VERGİ USUL KANUNUNDA DEFTER ve BELGE İBRAZ ETMEME FİİLİ

02.03.2016 Dr. Ezhan DOĞRUSÖZ- 2635 görüntülenme YAZDIR

       VERGİ  USUL  KANUNUNDA  DEFTER  ve  BELGE  İBRAZ  ETMEME  FİİLİ

                                                                                                      M. Ezhan  Doğrusöz*

 

I- GİRİŞ

       Türk  Vergi  Hukukunda  vergi  kanunlarından  doğan  ve  mükelleflerin  yerine  getirmek  zorunda  oldukları  çeşitli  mükellefiyetleri  bulunmaktadır. Hukuk  düzeni  çerçevesi  içinde  bu  mükellefiyetler  yerine  getirildiği  ölçüde  de, bir  vergi  sisteminin  başarısı  söz  konusu  olacaktır. Öte  yandan, vergilemede, beyan  sisteminin  başarılı  bir  şekilde  varlığını  sürdürebilmesi  de  gene  defter  ve  belge  düzeninin  sıhhatli  bir  şekilde  tatbikine  bağlı  olmaktadır. Görüldüğü  üzere  gerek  mükellefler  gerekse  de  vergi  idaresi  açısından  önem  taşıyan  bu  konuda, irdelenmesi  gereken  hususlardan  biri  olarak,  defter  ve  belgelerin  ibrazı  konusu  ortaya  çıkmaktadır. Çünkü  defter  ve  belgelerin  ibrazı  vergi  denetiminin  dolayısıyla  da  sonuçta, kayıt  ve  beyan  düzeninin  başarısını  etkileyecek  bir  unsur  olacaktır.

        Bu  yazıda, Vergi  Usul  Kanunumuzda  düzenleme  konusu  olan  defter  ve  belgelerin  ibrazı ve ibraz mecburiyetinin yerine getirilmemesi/getirilememesi  halleri    irdelenmektedir.

II- DEFTER  ve  BELGE   KAVRAMI   

        Gerçek  usulde  vergilendirme  rejiminin  ve  beyan  sisteminin de  geçerli  olduğu  vergi  düzenimizde  yapılan  beyanların  kaynağını  defter  kayıtları  ve  belgeler oluşturmaktadır.

         Konuya  defterler  açısından  bakılacak  olursa, Vergi  Usul  Kanununun  ilgili  hükümleri  ile  tutulması  gereken  defterler  belirlenmiş  bulunmaktadır[1].

         Vergi  uygulamasında  mükelleflerin  tutacakları  defterlerin[2] hangi  maksatları  sağlayacak  şekilde  tutulması  gerektiği de, Vergi  Usul  Kanununun 171.maddesinde  belirtilmektedir[3].

         Belge  kavramı  ise,  bir olguyu, bir  gerçeği  bildirmek  için  düzenlenmiş  ve  onaylanmış  yazı, vesika; bir  kimsenin  niteliğini  ya  da  kendisine  verilen  bir  hakkı  bildiren  kağıt  olarak  ifade  edilmektedir[4].

         Vergi Usul  Kanununa  göre  düzenlenmesi  söz  konusu  olan  belgeler, “vesikalar”  başlıklı  ikinci  kitap, üçüncü  kısımda  gösterilmiş  bulunmaktadır[5]. Bu  belgelerin  yanı  sıra, Vergi  Usul Kanununun  mükerrer  257.  maddesi  uyarınca  ilaveten  tutulması  öngörülen  belgeler  de  ibraz  ve  muhafazası  gereken belge  kavramı  içinde  yer  almaktadır[6]. Öte  yandan, muhasebe  kayıtlarının temelini  teşkil  eden  her  türlü  belgenin  belge  kavramı  içinde  düşünülmesi gerekir. Örnek  olarak, kira  sözleşmesi, alım-satım  sözleşmesi, gayrımenkul  sermaye  iratlarında  götürü  gider  usulünü  seçenlerin  gider  gösteriminde  giderleri  ile  ilgili  olarak  saklamak  zorunda  oldukları  belgeler  burada  belirtilebilir.   

       Vergi  Usul  Kanununda  belirtilmeyen  ancak  bu  Kanunun  dışında  diğer  herhangi  bir  vergi kanunu  uyarınca  düzenlenmesi, ibrazı  ve  muhafazası  gerekenler açısından  da  ibraz  etmeme  suçu oluşabilecektir[7].     

III- DEFTER  ve  BELGE  İBRAZ  ETMEME  FİİLİ

A- Genel  Olarak

          Hukuk  düzenimizde  gerek  defterler  açısından  gerekse  de  belgeler  açısından getirilen  bir  düzenleme  olarak  ibraz  mecburiyeti  büyük  önem  taşımaktadır.  Çünkü  bu  mecburiyet  ile,  etkin  bir  denetim  ve  bir  sistem  olarak  gerçek  usulün  doğru  ve  vergilendirmede  adaleti  sağlayacak  surette  işlemesi  gerçekleşecektir.  Ayrıca  bu  konu  sonuçta, vergi  tahsilatını  da  ilgilendirmektedir.

