VERGİ HUKUKUNDA YANILMA KAVRAMI VE ETKİLERİ

22.07.2016 Dr. Ezhan DOĞRUSÖZ- 1701 görüntülenme YAZDIR

                                 VERGİ  HUKUKUNDA  YANILMA  KAVRAMI  ve  ETKİLERİ

                                                                                                                                         * M.Ezhan  Doğrusöz

  I -  GİRİŞ

       Vergi  hukukunda  mükellefin,  hukuka  uygun  olarak hareket  etme  yükümlülüğü  hem  vergilendirme  işlemlerinin hem  de  vergi  tahsilatının  sağlıklı  bir  şekilde  sonuçlanması  açısından önem  arz  etmektedir. Vergi  hukukunda hukuka  aykırılık,  hukukun  öngördüğü cezaların   uygulanması  ile  sonuçlanmakta  ve  bu  şekilde  hukuka  uyarlık  ta  sağlanmaya  çalışılmaktadır. İşte, bu  noktada  cezadan  kurtulma  yolları,   mükellef  (yükümlü)  ve  vergi  sorumlusu  açısından   dikkate  alınan  bir  konu  olmaktadır. Konu  aynı  zamanda  mükellef  hakları  açısından  da  önem  taşımaktadır. 

       Yanılma  kavramı  da, Vergi  Usul  Hukukunda  düzenlenen  bir  konu  olarak   mükellefin  cezadan  kurtulmasında  bir  seçenek  olmaktadır. Bu  yazıda  yanılma  düzenlemesi, muhtemel  sorunlar  da  ele  alınarak  incelenmekte  ve  öneriler  de  bulunulmaktadır.

II- KAVRAM  

     Kanunu  bilmemek  mazeret  sayılmaz  ilkesi, vergi  suç  ve  cezalarında  genel  ceza  hukukunda  olduğu  gibi  sert  bir  uygulama  alanı  bulmamaktadır. Bunun  başlıca  nedeni vergi  mevzuatının  çoğu  kez  bu  işle uğraşanların  bile  tam  kavrayamayacakları  ölçüde  karmaşık  nitelikte  bulunmasıdır[1]. Dolayısıyla, Ceza  Kanununun  4. maddesinde  yer  alan  düzenleme  ile  ortaya  çıkan ilkenin  vergi  hukuku  açısından  uygulaması  düşünülecek  olursa, mükellef  açısından, ilkeyi   yumuşatıcı  nitelikte  bir  düzenlemenin  Vergi  Usul  Kanununda[2]  (V.U.K. md.369)  varlığı  yanılma  kavramı  ile  ortaya  çıkmaktadır. Bu düzenleme aynı zamanda, mükellef  hakları  açısından  da  olumlu  bir  düzenleme  olarak  bir  cezadan  kurtulma  sebebi  olmaktadır.

       Vergi  mevzuatının  oldukça  karışık  bulunduğu, çözümü  özel  bir  bilgiye  gereksinim  gösterdiği  ve  bunun  sonucunda da  mükelleflerin  yanılmalarının  çok  kolay  olabileceği  gibi  düşüncelerle, yanılma  ve görüş  değişikliğine ilişkin  olarak  kanuna  hüküm  getirilmiştir. V.U.K.’nın  sözü  edilen  369. maddesi, yetkili  makamların  mükellefe  yazı ile  yanlış  bilgi  vermiş  olmasını  veya  bir  hükmün  uygulanma  biçimi  konusunda  yetkili  makamların görüş  ve  kanaatini  değiştirmiş  ya  da hükme  ilişkin bir  içtihadın değişmiş  olmasını  yanılma  olarak  kabul  etmiştir[3]. Vergi  uygulamalarıyla  hiç  ilgisi  olmayan  makamlar  tarafından  yapılan  açıklamalar  ile özel  şahısların  yaptıkları  açıklamalar  yanılma  sebebi  olarak  kullanılamaz[4].

    Bir  fiilin  suç  oluşturabilmesi  için, fiilin  failin  kusurlu  bir  davranışının  sonucu  olarak  ortaya  çıkması  gerekir. Kişinin  kusurlu  bir  davranışından  söz  edilebilmesi, bilme  ve  isteme iradesine  sahip  olmasına  bağlıdır. Kişinin  bir fiili  işlemesine  rağmen, kişiye  izafe  edilebilecek  bir  kusurdan  söz  edilemediği  hallerde, suçun  oluşması  mümkün değildir[5]. Yanılma  kusurluluğu  kaldıran  hallerdendir. Kusurluluğun  bulunmaması  halinde  suçun  unsurları  eksik  olacağından  cezalandırma  şartı  da  yoktur[6].  Eğer  ceza  kesilmiş  ise, daha  sonra  yanılma  durumunun  tespit  edilmesi  üzerine  kesilmiş olan  cezalar, vergi  hatalarının  düzeltilmesine  ilişkin  esaslar  çerçevesinde  düzeltilir[7].

