VERGI  HUKUKUNDA  KANUNYOLU  KAVRAMI  ve   6545  SAYILI   KANUN  DÜZENLEMESI  ÜZERINE  BIR  DEGERLENDIRME

                                                                                                 Mehmet  Ezhan  Dogrusöz *

I-  GIRIS 

              Vergi mahkemeleri, yargisal  asamada  vergi  uyusmazliklarinin  çözümünde önemli  bir  isleve sahip   bulunmaktadir. Ancak, verdikleri  karar  ile  uyusmazligin  belli  bir  asamada  çözümüne  hizmet  eden mahkemelerin  de  kararlarinin  hukuka  uygun  olup  olmadiklarinin  denetime  ihtiyaç  göstermesi, bu  defa  da  kanun  yolu  asamasini  gündeme  getirmektedir. Dolayisiyla, kanun  yolu, yargisal  asamada bir  kez  daha  gerçeklestirdigi  denetim  ile  vergide  de  adalet  ve  hak  arama  hürriyetinin  bir  parçasi    olmaktadir.

           Bu  yazida, öncelikle  vergi  hukukumuzda  kanun  yolu    ve  hak arama  hürriyeti  kavramlari  kisaca  ele  alinmis    ve  daha  sonra  bu  incelemeler  kapsaminda  6545 sayili  Kanun  ile  getirilen  yeni  düzenleme  irdelenmistir.  

 II- KANUN  YOLU  KAVRAMI  ve  HAK  ARAMA  HÜRRIYETI

              Vergileme alaninda  ortaya  çikan  idari  islem  ve  eylemlerin  yargisal  denetimi  vergi  uyusmazliklarinin çözümünü  saglamakla  birlikte, bu  kararlara iliskin  olusabilecek  hukuksal  yanlisliklarin  da  denetime  tabi  tutulmasi  gereklidir.  Bu  gereklilik, vergilendirmede  adaletin  saglanmasi  sonuçta  hukuk  devleti  ilkesinin  varlik  bulmasi  açisindan  da  önem  arz  etmektedir. Iste bu  noktada  kanun  yolu  kavrami  ortaya  çikmaktadir.

             Kanun  yolu; vergi  yargilamasi  hukukunda  ilk  derece  mahkemesi  sifatiyla  yargi  organlarinin (vergi  mahkemelerinin  ve  ilk  derece  mahkemesi  olarak  baktigi  davalarda  Danistay’in) vermis  oldugu  kararlara  karsi ya  ayni  yargi  organina  ya  da  bir  üst  yargi  organina   gidilen  ve  bu  kararlarin   degistirilmesi  sonucunu da  saglayabilen  bir  hukuksal  denetim  yoludur.  

             Mahkemelerin  vermis olduklari  nihai  kararlarin  kesinlesmesini  önleyen kanun  yollarina  olagan  kanun  yollari, kesinlesmis  hükümlere  karsi  taninmis  olan  kanun  yollarina ise  olaganüstü kanun  yollari denir[1]. Itiraz  ve  temyiz  kanun  yollari  olagan  kanun  yollarina, kararin  kesinlesmesinden  sonra   gidilen  yargilamanin  yenilenmesi ise  olaganüstü   kanun  yoluna  örnek  olarak  verilebilir. Vergi yargi sistemimizde, tek  hakimle  bakilan  vergi  uyusmazliklarinda  gidilen  itiraz  kanun  yolu  ve   heyet  halinde  görülen  vergi  uyusmazliklarinda  ise  gidilen  kanun  yolu  olarak  temyiz  kanun  yolu  mevcut  bulunmaktadir. Ancak  yazida  incelenecegi  üzere, 6545  sayili  Kanunla  yapilan  düzenleme  ile  bu  yapi  için  önemli  degisiklikler  getirilmis  bulunmaktadir.

  Esas  olarak  kanun  yoluna  basvurma  imkani  dava taraflarina  taninmis  bir  hukuki  yoldur. Bununla  birlikte,  gene bir  olaganüstü  kanun  yolu  olarak  niteleyebilecegimiz   kanun  yararina  temyiz  kanun  yolunda  ise  basvuru  hakki  Danistay  Bassavcisina  taninmis  bulunmaktadir.