         İbraz  mecburiyeti, Vergi  Usul  Kanununun  (V.U.K.)  256. maddesinde  düzenlenmiş  bulunmaktadır. Dolayısıyla, 256.  madde  düzenlemesi  konu  açısından  yasal  kaynağı  oluşturmaktadır. Ancak, muhafaza  mecburiyetine  de  tabi  olan  defter  ve  belgeler  açısından  ibraz  mecburiyeti açısından  tereddüde  sevk  edebilecek  bazı  hususlar  söz  konusu  olabilmektedir. Bu  hususlara  yazının  devamında  değinilecektir.

B-      Hukuki  Düzenleme 

      Vergi  Usul  Kanununun  256.  maddesi  düzenlemesi  dikkate alınırsa, bu  Kanunda  belirtilen  gerçek  ve  tüzel  kişiler  ile  V.U.K.’un  257.  maddesi  ile  getirilecek  zorunluluklara  tabi  olanlar  muhafaza  etmek  zorunda  oldukları  her  türlü defter, belge  ve  karneler  ile  vermek  zorunda  bulundukları  bilgilere  ilişkin  mikro  fiş, mikro  film, manyetik  teyp, disket  ve  benzeri  ortamlardaki  kayıtlarını  ve  bu  kayıtlara  erişim  veya  kayıtları  okunabilir  hale  getirmek  için  gerekli  tüm  bilgi  ve  şifreleri  muhafaza  süresi içerisinde  yetkili  makam  ve  memurların  talebi  üzerine  ibraz  ve  inceleme  için  sunmak  zorundadırlar. V.U.K.’un  256. maddesinde  ifadesini  bulan  ve  belirttiğimiz  ibraz  mükellefiyetine  uyulmaması  V.U.K. md. 355  uyarınca özel  usulsüzlük  cezası  kesilmesini  gerektirecektir[8]. 256. maddede  yazılı  ibraz  zorunluluğu, Vergi Usul  Kanununun  253, 254  ve  255.  maddelerinde  yazılı  olan  gerçek  ve  tüzel  kişilerle, aynı  Kanunun  mükerrer  257.  maddesinin  vermiş  olduğu  yetkiye  dayanılarak, Maliye  Bakanlığınca  yapılan  idari  düzenlemelerde  kendilerine  zorunluluklar  getirilenler için  öngörülmüştür[9].

      Maliye  Bakanlığınca, tutulma, muhafaza  ve  ibraz  zorunluluğu  getirilen  defterlerin  de, 359. maddenin  “a”  fıkrası  bakımından, “vergi kanunlarına  göre”  tutulan, muhafaza  ve  ibraz  mecburiyeti  olan  defter  olarak, kabulü  olanaklı  mıdır? Fıkrada  geçen,” vergi kanunlarına göre”  ibaresi, dar  anlamda  alınacak  olursa, bunun  pek  mümkün  olmadığı  görülür. Zira; vergi  kanunlarına  göre  tutulan, muhafaza  ve  ibraz  mecburiyeti  olan  defterler, bu anlamda, Vergi  Usul  Kanunu  ile  diğer maddi  vergi  kanunlarında  isim  olarak, tek  tek, sayılan  defterlerdir: Yevmiye  defteri, işletme  hesabı  defteri, bilanço  defteri  gibi. Buna  karşılık; aynı  defterlerin, 359. maddenin  “b”  fıkrasına  göre, “ vergi  kanunları  uyarınca”  tutulan, saklanma  ve  ibraz  mecburiyeti  olan  defter  olarak  kabulü  olanaklıdır. Zira; anılan  fıkrada  geçen, “ vergi  kanunları uyarınca” ibaresi,”a”  fıkrasında  geçen, “vergi  kanunlarına  göre”  ibaresi  kadar  dar  anlamlı değildir. “Vergi  kanunları  uyarınca “  ibaresi, bu  kanunların  vermiş  olduğu  izin  ya da  yetkilere dayanılarak, ilgili  makamlarca, tutulmaları, muhafazaları ve  ibrazları  konusunda  zorunluluk  getirilen  defterleri  de  kapsayacak  anlam  genişliğine  sahiptir. Bu  defterler, vergi  kanunlarına göre değil; fakat, bu  kanunlar  uyarınca tutulan, muhafaza ibraz  zorunluluğu  olan defterlerdir[10].             

     Defter  ve  belgelerin,  vergi  incelemesinde  incelemeye  yetkili  olanlara[11] ibraz  edilmemesi, V.U.K. md. 359  düzenlemesi  ile kaçakçılık  suçunu  oluşturan  fiillerden  birini  teşkil  etmektedir. 

     Vergi  incelemesi  amacıyla  istenen  defter, kayıt  ve  belgelerin  belirlenen  süre  içinde  yetkililere  ibraz  edilmemesi  gizleme  suçunun  maddi unsurunu  oluşturur[12]. Gizleme ile  fiziksel  olarak  ulaşılması  mümkün  olan  defter  ve  belgelere  devletin ulaşmasına  engel  olunmaktadır[13][14][15].