     Öte  yandan, V.U.K. md. 369/2  uyarınca  da,  bir  hükmün  uygulanma  tarzı  hususunda  yetkili  makamların  genel tebliğ  veya  sirkülerde  görüş  ve  kanaatini  değiştirmesi  halinde, bu  değişiklik  sonucu  oluşan  yeni  görüş  ve  kanaate  ilişkin  genel tebliğ  veya  sirküler  yayımlandığı  tarihten  itibaren  geçerli  olacak  yani  geriye  dönük  olarak  uygulanmayacaktır. Ayrıca, gene  V.U.K.  md.369/2  düzenlemesine göre, bu  hüküm  yargı  mercileri  tarafından  iptal  edilen  genel  tebliğ  ve  sirküler  hakkında  uygulanmayacaktır[8].

III- VERGİ  USUL  KANUNU  DÜZENLEMESİ  UYARINCA  YANILMA  KABUL  EDİLEN  HALLER  

A-      Yetkili  Makamların  Mükellefe  Yazı  İle  Yanlış İzahat  Vermesi  Hali

       Vergi  Usul  Kanununun  413. maddesine  göre, mükellefler vergisel  açıdan  ne  tarzda  davranacakları  hususunda  duraksamaya  düştükleri  durumlarda  yetkili  makamlardan  yazı  ile  izahat  isteyebileceklerdir[9]. Mükelleflerin  yanılma  kavramından  yararlanabilmesinin  bir  şekli,     yetkili  makamlardan  aldıkları  bilgilerin  daha  sonradan  haklarında  ceza  kesilmesini  doğuracak  bir  hal  ortaya  çıkarmasıdır. Böyle  bir durumda  V.U.K.  md. 369  düzenlemesi  ile mükelleflerin  cezadan  kurtulma  imkanı doğmaktadır. Dolayısıyla Türk Vergi Hukukunda yanılma, mükellefler  için  bir  cezadan  kurtulma  sebeplerinden  birini  oluşturmaktadır[10].

      Yetkili  makamlar  kendilerinden  yazı  ile  istenecek  bilgiyi  en  kısa  zamanda  mükellefe  vermek  zorundadır. İşte  mükellefler  aldıkları  cevapla  illiyet  içinde  bulunan  uygulamayı  yerine  getirmeleri  halinde  artık  bu  mükellefe  ceza verilemeyecektir. Mükellefe  ceza  verilmemesi  için  idarece  yapılan  açıklama  ile  ceza  kesilmesini  gerektiren  fiil  arasında  açık  illiyet  bağının  bulunması  şarttır. İdarece  yapılan  açıklamayla  illiyet  bağı  içinde  bulunmayan  uygulama  nedeniyle  mükellefin  yanılmadan  yararlanması  mümkün  değildir[11].

       V.U.K. md. 369 düzenlemesinde de, mükelleflerin  duraksamaya  düştükleri  konularda  Vergi  İdaresine  başvurarak  yazılı  açıklama  istemeleri  durumunda  yayınlanan  özelgeler  ile  gene  Vergi  İdaresi  tarafından  yayımlanan  sirkülerler  önem  taşımaktadır[12]

        Özelgeler  (muktezalar), yükümlülerin  Vergi  Usul  Kanununun  413.  maddesi  uyarınca, vergi  durumları  ve  vergi  uygulaması  bakımından  şüpheli  ve/ya  da  tereddüde yol açan  hallerde, Gelir  İdaresi  Başkanlığı’na  veya  bu  konuda  yetkili  kılınan makamlara  yaptıkları  yazılı başvurularına    verilen  cevaplardır.  Gelir  İdaresi  Başkanlığı, kendisinden  istenen  açıklamaları, özelge  ile  açıklayabileceği gibi, aynı  durumda  bulunan  bütün  yükümlüler  bakımından  uygulamaya  yön  vermek  ve  açıklık  getirmek  üzere  sirküler  de  yayınlayabilir[13] [14].

         Sirküler de,  Gelir  İdaresi  Başkanlığı  tarafından  mükelleflerin  gene  şüpheye  düştükleri  bir  başka  deyişle  açıklanmasına  ihtiyaç  duydukları  konularda,  tek  bir  mükellefe  yönelik  olarak  değil  de aynı  durumda  bulunan mükelleflerin  tamamı  için  geçerli  olmak  üzere yaptıkları  yayınlardır[15]

         Gerek  özelgeler  gerekse  de  sirkülerler, vergi idaresinin  görüşleridir  ve  sonuçta  bu  görüşlere  de  güvenerek  uygun  davranmak  mükellef  için  haklı  bir  hareket  şekli  olacaktır, dolayısıyla  bu  hareket  cezayı  gerektirmesi  halinde, V.U.K. md. 369  uyarınca  vergi  cezası  alması  söz  konusu  olmayacaktır[16].