          1982  Anayasasinin[2] 36. maddesine  göre, herkes, mesrû  vasita ve  yollardan  faydalanmak  suretiyle  yargi  mercileri  önünde  davaci  veya  davali  olarak  iddia  ve  savunma  ile  adil  yargilanma  hakkina  sahiptir. Yargiya  basvurma  hakki  kisi  açisindan  Anayasada  düzenleme  altina  alinmistir  ve  gene  kisi açisindan  bir  temel  hak  ve hürriyet  niteligindedir. Nitekim, Anayasa  Mahkemesi  de, bir  konuya iliskin kararinda  da  bu  hususa  deginmektedir. Kararin  bir  bölümünde; Anayasanin  36.  maddesi  belirtildikten  sonra, maddeyle  güvence  altina  alinan  hak  arama  özgürlügünün  kendisinin bir  temel  hak  niteligi tasimasinin  ötesinde  diger  temel  hak  ve   özgürlüklerden  gereken  sekilde  yararlanilmasini  ve  bunlarin  korunmasini  saglayan  en  etkili  güvencelerden  birisini  olusturdugu  belirtilmekte, ayrica  kisilere  yargi  mercileri  önünde  dava  hakki  taninmasinin  adil  bir  yargilamanin  ön  kosulunu  olusturdugu  da  belirtilmektedir. Gene  kararin  bir  yerinde; Avrupa  Insan  Haklari  Sözlesmesi’nin  adil  yargilanma  hakkinin  düzenlendigi  6.  maddesine  iliskin  Avrupa  Insan  Haklari  Mahkemesi  kararlarinda  da, mahkeme  önünde  hak  arama  yolunun  fiilen yahut  geçici  olsa  da  kapatilmasinin  veya  kullanimini  imkansiz  kilan  kosullara  baglayarak  sinirlanmasinin  adil  yargilanma  hakkinin  ihlali  anlamina  geleceginin  belirtildigi  de  ifade  edilmektedir[3]. 

         Görülecegi  üzere, bir  uyusmazligin  veya  bir  haksizlik iddiasinin  yargiya  tasinmasi  Avrupa  Insan  Haklari  Mahkemesi  tarafindan  da   taninmis  bir  haktir. Hukuka  aykiri  olduguna  inanilan  bir  yargi  organi  kararina  karsi  kanun yoluna  basvuru  imkani  da   ayni  sekilde, Anayasanin  36.  maddesinde  varlik  bulan  hak  arama  hürriyetinin  de  bir  parçasini  olusturmaktadir. Ve ayrica kanun  yoluna  basvuru hakkini, Avrupa  Insan  Haklari  Sözlesmesinin  6.  maddesinde  ifade  edilen  adil  yargilama  hakkinin  kapsami  içinde  de  düsünmek  gerekir. Çünkü, Kanun  yolu  imkaninin  olmadigi  bir  yargi  mekanizmasinda  adil  yargilama  kavrami  önemini  kaybedecektir.    

            Öte  yandan, Insan  Haklarinin  ve  Temel  Özgürlüklerinin  Korunmasina  Iliskin  Sözlesmeye  Ek  7  Numarali  Protokolde  de  bir  mahkumiyet  ya  da  ceza  hükmünü  daha  yüksek  bir  mahkemeye  inceletme  hakki  kural olarak  taninmistir[4].

 III-  6545  SAYILI   KANUN  ILE  GETIRILEN  YENI  DÜZENLEME    

             Mevcut  vergi  yargi  düzenini  sekillendiren  Idari  Yargilama  Usulü  Kanununda[5],  6545  sayili  Kanun[6]  ile  yapilan  düzenleme  ile  önemli  degisiklikler  yapilmistir. Idari Yargilama Usulü  Kanunu (I.Y.U.K.) md. 45  uyarinca, istinaf  kanun  yolu  düzenlemesi  getirilmis  bulunmaktadir[7]. Ayrica, 6545   sayili  Kanun  düzenlemesinde,  temyiz  kanun  yolu  ile  ilgili  degisiklikler  de  mevcut  bulunmaktadir.