 Vergi incelemesinde; defter, kayıt ve belgelerin vergi incelemesi amacıyla değil örneğin iptalleri için veya bir başka maksatla ibrazları isteğine uyulmaması, bu suç yönünden gizleme sayılamaz; suçun maddi unsuru da geçekleşmez[16]. Fail, gerçek  kişilerdir. Tüzel  kişiler  suçun  faili  olamazlar. Gerçek  kişilerin  fail  olabilmeleri  için  mükellef  sıfatını  taşımaları  gerekir. Bu  sıfatı  taşımamakla  birlikte  mükellef  gerçek  kişilerin  usulüne  uygun  olarak  görev  verdikleri  kişiler  de  suçun  faili  olabilirler. Tüzel  kişilerin, vergi  kanunlarının  yüklediği  ödevleri yerine  getirmekle  görevli  kanuni  temsilcileri, tüzel kişiliği  olmayan  kuruluşların idarecileri  veya  varsa  kanuni  temsilcileri  suçun  faili olabilirler[17].  

    Manevi  unsur  olarak, genel  kasıt  yeterlidir. Gizlemedeki  amacın önemi  yoktur. Örneğin düzenlenen yanıltıcı veya sahte belgenin ortaya  çıkarılmasını  önlemek  için  gizleme  suçunun  işlenmesinde  olduğu  gibi[18].

    Defter, kayıt  ve  belgelerin  gizlenmiş  sayılması  için  gizlendiği  ileri sürülen    defter  ve  belgelerin; [19]

   -    mevcudiyeti  noter  tasdiki  veya  diğer şekillerde  tespit  edilmiş,

   -   makul  bir  mazeret  olmaksızın  inceleme  sırasında  vergi  incelemesine  yetkili  olanlara   ibraz  edilmemiş  olmalıdır. Makul  mazeret, mücbir sebepler  dışında  mükellefin  durumuna  göre  değişebilir. Örneğin, yurt  dışında  tedavisi  süren  bir serbest  meslek  erbabına  defter  ve belgesini  ibraz  etmesi için  gönderilen  yazıya  cevap  vermeyen  mükellefin  süresinde  ibraz  ödevini  yerine  getirmediğinden  söz  edilemez. Bu  nedenle  defter  ve  belgesini  ibraz  etmediği  gerekçesiyle  kaçakçılık  suçu  ile itham  edilecek  mükellefin  durumunun da  araştırılması yerinde  olacaktır[20].                   

Üzerinde  durulabilecek  bir  başka  husus, V.U.K.’un 13.  maddesinde  düzenlenen  mücbir  sebep  halleri  defter  ve   belge  ibrazı  süresini  uzatmaktadır.[21]. Vergi  Usul  Kanununun  373.maddesine  göre, “ Bu  Kanunda  yazılı  mücbir  sebeplerden  herhangi birinin vukua  geldiği  malum  ise  veya  tevsik  ve  ispat  olunursa  vergi  cezası  kesilmez.“[22] Defter  ve  belgelerin  saklanma  süresi içinde, bunları  saklamakla  yükümlü  olanların  iradesi  dışında  meydana  gelen  herhangi  bir sebeple  tamamen  veya  kısmen  ortadan  kalkması  veya  kullanılamayacak  veya  faydalanılmayacak  hale gelmesi  mümkündür[23]. Mücbir  sebeplerin  vergi  ödevlerinin  yerine  getirilmesini  geciktiren  hallere  yönelik  bir  düzenleme  olduğu  dikkate  alınırsa, defter  ve  belge  ibrazı  ödevi  açısından  da   bu  durumun mükellef  tarafından kanıtlanması  halinde  V.U.K. md. 373. maddesinden yararlanılabilecektir.

       Mükellefler defter  ve  belgelerin  irade  dışı  elden  çıkma  veya  kaybolması  halinde  durumu  zayi  belgesi  veya  zayi  belgesi  dışındaki  inandırıcı  belge  ve  delillerle  ortaya  koymalıdırlar. Örneğin, defter  ve  belgelerin  hırsızlık  sonucunda  elden  çıktığını  ve  bu  nedenle  ibraz  edemediğini  ileri  süren  mükellef, bu  bağlamda  hırsızlık  olayının  mücbir  sebep  olarak  kabul  edilebilmesi  için  geçerli  belgelerle  kanıtlaması  gerekir. Aksi  halde  defter  ve  belgeler  ibraz  edilmemmiş  sayılır [24][25].  Vergi  Usul  Kanunumuzun 13. maddesinin  suçlar  açısından  yorumlanması halinde, bu  nedenlerin  sadece  vergi  ödevlerinin  yerine  getirilmesine  engel  olacak  suçlarda  etkili  olduğunu  söylememiz  gerekir. Örneğin sahte  fatura  düzenleme, belgeler üzerinde  tahrifat  yapma  gibi  eylemler  vergi ödevlerinin  yerine getirildiği  olgusu  olarak  kabul  edilemeyeceği  için  bu  mücbir  nedenleri, bu  tür  suçlarda  kusurluluğu  kaldıran  neden  olarak  belirlememiz  olanağı  yoktur. Böylece  bir  eylemin  mücbir  sebep  altında  yapıldığını söyleyebilmemiz  için   öncelikle yapılan eylemin  vergi ödevinin yerine  getirilmesi  sırasında oluştuğunu  saptamamız  gerekir. Bununla  beraber  13.  maddede  sayılan  mücbir  sebeplerin  kusurluluğu  da  ortadan  kaldırması  olasılığı  halinde  burada  da  ceza  sorumluluğunun  bulunmadığını  söylememiz  mümkündür. Örneğin, yer  sarsıntısı  nedeni  ile  veya  bir  yangın  sonucu  defterlerini  ibraz  etmeyen  kişi  mücbir  nedene  dayanarak  cezai  sorumluluktan  kurtulabilir[26][27]. Zayi  belgesi  alınmaması  veya  Mahkeme  tarafından  zayi  belgesi  isteminin  ret edilmesi  halinde, defter ve  belgelerin  ibrazından  kaçınılmış  sayılacağından  gizleme  fiili  işlenmiş  olur[28].    