         Türk Vergi Hukukunda, yanılma halinin gerçekleşip gerçekleşmediği açısından çeşitli  uyuşmazlıklar,  yargı  kararlarına  da   konu  olmuş  bulunmaktadır [17].             

B-      Bir  Hükmün  Uygulanma  Tarzına  İlişkin  İçtihat  Değişikliği  Hali

    V.U.K. md. 369/1  uyarınca,  bir  hükmün  uygulanma  tarzına  ilişkin  bir  içtihadın  değişmiş  olması  halinde  de, vergi  cezası  kesilmeyecek  ve  gecikme faizi  hesaplanmayacaktır. Dolayısıyla,  (kaza)  yargı  mercilerinin  daha  önceki  içtihatları  doğrultusunda  hareket  eden  mükellefin, bu  davranışı  cezayı  gerektirse  dahi yanılma  kavramından  faydalanabilecektir.      

      İçtihat  değişikliğinden  söz  edebilmek  için  daha  önce  verilen  kararların  nihai  karar niteliği  taşıması  ve  aynı  konuda  verilmiş  olması  gerekir. Henüz  kesinleşmemiş  veya  temyiz  aşaması  bitmemiş  davalarda  ilk  derece  yargı  organlarının  verdikleri  kararlar  içtihat  niteliğini  kazanmaz. Aksi  takdirde  ilk  derece  yargı  organında  mükellef lehine  sonuçlanan  davalarda, temyiz  mahkemelerince  verilen  ilk  derece  yargı  organı  kararının  bozulması  yönündeki  kararlar  üzerine  ceza  kesilmesi  mümkün  olmaz[18].    

      Kaza  mercilerinin  bir konudaki  içtihatlarındaki  değişiklik  nedeniyle  yanılma  halinden  yararlanılması  için, vergi  idaresinin  değişen  kazai  içtihatları  benimsemiş  olması  lazımdır. Başka  bir  ifadeyle; bu  konudaki kazai  içtihatlar  belli  bir  yönde  istikrar  kazanmış  ve  vergi idaresinin  de, bu  görüşü  benimsemiş  ve  uygulamaya  esas almış  olması  lazımdır. Yoksa, kazai içtihatlar  belli  bir  yönde  istikrar  kazansa  bile, vergi idaresi  bu  içtihatlara  uymamış  ise, yapılan tarhiyatlara  ceza  uygulanır  ve  yanılma  durumu  söz  konusu  olmaz[19].

IV-               YANILMA  KAVRAMI  VE ÖNGÖRÜLEBİLİRLİK  İLKESİ  İLİŞKİSİ     

 

     V.U.K. md. 369’da  düzenlenen  yanılma  kavramı  içeriğinde, yani  madde  düzenlemesi  dikkate  alındığında  iki  hali  dikkate almaktadır. Yukarıda  da  ifade  edildiği gibi, bunlardan  biri, yetkili  makamların  yazı ile  yanlış izahat vermeleri  diğeri  de bir  hükmün  uygulanma  tarzı  ile  ilgili olarak bir  içtihadın  değişmiş  olması  halidir.

 

     Öngörülebilirlik  ilkesi  kısa  bir  tanımla, mükellefin, idarenin  yerleşmiş  uygulamaları  veya  yargının  gene  belli  bir  konuda  yerleşmiş  müstakar  içtihatları  doğrultusunda  vergisel  yönden  süregelen  davranış  tarzını  ifade  etmektedir[20]. Mükellef  hakları  ile  de  ilişkisi  olduğunu  kabul  edebileceğimiz  bu  konu, V.U.K. md. 369  ile  birlikte  ele  alınabilir. V.U.K. md.369’da   mükellefin  yargı  organlarının  yerleşmiş  içtihatları  doğrultusunda  hareket  etmeleri  yani  sonuçta  öngörülebilirlik  ilkesi ile  de  ilişkisi  ortaya  çıkmaktadır[21].  

     V-  YANILMA  HALİNDE  CEZA  UYGULAMASI    

         Vergi  Usul  Kanununun   369.  maddesine  göre, yanılma  kavramından  yararlanılması  halinde, vergi  cezası  kesilmeyecek  ve  gecikme  faizi  hesaplaması  da  yapılmayacaktır[22]. Yanılma  halinde  vergi  ziyaı cezası  ve  usulsüzlük  cezalarından  hiçbiri  uygulanmayacaktır[23].  Yani, yanılma  halinin  bulunması  durumunda  kesilmeyecek  olan  cezalar, V.U.K. ‘da  belirtilen  vergi  cezalarının  tamamını  kapsar[24].       