          Istinaf  kanun  yoluna, ilk  derece  mahkemesi olarak  görev  yapmakta  olan  vergi ve  idare  mahkemesinin  görmekte/bakmakta  olduklari  davalara  iliskin  nihai  kararlara  karsi basvurulabilmektedir. Bu  kararlarin  kurul  halinde  ya  da tek  hakim  tarafindan  verilmis  olmasinin, kural olarak,  herhangi  bir önemi yoktur. Ancak,istinaf  kanun yolunun  devreye  sokulmasinin  üç  önemli  sonucu  bulunmaktadir. Bunlardan  birincisi, Bölge  Idare  Mahkemelerinin  itiraz; Danistay  Dava  Dairelerinin  temyiz  incelemesi  sonucu  verdikleri kararlara karsi, kararin  teblig  tarihinden  itibaren   on  bes  gün  içinde ve  bir  defaya  mahsus  olmak  üzere  basvurulan ve  incelemenin  kanunda belirtilen  sebeplerle  sinirli  oldugu bir  kanun  yolu  olan  kararin  düzeltilmesi  kanun yolunun yürürlükten  kaldirilmis  olmasidir. Ikincisi, bazi  davalarda  verilen  ilk  derece  mahkemesi  kararlarinin  kesin  olmasi  nedeniyle  istinaf  ya  da  baska  bir  kanun yoluna basvurulamamasidir. Üçüncüsü,  bölge idare  mahkemelerinin  istinaf  incelemesi  sonucu  verdikleri  kararlardan  bazilarinin  kesin olmasi  ve  temyiz  basvurusuna  konu olamamasidir[8].

    I.Y.U.K.  md.  45  uyarinca, temyizin  sekil  ve  usullerine tabi olan   istinaf  kanun  yoluna, ilk  derece  mahkemesi  olarak  görev  yapmakta  olan  vergi  mahkemelerinin  kararlarina  karsi, mahkemenin  bulundugu yargi  çevresindeki  bölge  idare  mahkemesine, kararin  tebliginden  itibaren    otuz gün  içinde  basvurulabilir.  Ancak, konusu  bes bin  Türk  Lirasini  geçmeyen  vergi  davalarinda  vergi  mahkemelerince  verilen  kararlar  kesin  olup,  bunlara  karsi  istinaf  yoluna  basvurulamayacaktir. Bölge  idare  mahkemesi, yaptigi  inceleme  sonunda  ilk  derece  mahkemesi  kararini  hukuka  uygun  bulursa, istinaf  basvurusunun reddine  karar  verir. Buna  karsilik, bölge  idare  mahkemesi, ilk  derece  mahkemesi  kararini  hukuka  uygun  bulmadigi  takdirde, istinaf  basvurusunu  kabul  ederek  ilk  derece  mahkemesi  kararinin  kaldirilmasina  karar  verecektir.

    Öte  yandan, I.Y.U.K. md. 46’da yer  alan  yeni  düzenleme  uyarinca da, konusu  yüz  bin  Türk  Lirasini  asan  vergi  davalarinda, kararin  tebliginden itibaren  otuz  gün  içinde  temyize  basvuru  hakki  mevcuttur. Dolayisiyla,  konusu  yüz  bin  Türk  Lirasinin  altinda  olan  vergi uyusmazliklarina iliskin  davalarda  ise  temyize  basvuru  hakki  söz  konusu  olmayacaktir.

            6545  sayili  Kanunun   geçici  8.  maddesine  göre, bu  Kanunla  idari  yargida  kanun  yollarina  iliskin  olarak  getirilen  hükümler, 2576  sayili  Kanunun, degisik  3.maddesine  göre  kurulan  bölge  idare  mahkemelerinin  tüm  yurtta  göreve  baslayacaklari  tarihten  sonra  verilen  kararlar  hakkinda  uygulanacaktir. Bu  tarihten  önce  verilmis  kararlar  hakkinda  ise, kararin  verildigi tarihte  yürürlükte  bulunan  kanun yollarina iliskin  hükümler  uygulanacaktir.