       Mücbir  sebep  hallerinin ceza  mahkemelerince  verilecek  olan  kaçakçılık  cezalarına  etkisi yani  bu  nitelikteki  fiillerde  uygulanabilirliği  de  bir  başka  tereddüt  yaratan  husus  olmaktadır. Bu  noktada, V.U.K. md.373  düzenlemesinin  yetersiz  olduğu  ifade  edilebilir[29].                    

        Bir  başka  nokta  olarak,   Ceza  hukukumuzda  da  düzenleme  konusu  olan  sanığın  susma  hakkının,  defter  ve  belge  ibrazında da  uygulama konusu  olarak  ortaya  çıkıp  çıkmayacağı da  doktrinde  tartışılmıştır. Mevzuatımızda  da  değinilen  bir  kavram  olarak  susma hakkının[30]  mükellefin  defter  ve  belge  ibrazı  ödevinde  de  dikkate  alınıp  alınmayacağı  üzerinde  durulmuştur.      

       Kişinin kendi aleyhine delil vermesini sağlayacak şekilde “zorlayıcı” yöntemlere başvurulması, susma hakkının ihlali sonucunu verir. Bu konuda iki problem alanı, zorlayıcı yöntemin, ne olduğuna dair ölçü veya ölçüler ile susma hakkının kapsamıdır. Bu sonuncu noktadan kasıt, susma hakkının sadece ifade ve beyana dönük olup olmadığı, belgeleri de kapsayıp kapsamadığıdır[31].

        Susma  hakkı, Avrupa  İnsan Hakları  Sözleşmesinde  ve  özellikle  adil  yargılanma  hakkına ilişkin  md.6/1’de  açıkça  ifade  edilen  bir  hak  değildir. Oysa, Birleşmiş  Milletler  Kişisel  ve  Siyasi  Haklar  Uluslar arası  Sözleşmesinin  adil  yargılanma  hakkına  ilişkin  14.  maddesi, Avrupa  İnsan  Hakları  Sözleşmesinden  farklı olarak,” hakkında  bir  suç isnadı  bulunan  bir  kimsenin, bu  isnadın  karara  bağlanmasında, …  kendi  aleyhine  tanıklık  yapmaya  veya  bir  suçu  itirafa  zorlanmama  hakkına  sahip  olduğunu”  belirtmektedir. Avrupa  İnsan  Hakları  Mahkemesi, susma  hakkının, adil  yargılanma  hakkına  ilişkin 6.  maddenin  içeriğinde  yer  aldığını  ortaya koymuştur[32]

      Bir  tanımla  susma  hakkı, kişinin  kendi  aleyhine  hukuksal  bir  hal  yaratacak  beyan, bilgi  ve  delil  vermek  zorunda  bırakılmamasını  ve  bu  hakkı  kullanmasının da  gene  kendi  aleyhine  bir  hal  yaratmamasını  ifade  etmektedir.

      Mükellefin  vergilendirmeye  ilişkin  faaliyetlerinin  takip  ve  tespitinde  belirli  bir  muhasebe  düzenine  tabi  kılınmasını  dolayısıyla  defter  tutmasını, belge  alıp  vermesini, ibraz  ve  saklama  (muhafaza)  yükümlülüğü altına  girmesini  gerekli  kılan  gerçek  usul  ve  beyan  sistemi  ideal  olan  vergilendirme  sistemidir.  Beyan  sisteminin  dayanağını ise gene  defter  ve  belgeler oluşturmaktadır. Öte  yandan, vergi kavramı  sadece  mükellef  ile  vergi  idaresi  arasındaki bir  ilişki  de  değildir. Bir  başka deyişle, vergileme  sonuçta, tüm  toplumu, kamu  menfaatini  de  ilgilendiren  bir  olgudur. Bunların  yanı  sıra, karşıt  inceleme  faaliyetinde  de  defter  kayıtlarının  önemli  bir  fonksiyonu bulunmaktadır. Son bir tahlilde, vergi denetimlerinin  gerçekleştirilmesinde  defter  ve  belge  ibrazının  önemli  bir yere  sahip  olduğu da  bilinen  bir  gerçektir. Kanaatimizce  de, bu  belirttiğimiz  hususlar, yapılacak  yasal bir  düzenlemede  defter  ve  belge  ibrazı  konusunda  mükellefe  tanınabilecek  olan   susma  hakkının  çerçevesini  belirleyecektir[33].         