         Bu  noktada, yanılma  kavramından  vergi  ziyaı   ve  usulsüzlük  cezalarının  yanı  sıra  kaçakçılık  suçunda  da  yararlanılabilip  yararlanılamayacağı sorusu  üzerinde  durulabilir. Kaçakçılık suçu  düzenlemesinde [25], her  ne  kadar  kast  unsuruna  Kanunun  lafzında  açıkça  yer  verilmemiş  olsa  da, bu  suç  kast  yani  359. maddedeki  fiillerden  birinin  fail  tarafından  bilerek  işlenmesi  ile  ortaya çıkmaktadır[26]. Öte  yandan,bu  suçun  cezasının  da  hapis  cezası  olduğu  da  dikkate  alınırsa,  kaçakçılık  suçunda  yanılma  halinden  yararlanmanın  varlığının  zorluk  arz  ettiği  ifade  edilebilir.  Böyle  olmakla  birlikte, olayın  özelliğine  göre  yanılma  hali ortaya  çıkabilir[27], belki  böyle  hallerde  kaçakçılık  suçunda  da  yanılma  halinden  yararlanmanın  olanağına ilişkin  bir  yasal  düzenleme  yapılabilir.    

    VI-  SONUÇ

   Vergi Usul  Kanununun  369.  maddesinde  düzenlenmiş  bulunan  yanılma  kavramı, yazıda  da  belirtildiği  üzere idarenin  mükellefe  yanlış  izahat  vermesi  veya  bir  içtihat  değişikliği  olması  halinde  vergi  cezası  kesilmeyecek  ve  gecikme  faizi hesaplanmayacaktır.  

   Belirtilmesi  gereken  bir  başka  nokta, mükelleflerin  yargı  organlarının  kararlarına  erişiminin  daha  kolay  hale  getirilmesi  de, içtihat  değişikliklerinin  daha  kolay  izlenebilmesi  açısından önem  taşımaktadır.

   V.U.K. md.369   düzenlemesi,  vergi   cezası   açısından  yanılma kavramını  düzenlemektedir  ancak yazıda  da  ifade  edildiği  gibi, müeyyidesi  vergi  cezası  olmamakla  beraber,  kaçakçılık  suçu  bakımından  da  yanılma  kavramının  uygulanabilirliği  tartışılabilir.     

   Bir başka  nokta  da, yanılma  kavramı  ile  öngörülebilirlik  ilkesi  arasındaki  ilişkidir. Özellikle  yargı  organlarına  ilişkin  içtihat  değişikliği, sonuçta  mükellefin süregelen   uygulamaya  ilişkin  öngörüsüne  aykırı  bir  durum  ortaya  çıkarabilmektedir. Bu  durum da, yanılma  kavramı  ile  öngörülebilirlik  ilkesi  arasında  bir  bağlantıyı  ortaya  çıkarmaktadır. 

        

     

       



*Yrd. Doç.Dr. Marmara Üni. İktisat Fakültesi Maliye Bölümü Öğretim Üyesi

[1]Muallâ ÖNCEL- Ahmet Kumrulu – Nami Çağan., Vergi Hukuku, Turhan Kitabevi, Gözden Geçirilmiş 24. Baskı, Ankara, Eylül – 2015, s.217; Türk Ceza  Kanununun (Sayı: 5237,Resmi Gazete T.:12.10.2004,Resmi  Gazete S.: 25611) 4. maddesi: “Ceza  kanunlarını  bilmemek  mazeret  sayılmaz”.   

[2] Vergi  Usul  Kanunu ., Sayı: 213, Resmi Gazete T.: 10.1.1961, Resmi Gazete S.: 10703)

[3] M.KÂMİL  MUTLUER – N. NİLAY  DAYANÇ., Vergi Hukuku, Turhan Kitabevi, Ankara – 2014, Değiştirilmiş  ve  güncelleştirilmiş  4. Baskı,s.211

[4] Doğan ŞENYÜZ., Vergi Ceza Hukuku, Ekin, 7. Baskı,2013, s. 260

[5]Yusuf   KARAKOÇ.,Vergi Ceza Hukuku, Yetkin Yayınları, Ankara -2016 ,s.325

[6] S.Ateş OKTAR., Vergi Hukuku, Türkmen Kitabevi, Güncelleştirilmiş 11. baskı, İstanbul – 2016, s.390

[7] Şükrü KIZILOT., Vergi Usul Kanunu ve Uygulaması, Savaş Yayınları, Cilt 3, Ankara – 1991, s.3396

