu edilen yargi kararlarinda,
uyusmazliga iliskin olarak Danistay ilgili dairelerinin istikrar kazanmis
kararlarinda ve yukarida anilan bölge idare mahkemeleri kararlarinda yapilan
mevzuat degerlendirmesi ve ulasilan sonucun aksi yönde bir sonuca ulasilarak,
okul aile birliklerinden yapilan kantin kiralama islerinin KDV’ye tabi oldugu
yönünde kararlar verilmis, davalarin parasal degeri uyarinca kararlar bölge
idare mahkemesine itiraz yoluyla tasinmis ve itiraz basvurulari da
reddedilmistir.
Bu durumda, basvurucunun, okul aile
birliginden kantin kiralamasi islemi nedeniyle KDV tarhiyati yapilmasi üzerine
tarhiyatin kaldirilmasi istemiyle açtigi davalarda ‘öngörülebilen husus‘, vergi
yargilamasinin da dahil oldugu idari yargi düzeninde yüksek mahkeme olan ve
kararlari ülke çapinda tüm idari yargi makamlarinca göz önünde bulundurulmasi
ve dikkate alinmasi gereken Danistayin KDV’den kaynakli uyusmazliklari çözmekle
görevli dairelerinin konu hakkinda verdigi kararlardan hareketle okul aile
birliklerinden kiralanan kantinler için kira tutarlari üzerinden sorumlu
sifatiyla KDV hesaplanmasinin mevzuata aykiri oldugu seklinde karar
verilecegidir. Ancak Balikesir Vergi Mahkemesi, olaya uygulanan mevzuatin
yorumlanmasinda ,Danistay ilgili dairelerinin yerlesik kararlari ve diger bölge
idare mahkemeleri kararlarindan farkli ve öngörülemez’ nitelikte bir
degerlendirme yaparak davalari reddetmistir.
Bunun yaninda basvurucunun dava açarken
(hukuki yardimdan yararlansa bile) kendisine Danistay Dairelerinin ilgili
kurallardan çikardiklari sonuçtan farkli bir sekilde muamele edilecegini
beklemesini gerektiren bir durumda bulunmamaktadir.
Açiklanan nedenlerle, basvurucu hakkinda
yapilan yargilamalar sirasinda hukuk kurallarinin yorum ve uygulanmasinin
‘öngörülemez’ nitelikte olmasi nedeniyle
Anayasa’nin 35.maddesinde güvence altina alinan mülkiyet hakkinin ihlal
edildigine karar verilmesi gerekir.” (Anayasa Mahkemesi karari; Basvuru No: 2013/3244,
Karar Tarihi: 7.7.2015) (www.resmigazete.gov.tr) (Erisim Tarihi: 6.7.2016).
[22]
“ Genel olarak ikmalen, re’sen veya
idarece yapilan tarhiyat mükellefin kusuruna bagli olarak yapilmaktadir. Mükellefin
kusurlu hareketi nedeniyle daha önce tahakkuk etmesi gereken vergi tahakkuk
ettirilmemis veya eksik
tahakkuk ettirilmis olup,
belirtilen tarhiyat sekilleriyle mükelleften istenmektedir. Bu durumda
mükelleften verginin yaninda, ayrica gecikme faizi de talep edilmektedir. Eski
düzenlemede yanilma halinde mükelleflerden vergi asli ile birlikte gecikme
faizi de istenmekteydi. Ancak V.U.K.’un 369. maddesinde 6009 sayili kanunla
yapilan degisiklikle yanilma halinde gecikme faizi istenmesi uygulanmasina son
verilmistir. Bu itibarla kanunun
yürürlüge girdigi 1.8.2010 tarihinden itibaren yanilma hali halinde
mükelleflerden gecikme faizi de istenmeyecektir “ (Gürol ÜREL., a.g.e., s.882).
Konu ile ilgili olarak bir yargi kararina
deginmek gerekirse, Ilgili olayda, Katma
Deger Vergisinin kaldirilmasi istemiyle vergi mahkemesinde açilan davanin
reddine iliskin olarak gecikme faizi hesaplanmis, daha sonra içtihat
degisikligi nedeniyle yanilma halinden dolayi gecikme faizinin kaldirilmasi
istenmisse de bu istem vergi mahkemesince ret edilmistir. Danistay 7. Dairesi
söz konusu 2001 tarihli kararinda, gecikme faizi hesaplamasinin yanilma kavrami
içinde yer almadigi zira, vergi cezalari için getirilen yanilma müessesesinin
gecikme faizi için uygulanmayacagina karar veren vergi mahkemesi kararini
onamistir (Dn. 7. D., E:2000/5963, K:2001/3468,T:7.11.2001) (http://www.kazanci.com/kho2/ibb/giris.htmü)
(Erisim Tarihi: 10.5.2016).
[23] Gürol
ÜREL., a.g.e.,s.881
[24] Ali
UYSAL – Nurettin EROGLU., Açiklamali ve Örnekli Vergi Usul Kanunu, 4. Baski,
Ankara – 2009, s.865
[25] V.U.K.
md. 359
[26]
“ Kaçakçilik suçuna verilecek ceza, ‘hapis’ cezasi niteligindedir. Bu nedenle
mahkemenin, karar verirken fiilin sübjektif unsurun belli derecesi olan kastin
bulunup bulunmadigini göz önünde bulundurmasi gerekir. Esasen, kaçakçilik suçu
fiillerinin , yapilari geregi, bilmeden ve istemeden islenmesi hemen hemen
imkânsizdir. Bu nedenle fiiller amaç ve plan unsurlarini içinde barindirirlar.
Bunlar ise fiilde kasit unsurunun varligini gösterir” (Dogan SENYÜZ.,a.g.e.,s.404).
[27]
Bu konuda söyle bir örnek verilebilir; örnegin, mükellef defter ve belgelerinin saklama süresinin
sona erip ermedigi
yani zaman asimi süresinin
tamamlanip tamamlanmadigi hususunda
vergi idaresinden bir
özelge istemis ve
saklama süresinin sona
erdigi seklinde aldigi
cevaba dayanarak defter
veya belgelerini imha
etmis olsun. Daha sonra
yapilan bir vergi incelemesinde, ibraz edilemedigi için söz
konusu defter veya belgeler için verilen kaçakçilik cezasinda,
mükellefin yanilma kavramindan yararlandirilmasi gerektigi kanaatindeyiz.