        Defter  ve  belgelerin  ibraz  edilmesi  hususunda, ibraz  mecburiyetini  düzenleme  konusu  yapan  V.U.K. md. 256’da  bir  süre  belirtilmemiştir[34]. İbraz  mecburiyeti  bakımından  öncelik, mükellefin  defterlerini derhal  ibraz  etmesi  olmakla  birlikte, koşulların  gerekli  kılması  halinde mükellefe  bir  süre  verilmesi  de  gerekebilir. Bir  inceleme  de,  ibrazın  talep  edildiği  zamanda  defterlerin  söz  konusu  işyeri  dışında  başka  bir  yerde  örneğin  işyerinin  bulunduğu  bina  dışında  başka  bir  binada  bulunması  halinde  bir  süre  verilmesi  gerekebilecektir[35]. Süre  uygulamasında  ise  kanaatimizce, V.U.K.’un  md. 14/2  hükmü  dikkate  alınması  gerekecektir[36]. Zira, başka  bir kanuni düzenleme  olmayan  bir  halde  idari  bir  sürenin  verilmesi  ile  ilgili   olarak  uyulması gereken  tek  düzenleme   kanaatimizce, V.U.K. md.14/2 olacaktır.   

      İncelemenin  dairede  yapılması  gerektiği  haller  için de   V.U.K.  md. 14/2  hükmü  dikkate  alınmak  gerekir. Zira, V.U.K.’un  139. maddesinde  de  belirli  bir  süre  ifade  edilmediği  için,   incelemenin  dairede  yapıldığı  hallerde  de bir  idari  süre  uygulamasının  söz  konusu  olacağı  hallerde  (V.U.K. md.14/2’nin) 139.  madde[37] için de  geçerli olduğunu  söyleyebiliriz[38].

      Vergi  incelemesinin, V.U.K.md.139/2’de ki hallerden  birinin varlığı  halinde, vergi  incelemesinin  dairede  yapılması  ihtimali de bulunmaktadır[39].    

       Yukarıda  da değinildiği  üzere, Vergi  Usul  Kanununun  256. maddesi  gereğince, mükellefler, muhafaza  etmek  zorunda oldukları   her  türlü  defter, belge  ve  karneler  ile  veri  ortamında  tuttukları  kayıtları, muhafaza süresi  içinde  yetkili  makam ve  memurların  talebi  üzerine  ibraz ve  inceleme  için  arz  etmek  zorundadırlar. İlgili  muhafaza  süresi, Vergi  Usul  Kanunu  düzenlemesi  dikkate alınırsa  (V.U.K. md. 253, 254), ilgili  yılı   takip  eden  yıldan  itibaren  beş  yıl  olarak  öngörülmüştür[40].

    Defter  ve  belgeleri  muhafaza  ödevi, yükümlünün  beyanının  doğruluğunu  kanıtlama  yükünün  doğal  ve  zorunlu  sonucudur[41]

     İlgili yıl ifadesinin[42]  neyi  belirttiği  konusu  da  ayrıca  üzerinde durulmasını  gerektiren  bir  konu  olmaktadır[43]. Kanaatimizce, “ilgili  bulundukları  yıl”  tabiri  ile  bu  defterlerde  hesap  döneminin  gerektirdiği  (ait  olduğu  hesap dönemine  ilişkin)  kayıtların yapıldığı  yılı  anlamak  gerekir. Dolayısıyla,  hesap dönemine  ilişkin olarak  tutulan  defterler  için,  takip  eden  yıldan  itibaren   beş  yılık  bir  sürenin  sonunda  muhafaza  yükümlülüğü  de  son  bulmak  gerekecektir. Ancak, bazı  özellikli  hallerde (birden  fazla  yıla  yayılan  inşaat  ve onarım  işlerinde, amortisman  uygulamasında  ve  gene  zarar  mahsubu  durumlarında) söz  konusu  beş  yıllık  sürenin  başlangıcı  değişebilmektedir[44]