[8] V.U.K. md.369/2  düzenlemesinin bu son cümlesi doktrinde de üzerinde durulan bir konu olmuştur. Örneğin bir eserde şöyle denmektedir: “ Madde metninde yer alan ‘ …Şu kadar ki, bu hüküm yargı mercileri tarafından iptal edilen genel tebliğ ve sirküler hakkında uygulanmaz.’ İfadesinin ne anlama geldiği anlaşılamamaktadır. Çünkü aleyhe yapılan bir düzenleme, bir önceki cümle gereği, geçmişe yürütülememektedir. Böyle bir düzenlemenin yargı mercilerince iptal edilmesi halinde, zaten lehe uygulamaya devam edilmesi gerekeceğinden, mükellefler aleyhine bir sorun yaşanması mümkün değildir “  (Yusuf KARAKOÇ., Vergi Ceza Hukuku, Yetkin Yayınları, Ankara -2016, s.195). 

[9] V.U.K. md.413/1: “  Mükellefler, Gelir İdaresi Başkanlığından veya bu hususta yetkili kıldığı makamlardan, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında yazı ile izahat isteyebilir”

   V.U.K. md.413/2: ” Gelir İdaresi Başkanlığı, kendisinden istenecek izahatı özelge ile cevaplandırabileceği gibi, aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere sirküler de yayımlayabilir “.

[10] Yanılma ve görüş değişikliği, pişmanlık ve ıslah, ölüm, mücbir sebep ve zamanaşımı  vergi cezası kesilmeyen hallerdir (Erdoğan ÖNER., Vergi Hukuku, Seçkin, Güncellenmiş 7. Baskı, s.159).

[11] Doğan ŞENYÜZ., a.g.e.,s.260

[12] “Yetkili makamlar görüşünü, belli  bir  hadisenin kendisine intikal ettiriliş tarzına göre bildirir. Yanılmadan bahsedebilmek için, bilgi verilen konudaki maddi unsurların, o bilgiye göre uygulama yapılan olaylarda da aynen bulunması gerekliliği vardır” (Oluş Mali Hukuk Bürosu/ Özbalcı., Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, Aralık – 2010, s.973).

   Öte yandan, 395 sıra Nolu V.U.K. Genel Tebliği (Resmi Gazete  Sayı: 27464), V.U.K. ‘nın 413. maddesinin Maliye Bakanlığı’na verdiği yetkiye dayanarak gereksiz yazışmaların önlenmesi ve işlemlerin daha kısa sürede sonuçlandırılması amacıyla özelge tayini konusunda Vergi Dairesi Başkanlıkları, Vergi Dairesi Başkanlığı bulunmayan illerde ise Defterdarlıkları yetkili kılmıştır. Aynı Genel Tebliğ uyarınca, mükellef ve vergi sorumluları, Gelir İdaresi Başkanlığından değil, doğrudan yetkili Vergi Dairesi Başkanlığı veya Defterdarlıklardan özelge talep edeceklerdir.

[13] Yusuf,KARAKOÇ., Genel Vergi Hukuku, Yetkin Yayınları, 7. Baskı, s.122

[14] “Mükellef ve vergi sorumlularının vergi cezasına muhatap tutulmamaları için, kendilerine verilmiş olan özelgenin, vergi uygulamaları ile ilgili işlemlerinin gerçekleşmesinden önce yapılan taleplere ilişkin olması gerekmektedir. Bir başka ifadeyle 369 ve 413. maddeler itibariyle özelge, yetkili makamlarca verildiği tarihten  önce  gerçekleştirilmiş işlemlerden dolayı vergi cezası kesilmesini engellemeyecektir” (İbrahim ERCAN., Mükelleflerin Özelge Taleplerine İlişkin Yeni Düzenlemeler, Mali Çözüm, Eylül –Ekim 2010, s.176).

[15]Örneğin, Danıştay 4. Dairesinin bir uyuşmazlığa ilişkin olarak verdiği kararın bir yerinde de bu husus belirtilmektedir: “Dava konusu sirküler, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun  413. maddesinin 4962 sayılı Kanunun 17. maddesi ile değişik ikinci fıkrasının Maliye Bakanlığına vermiş olduğu yetki uyarınca yayımlanmıştır. Anılan maddenin ilk fıkrası, mükelleflerin Maliye Bakanlığından veya Maliye Bakanlığının bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddütü mucip gördükleri hususlar hakkında izahat isteyebilecekleri; Maliye Bakanlığına yetki veren ikinci fıkrası da,  yetkili makamların izahat isteğini,  yazı ile veya sirkülerle cevaplamak mecburiyetinde oldukları düzenlemesini  içermektedir.