            6545  sayili  Kanun  degisikligine  iliskin  olarak  Kanunun  genel    gerekçesinde, idari  yargi  ilk  derece  mahkemelerince  verilen nihai  kararlarin  bir  kisminin  bölge  idare  mahkemesince  kalan  kisminin ise  Danistay  tarafindan  denetlenecegi  ifade  edilmektedir. Gene,  genel  gerekçede, 6545  sayili  Kanun  uyarinca  46.maddede  yapilan  degisiklikle  ilgili olarak; istinaf  mahkemelerince  karara  baglanacak  konulardan  hangisinin  temyiz  yolu  ile  Danistay’a  gideceginin  belirlendigi, bu  maddede  sinirlayici  olarak  sayilan  bu  konular  disindaki  davalarin  bölge idare  mahkemelerinde  istinaf  incelemesi  neticesinde  kesinlesecegi  belirtilmekte, ve  bu  uygulama  ile  Danistay’in temyizen  karara  bagladigi  is yükünün azaltilacagi  ve  Danistay’in  içtihat  mahkemesi  rolünün  güçlendirilmesinin  amaçlandigi  ifade edilmektedir.

 IV-  6545  SAYILI  KANUN  ÜZERINE  BIR  DEGERLENDIRME

           Yukarida  da  ifade  edildigi  gibi, Idari  Yargilama  Usulü  Kanunumuzda    6545  sayili  Kanun  degisikligi  ile  istinaf kanun  yolu  düzenlemesi  getirilmis  bulunmaktadir. Gene  yazida  ifade  ettigimiz  gibi,  bu  düzenlemeler  kurulacak bölge  idare  mahkemelerinin  tüm  yurtta  göreve  basladiklari  tarihten  itibaren  uygulamaya  girecektir.

          Yapilan  yeni  düzenleme  ile, yarginin  is  yükünün  azaltilmasi  da  amaçlanmis  olmakla  birlikte, düzenleme,  hak  arama  hürriyeti  ve  vergide  adaletin  saglanmasi amaçlari  yönünden  elestirilebilir. Örnegin,  I.Y.U.K. md.45 uyarinca, konusu  bes  bin  Türk  Lirasini  geçmeyen  vergi  davalarinda   vergi  mahkemelerince verilen  kararlar  kesin olup, bunlara  karsi  istinaf  yolu  kapali  olacaktir.

           Vergi mahkemesinin  ilk derece  mahkemesi  sifatiyla  verdigi  kararlara  karsi, kanun  yolu  asamasinin  açik  tutulmasi  yazida  ifade  edildigi  gibi, hem  Anayasanin  36.  maddesinde  ifadesini  bulan  yargida  hak  arama  hürriyetinin  bir  uzantisi  niteligindedir  hem  de  adil  yargilama hakki  içinde  düsünülmesi  gereken  bir  husustur. Istinaf  kanun  yoluna  basvuruda  rakamsal  bir  sinirlama  getirilmesi  bu  yönlerden  uygun  olmamistir.

        Yapilan  düzenlemede, I.Y.U.K. ‘un  46.  maddesine  baktigimizda,  konusu  yüz  bin  Türk  Lirasini  asan  vergi  davalari  temyiz  kanun  yolu  uygulamasina konu  olacaktir. Baska  bir  ifade  ile, konusu yüz  bin  Türk  Lirasini  asan  vergisel  uyusmazliklarda  hem  istinaf  hem  de  temyiz  kanun  yolu  asamalarinin  açik olmasi  buna  karsilik, 5.000  Türk  Lirasi  ile  100.000  Türk  Lirasi  arasindaki  vergisel  uyusmazliklarda  ise  temyiz  kanun  yolunun  kapali  olmasi  söz  konusudur. Bu  düzenleme de, hak  arama  hürriyeti  açisindan  elestirilebilir.  

         Sonuç  olarak  diyebiliriz  ki, yapilacak  yasal  düzenlemelerde  yarginin  is  yükünün  azaltilmasi  amaçlardan  biri  dahi  olsa, belirli  rakamlarin  altinda  olan  vergisel  uyusmazliklar  için  kanun  yoluna basvuru  hakkinin  kapatilmasinin, mükelleflerin  hak  arama  hürriyeti  ve  vergide  adaletin  saglanmasi  yönünden  sakincalar  ortaya  çikarabilecegi  ihtimali  unutulmamalidir.

-------------------------------------

*Yrd. Doç.Dr. Marmara Üni., Iktisat Fakültesi, Mali Hukuk Ögretim Üyesi