     Defter  ve  belgelerin  yeminli  mali  müşavirlere  ibraz  zorunluluğu  da mükellefler  açısından  bir  başka  ödev  olarak  ortaya  çıkmaktadır.  Şöyle  ki, 27  Seri  No’lu  Serbest  Muhasebeci, Serbest  Muhasebeci  Mali  Müşavir  ve Yeminli  Mali  Müşavir  Genel  Tebliği[45]  uyarınca, defter  ve  belgelerin  yeminli  mali  müşavirlere  ibraz  zorunluluğu  ile  ilgili  düzenlemeler  yer  almakta  olup, belirtilen  usul  çerçevesinde  ibrazdan  kaçınılması  halinde  ise  V.U.K. mükerrer  355.  madde  gereğince  işlem yapılacaktır. İlgili  tebliğe  göre, V.U.K. md. 256  uyarınca, yeminli  mali  müşavirlerin  tasdik  ettikleri  hesap  ve  işlemlere  doğrudan  ya  da  silsile  yolu  ile  taraf  olanlar  bu  tebliğ  ile  tespit olunan  usul  çerçevesinde  yeminli  mali  müşavirlere  defter  ve  belgelerini ibraz etmekle  yükümlüdürler. Ayrıca tebliğde, ibraz  zorunluluğunun   yeminli  mali  müşavirler tarafından  tasdik  edilen  hesap  ve  işlemler  ile  ilgili defter  ve  belgelerle  sınırlı  olduğu  da  ifade  edilmiştir.               

    Öte  yandan, Maliye  Bakanlığı, defter, belge  ve  kayıtların  elektronik  ortamda  tutulmasına, muhafaza  ve ibrazına  ilişkin usul ve  esasları belirlemeye  Kanunla yetkili  kılınmıştır. Elektronik  defter, belge  ve  kayıt  kavramlarının  da tanımlandığı  söz  konusu  madde, konu  ile ilgili  olarak  düzenlemeler  getirmektedir (V.U.K. mükerrer madde 242). Dolayısıyla,   bu elektronik ortamda tutulan  defter  ve  belgeler, defter  ve  belge ibrazı  yükümlülüğü  kapsamındadır[46].     

C-     CEZAİ  MÜEYYİDE        

       Defter  ve  belge  ibraz  edilmemesi  halinde  mükellef  hakkında V.U.K.’un mükerrer  355.maddesi  uyarınca  özel  usulsüzlük  cezasının  kesilmesini  gerektirecektir[47].      

     Defter  ve  belge  ibrazına  uyulmaması, mükellef açısından  vergi  matrahının  tamamen  veya  kısmen  defter  ve  belgelere  dayalı  olarak  tespitine  imkan  olmaması  sonucunu  doğurabileceğinden  dolayı, re’sen  vergi  tarhına  (ve  bu  durumun  yol  açacağı  cezai  uygulamaya  da)  sebep  olabilecektir[48].

      Vergi  karnesinin  alınıp, muhafaza  edilip, ibraz  edilmemesi  ise  hizmet  erbabı  yönünden  cezalı  tarhiyat  yapılmasını  gerektirir[49].

      Mücbir sebep  yüzünden  defterlerin  zayi  olması  ve  bu  yüzden  ibraz  edilememesi  halinde  de  re’sen  takdire  gidilir[50]

D-     MALİ  TATİL  UYGULAMASININ  DEFTER  ve  BELGE  İBRAZINA  ETKİSİ

        Mali  Tatil İhdas Edilmesi Hakkında  Kanunun[51] 1.  maddesi  uyarınca, her  yıl   Temmuz  ayının  birinden  yirmisine  kadar  (yirmisi  dahil)  mali  tatil  olarak  kabul  edilmiştir.  Ayrıca  1.maddede belirtilen  bazı  süreler  de,  eğer  sürenin  son  günü  mali  tatile  rastlıyorsa  süre, tatilin  son gününü  izleyen  tarihten  itibaren  yedi  gün uzamış sayılır.

     Mali  tatil  kapsamına; mükelleflerin  ödevleri  arasında  sayılan  ve belirli  sürelerde  yapılması gereken  işlemler, dava  açma, idari  başvuru  ve  hak aramaya  ilişkin  süreler, vergi  incelemeleriyle  ilgili  yükümlülükler, idareye  bilgi  verme  süreleri, muhasebe  kayıtlarının  tutulması  ve ibrazı  ile  ilgili  yükümlülükler  girer[52].

      Mali  Tatil  İhdas  Edilmesi  Hakkında  Kanun  md.1/4’e  göre, mahkeme kararı  veya  Cumhuriyet  Savcılıklarının  talebi  üzerine  ya  da  Vergi  Usul Kanunu  uyarınca  yapılan  aramalı  incelemeler  dışında, mali  tatil süresince  inceleme  amacıyla  defter  ve  belgelerin  ibrazı  talep  edilemeyecektir.

       1  Sıra  No’lu  Mali  Tatil  Uygulaması  Hakkında  Genel  Tebliğe[53]  göre, vergi  inceleme elemanları  tarafından  mali  tatil  süresinden  önce  başlanılmış olan  bir  incelemeye  bu süreden önce  ibraz  edilmiş  olan  defter  ve  belge  üzerinde  devam  edilebilecektir  ve  bu süre esnasında  mükelleften  ilave  defter, belge  ve  bilgi  talep  edilemeyecektir.           