 Bu iki fıkra hükmünün birlikte değerlendirilmesinden anlaşılacağı üzere;  Maliye Bakanlığına sirküler yayımlama konusunda verilen yetkinin amacının, mükelleflerin vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve duraksama yaratan  hususlarda istemiş oldukları izahatın, her mükellefe ayrı ayrı verilmesi yerine, aynı durumda bulunan tüm mükelleflere aynı anda ve tek işlemle duyurulmasının sağlanması olduğu anlaşılmaktadır (Dn. 4. D., E.2006/3015, K.2007/1057,T.28.3.2007) (http://www.kazanci.com/kho2/ibb/giris.htm) (Erişim Tarihi:  10.5.2016).

[16] Örneğin konuyu özelgeler açısından ele alırsak, bir eserden şunları aktarabiliriz “ Öte yandan özelgelerin açıklama isteyen mükellefler açısından da bağlayıcılığı yoktur. Ancak uygulamada mükellefler genellikle aldıkları özelgeler doğrultusunda hareket etmektedirler. Özelgede belirtilen görüşe katılmayan mükelleflerin kendi görüşleri doğrultusunda hareket etmeleri ve vergi idaresinin eleştiri riskini almaları mümkün olduğu gibi,idari görüşe katılmamakla birlikte idarenin verdiği görüş doğrultusunda hareket edip, ihtirazi kayıtla beyanda bulunarak dava açma yoluna gitmeleride mümkündür (Gürol ÜREL., Vergi Usul Kanunu Uygulaması, Seçkin, Güncellenmiş 4. Baskı2014, s.880).

[17] Örneğin  yargıya intikal eden bir uyuşmazlıkta  yanılma  halinin  varlığı  vurgulanmaktadır. Bu  husus ile ilgili olarak, söz konusu  kararın ilgili bölümünde şöyle  denmektedir: 

   “  ….., 312 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 369.maddesinde,yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzı hususunda yetkili makamların görüş ve kanaatini değiştirmiş veya bu hükme ait bir içtihadın değişmiş olması hallerinde vergi cezası kesilemeyeceği öngörülmüştür.

     Olayda, yükümlü şirketin dilekçesi üzerine verilen (…) Vergi Dairesi Başkanlığı’nın yazısında peşin olarak tahsil edilen katma değer vergisinin sözleşme sürelerine göre eşit taksitler halinde beyan edilmesi gerektiği şeklinde bir görüş belirtilmemiş olmakla birlikte, sözleşme yapmakla sözleşme döneminin tamamı için değil, hizmetten yararlandıkça vergiyi doğuran olayın gerçekleşeceği bu itibarla her bir takvim ayına ilişkin hizmet bedeli için kanuni süre içinde fatura düzenlenmesi ve izleyen  ayın 25’ ine kadar beyan edilmesi şeklinde yoruma açık bir izahata dayanılarak, peşin olarak alınan verginin aylık  dönemler halinde beyan edildiğinin anlaşıldığı, böylece yukarıda değinilen kanun hükmünde belirtilen yanılma halinin mevcut olduğu anlaşıldığından, yükümlü şirket adına kesilen cezada ve cezanın onanmasında yasal yönden isabet görülmemiştir. “ (Dn. 11. D., T. 15.11.1999, E. 1999/2460, K.1999/4201) (Şükrü KIZILOT., Vergi Uyuşmazlıklarıyla İlgili Danıştay Kararları ve Özelgeler (Muktezalar), Yaklaşım Yayınları, Cilt 6, Ankara – 2002, s.1297).

    Yargıya konu olmuş bir başka uyuşmazlıkta da, ilgili yargı kararında uyuşmazlık konusuna değinildikten sonra

yanılma kavramına örnek teşkil edecek şu  ifadelere yer verilmektedir: “  Bu durumda, davacının beyanname vermesine gerek bulunmadığı halde, beyana çağrı mektubuyla davalı İdarece beyanname vermeye davet edilerek, Vergi Usul Kanunu’nun anılan 369. maddesinde düzenlenmiş olan mükellefin yanıltılması hali gerçekleşmiş olduğundan davacı adına vergi cezası kesilmemesi gerekmektedir. “ (Dn. 4. D., T. 22.12.2005,E. 2005/1195, K.2005/2537) (Şükrü KIZILOT., Vergi Uyuşmazlıklarıyla İlgili Danıştay Kararları ve Özelgeler (Muktezalar), Yaklaşım Yayınları, Cilt 8, Ankara – 2008, s.971).

[18] Mehmet Ali ÖZYER., Açıklama ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması, Maliye Hesap Uzmanları Derneği, Aralık 2015, s.1044

[19] Şükrü Kızılot., a.g.e., s.3398-3399

[20]Anayasa Mahkemesinin 2016 tarihli bir kararıda, öngörülebilirlik ilkesi ile de ilgilidir. Söz konusu Anayasa Mahkemesi kararına konu olayda, satışı gerçekleştirilen plastik kırıkları, çapak, granül gibi hurda ve atıklarının Katma Değer Vergisinden istisna olup olmadığı bakımından Defterdarlık tarafından görüş verilmiş ancak daha sonra yapılan re’sen tarh işlemi sonucu vergi ödenmiştir. Söz konusu olayda, gerek ödenen vergi gerekse de aynı konuya ilişkin davalarda verilen faklı kararlar verilmesi üzerine hakların ihlal edildiği iddiasına ilişkin olarak Anayasa Mahkemesine başvuruda bulunulmaktadır. İlgili kararın bir bölümünde, idarenin görüşü doğrultusunda hareket eden mükellef  için daha sonra vergi salınmasının öngörülebilirliği de olumsuz olarak etkilemesi haline değinilmektedir. Karardaki söz konusu yerde şöyle değinilmektedir: “ Başvurucunun daha önce idarenin görüşü doğrultusunda yerine getirdiği  işlemlerinin sonraki dönemde yürürlüğe girmiş düzenleme hükümleri esas alınarak vergileme dönemi bittikten sonra resen vergi tarhiyatına tabi tutulması mevcut koşullar altında başvurucunun önceden öngörebileceği bir uygulama olmaktan uzaktır. Bu nedenle başvurucudan bu ödemelerin vergiye tabi olacağını öngörmesini beklemenin mümkün olmadığı anlaşılmaktadır.

  Açıklanan nedenlerle somut olayda 31/12/2005 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 97 seri No.lu Genel Tebliğ’e dayanılarak 2005 yılı vergilendirme dönemi için sonraki yıllarda resen yapılan vergi tarhiyatı işlemlerinde Anayasa’nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan verginin kanuniliği ilkesi gereği kanuni düzeyde sağlanması gereken öngörülebilirliğin ve anlaşılabilirliğin sağlanamadığı, kanun hükümlerindeki belirsizliğin kanun altı idari uygulamalar ve düzenlemeler veya yargısal içtihatlarla da giderilemediği, bu durumda başvurucu tarafından 2005 yılında gerçekleştirilen işlemlerin vergilendirilmesi bakımından öngörülebilir ve anlaşılabilir kanuni dayanağın bulunmadığı anlaşıldığından başvurucunun, Anayasa’nın 35.maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğinin kabul edilmesi gerekir” (An. Mah. Kararı; Başvuru No.: 2013/6842, Karar T.: 20/4/2016) (www.resmigazete. gov.tr) (Erişim Tarihi: 17.6.2016).     

[21] Anayasa mahkemesinin 2015 tarihli bir kararında da öngörülebilirlik ilkesini görmekteyiz. Dolayısıyla, bu kararda da, öngörülebilirlik ilkesi ile V.U.K. md. 369’da düzenleme konularından biri olarak içtihat değişikliği düzenlemesi  arasındaki  ilgi de  görülebilir. Konu ile ilgili olarak, söz konusu Anayasa Mahkemesi kararının bir bölümüne şöyle denmektedir: “ Görüldüğü üzere başvuruya konu edilen yargı kararlarında, uyuşmazlığa ilişkin olarak Danıştay ilgili dairelerinin istikrar kazanmış kararlarında ve yukarıda anılan bölge idare mahkemeleri kararlarında yapılan mevzuat değerlendirmesi ve ulaşılan sonucun aksi yönde bir sonuca ulaşılarak, okul aile birliklerinden yapılan kantin kiralama işlerinin KDV’ye tabi olduğu yönünde kararlar verilmiş, davaların parasal değeri uyarınca kararlar bölge idare mahkemesine itiraz yoluyla taşınmış ve itiraz başvuruları da reddedilmiştir.

   Bu durumda, başvurucunun, okul aile birliğinden kantin kiralaması işlemi nedeniyle KDV tarhiyatı yapılması üzerine tarhiyatın kaldırılması istemiyle açtığı davalarda ‘öngörülebilen husus‘, vergi yargılamasının da dahil olduğu idari yargı düzeninde yüksek mahkeme olan ve kararları ülke çapında tüm idari yargı makamlarınca göz önünde bulundurulması ve dikkate alınması gereken Danıştayın KDV’den kaynaklı uyuşmazlıkları çözmekle görevli dairelerinin konu hakkında verdiği kararlardan hareketle okul aile birliklerinden kiralanan kantinler için kira tutarları üzerinden sorumlu sıfatıyla KDV hesaplanmasının mevzuata aykırı olduğu şeklinde karar verileceğidir. Ancak Balıkesir Vergi Mahkemesi, olaya uygulanan mevzuatın yorumlanmasında ,Danıştay ilgili dairelerinin yerleşik kararları ve diğer bölge idare mahkemeleri kararlarından farklı ve öngörülemez’ nitelikte bir değerlendirme yaparak davaları reddetmiştir.