   IV-  SONUÇ

       Yukarıda  da  ifade  edildiği  gibi, vergi  sistemimizin  başarılı  bir  uygulamaya  konu  olabilmesi  açısından  yapılan  işlemlerin  kayıt  altına  alınması, yani  defter  ve  belge  düzenine  uyulması ve  bir  o  kadar  da    bunların  ibrazı  hususu  büyük  bir  önem  taşımaktadır.

      Defter  ve  belge  ibrazı  ile  ilgili  hususlar  hakkında  hali hazırda  bir  mevzuat  düzenlemesi  bulunmakla birlikte  tereddüt  yaratan  bazı  noktalarda  söz  konusu  olabilmektedir. Yazıda  değinilen  ve  tartışma  konusu  olabilecek  ilgili  noktalarda    yapılacak  düzenlemeler, sonuçta, vergilemede   başarılı  bir  uygulama  sağlanmasında  önemli  bir  katkı  sağlayacaktır.  

     *Yard. Doç. Dr. , Marmara Üniversitesi İktisat Fakültesi Maliye Bölümü

[1] Vergi Usul Kanununun (Vergi Usul Kanunu, Kanun No: 213, Kabul Tarihi: 4.1.1961) 182 .maddesi uyarınca bilanço esasına tabi olan mükellefler için  yevmiye defteri, defter- i kebir ve  envanter defteri tutulması gereken defterlerdir.

 İşletme hesabına esasına tabi olan mükellefler için ise, işletme hesabı defteri tutulması gereken defterler olarak  önem kazanmaktadır. .

[2] Defter tutmak; ” işlem veya hesapları  düzenli olarak bir deftere geçirmek” şeklinde ifade edilebilir (Türkçe Sözlük, Türk Dil Kurumu, 10. Baskıdan Yapılan Tıpkı Basım,Ankara -2009,s. 483).  

[3] Maddedeki düzenlemeye göre, mükelleflerin  Vergi Usul Kanununa göre tutacakları defterlerin aşağıdaki maksatları sağlayacak şekilde tutulması gerekir;

1-      Mükellefin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumunu tespit etmek,

2-      Vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini  tespit etmek,

3-      Vergi ile ilgili muameleleri belli etmek,

4-      Mükellefin vergi karşısındaki durumunu hesap üzerinden kontrol etmek ve incelemek,

5-      Mükellefin hesap ve kayıtlarının yardımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumlarını (Emanet mahiyetindeki değerler dahil) kontrol etmek ve incelemek.   

[4] PÜSKÜLLÜOĞLU,Ali., Çağdaş Türkçe Sözlük, Arkadaş Yayınevi,7. Baskı, s.76

[5] Bunlara; fatura, perakende  satış  vesikaları, gider pusulası, müstahsil makbuzu, ücret bordrosu gibi belgeler örnek gösterilebilir.

[6] Örneğin, irsaliyeli fatura ve adisyon bu konuda örnek olarak gösterilebilir.

[7] Örneğin, Vergi Usul Kanununun kaçakçılık suç ve cezalarını düzenleyen 359.maddesi düzenlemesinde, “vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan “ ifadesi ile Vergi Usul Kanunu dışında  da  herhangi bir vergi kanununa göre tutulma, düzenleme, saklama ve ibraz mecburiyeti olan defterler açısından da bu suç  oluşabilecektir. Örneğin, damga  vergisi  defteri, gene  örneğin  Özel  Tüketim  Vergisi  Kanunu  uyarınca tutulan  defter  için  de  ibraz  etmeme  suçu  oluşabilecektir.  

[8] V.U.K.’un 256. maddesindeki “ibraz ve inceleme için  arz etmek zorundadırlar” ibaresindeki ibraz ile ilgili olarak, Takdir Komisyonunca talepte bulunulmasına rağmen ibrazın yerine getirilmemesi hali örnek olarak verilebilir. İbraz talebinin bir vergi incelemesine konu olması da (örneğin, bir karşıt incelemeye) mümkündür.  

“Mükelleflerin  muhafaza ve ibraz etmek zorunda oldukları defter ve belgeleri muhafaza etmeyerek ibraz etmemiş olmaları veya defter ve belgeleri incelemeye yetkili olanlara incelenmek üzere ibraz etmemeleri Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi gereğince kaçakçılık suçu fiili hükmündedir” (2013 Beyanname Düzenleme Kılavuzu, 3 –Vergi Usul Kanunu, Maliye Hesap Uzmanları Derneği, s.64).

[9] CANDAN,Turgut.,Vergi Suçları ve Cezaları, Maliye ve Hukuk Yayınları, 3. Baskı,Mayıs - 2010,s.354

[10] CANDAN, Turgut., a.g.e.,s.349-350

[11] Vergi incelemesine yetkili olanlar, V.U.K.’un 135. maddesinde  belirtilmiştir.