  Bunun yanında başvurucunun dava açarken (hukuki yardımdan yararlansa bile) kendisine Danıştay Dairelerinin ilgili kurallardan çıkardıkları sonuçtan farklı bir şekilde muamele edileceğini beklemesini gerektiren bir durumda bulunmamaktadır.

  Açıklanan nedenlerle, başvurucu hakkında yapılan yargılamalar sırasında hukuk kurallarının yorum ve uygulanmasının ‘öngörülemez’ nitelikte olması nedeniyle  Anayasa’nın 35.maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmesi gerekir.” (Anayasa Mahkemesi kararı; Başvuru No: 2013/3244, Karar Tarihi: 7.7.2015) (www.resmigazete.gov.tr) (Erişim Tarihi: 6.7.2016).  

[22] “ Genel olarak ikmalen, re’sen  veya idarece yapılan tarhiyat mükellefin kusuruna bağlı olarak yapılmaktadır. Mükellefin kusurlu hareketi nedeniyle daha önce tahakkuk etmesi gereken vergi tahakkuk ettirilmemiş  veya  eksik  tahakkuk  ettirilmiş olup, belirtilen tarhiyat şekilleriyle mükelleften istenmektedir. Bu durumda mükelleften verginin yanında, ayrıca gecikme faizi de talep edilmektedir. Eski düzenlemede yanılma halinde mükelleflerden vergi aslı ile birlikte gecikme faizi de istenmekteydi. Ancak V.U.K.’un 369. maddesinde 6009 sayılı kanunla yapılan değişiklikle yanılma halinde gecikme faizi istenmesi uygulanmasına son verilmiştir. Bu itibarla  kanunun yürürlüğe girdiği 1.8.2010 tarihinden itibaren yanılma hali halinde mükelleflerden gecikme faizi de istenmeyecektir “ (Gürol ÜREL., a.g.e., s.882).

  Konu ile ilgili olarak bir yargı kararına değinmek gerekirse,  İlgili olayda, Katma Değer Vergisinin kaldırılması istemiyle vergi mahkemesinde açılan davanın reddine ilişkin olarak gecikme faizi hesaplanmış, daha sonra içtihat değişikliği nedeniyle yanılma halinden dolayı gecikme faizinin kaldırılması istenmişse de bu istem vergi mahkemesince ret edilmiştir. Danıştay 7. Dairesi söz konusu 2001 tarihli kararında, gecikme faizi hesaplamasının yanılma kavramı içinde yer almadığı zira, vergi cezaları için getirilen yanılma müessesesinin gecikme faizi için uygulanmayacağına karar veren vergi mahkemesi kararını onamıştır (Dn. 7. D., E:2000/5963, K:2001/3468,T:7.11.2001) (http://www.kazanci.com/kho2/ibb/giris.htmü) (Erişim Tarihi: 10.5.2016).

[23] Gürol ÜREL., a.g.e.,s.881

[24] Ali UYSAL – Nurettin EROĞLU., Açıklamalı ve Örnekli Vergi Usul Kanunu, 4. Baskı, Ankara – 2009, s.865

[25] V.U.K. md. 359

[26] “ Kaçakçılık suçuna verilecek ceza, ‘hapis’ cezası niteliğindedir. Bu nedenle mahkemenin, karar verirken fiilin sübjektif unsurun belli derecesi olan kastın bulunup bulunmadığını göz önünde bulundurması gerekir. Esasen, kaçakçılık suçu fiillerinin , yapıları gereği, bilmeden ve istemeden işlenmesi hemen hemen imkânsızdır. Bu nedenle fiiller amaç ve plan unsurlarını içinde barındırırlar. Bunlar ise fiilde kasıt unsurunun varlığını gösterir”  (Doğan ŞENYÜZ.,a.g.e.,s.404).

[27] Bu konuda şöyle bir örnek verilebilir; örneğin, mükellef  defter ve belgelerinin saklama süresinin sona  erip  ermediği  yani zaman  aşımı  süresinin  tamamlanıp  tamamlanmadığı  hususunda  vergi  idaresinden  bir  özelge  istemiş  ve  saklama  süresinin  sona  erdiği  şeklinde  aldığı  cevaba  dayanarak  defter  veya  belgelerini  imha  etmiş  olsun. Daha  sonra  yapılan  bir  vergi incelemesinde, ibraz  edilemediği için  söz  konusu defter veya belgeler için verilen kaçakçılık cezasında, mükellefin yanılma kavramından yararlandırılması gerektiği kanaatindeyiz.