[12] OK, Nuri – GÜNDEL,Ahmet.Açıklamalı – İçtihatlı Ceza Mahkemelerinin  Görevine Giren Vergi Kaçakçılığı Suçları, Seçkin, Ankara - 2002,s.163

[13] ÇOMAKLI Şafak Ertan – AK,Ahmet., Vergi Ceza Hukukunda Suç ve Kabahatler, Erzurum Barosu Yayın No: 5, 1.Baskı, Mart -2013,s.50

[14] Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun vermiş olduğu bir kararında da haklı bir sebep olmaksızın ibrazdan kaçınılmasının ne anlama geldiği hususunda bir ifadeye rastlamaktayız. İlgili kararın bir yerinde bu konuda şöyle denmektedir: “ Yasada öngörülen zorunluluğa karşın, usulüne uygun olarak verilen süre içerisinde, haklı mazeret olmaksızın, belge ve defterlerin ibrazdan kaçınılması, vergi idaresinin denetiminden saklanılmak istenilen kimi durumların olduğu ve bunların karşıt inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasının engellenmesinin amaçlandığı anlamına gelir. Vergi Usul Kanunu’nun 30’uncu maddesinin 2’nci fıkrasının 3’üncü bendinde, bu Kanuna göre tutulması zorunlu olan defterlerin hepsinin veya bir kısmının vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesinin, dönem matrahının re’sen takdirini gerektiren, ayrı bir durum olarak öngörülmüş olmasının nedeni de budur” (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, E.2010/707, K.2012/618, T.26.12.2012, Lebib Yalkın Yayımları, Vergi Usul Mevzuatı, Cilt E)

[15]Ancak belirtmek gerekir ki, her ibraz talebine uyulmaması, ibraz etmeme suçunun oluşumunu oluşturmamaktadır. Bu konuda bir örneği, bir Yargıtay kararında da görmekteyiz. İlgili Yargıtay kararının bir yerinde şöyle denmektedir: “ .

[16]Ok, Nuri – GÜNDEL,Ahmet.,a.g.e., s.159-160

[17] OK, Nuri – GÜNDEL,Ahmet., a.g.e.,s.163

[18]Ok, Nuri – GÜNDEL, Ahmet, a.g.e., s.163; “11. Ceza  Dairesinin 23.10.2008 tarih ve 2008/398 E.2008/10878 K. sayılı İlamında “ sonradan ibraz edilen envanter defterindeki bilgiler ile yevmiye defterinde mevcut olan bilgilerin uyumlu olması nedeniyle,sanığın defter ve belgeleri gizleme kastı bulunmadığını ve bu nedenle verilen beraat kararının yerinde olduğunu kabul etmiştir” (GÜNDÜZ, Remzi – GÜLTAŞ, Veysel., 5237 Sayılı Türk Ceza Kanunu ile 213 Sayılı Vergi Usul Kanununda Belgelerde Ve Faturalarda Sahtecilik Suçları,Bilgi Yayınevi , 4.Baskı, Ankara – 2013,s.315) 

[19] ÖZYER, Mehmet  Ali., Açıklama  ve  Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması, Maliye Hesap Uzmanları  Derneği, Şubat – 2001, Ankara, s.635

[20] “Çoğu kere, mükellefin vergisinin gerçeğe uygun olarak hesaplanabilmesi için, defter ve belgelerin ibrazı yeterli olmayabilir; bunlarda yer alan bilgilerle ilgili diğer kayıt ve materyalin (örneğin; disket, film ve fişlerin) incelenmesine de gereksinme bulunabilir. Bu yüzden; söz konusu kayıt ve materyalin ibraz edilmemesi de, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gibi sonuç yaratabilir. Bununla birlikte; ibraz edilmemesi eylemi gizleme sayılacak olanlar, “defter ve belgeler” le sınırlandırılmış bulunduğundan; kanunilik ilkesi gereği, defter ve belgeler dışındaki kayıt ve materyalin incelemeye yetkili olanlara ibraz edilmemesi, gizleme eylemini oluşturabilecek nitelikte değildir” (CANDAN, Turgut., a.g.e., s.138).

[21] “Vergi  Usul Kanunu  mücbir sebep hallerini geniş biçimde saymış fakat sakıncaları nedeniyle tanımlama yoluna gitmemiştir. Yasa koyucu  13. maddede mücbir sebep durumlarını sıraladıktan sonra “gibi haller” deyimi ile yapılan bu sıralamanın sınırlayıcı olmadığını göstermiştir (TUNCER, Selahattin., Vergi Hukuku ve Uygulaması,Yaklaşım Yayınları,Mart – 2003,s.52).

   Vergi Usul Kanununun 13. maddesinde  mücbir sebebin bir tanımını yapılmamıştır. Ancak, 13. maddede belirtilen ve sınırlayıcı olarak ta sayılmamış bulunan mücbir sebep teşkil eden haller dikkate alınırsa, mücbir sebebin kişinin istek ve iradesi dışında gerçekleşen ve çoğu zaman da engel olunması mümkün olmayan haller olarak nitelenmesi  mümkündür.

    Maliye Bakanlığı vermiş olduğu bir özelgede, Vergi Usul Kanununun 13. maddesini belirttikten sonra, “Vergi Usul Kanununun bu maddesinde yer alan hükmün uygulanması, ilanihaye (sonsuza kadar) devamlılık gösteren hallerde değil geçici bir süre için ortaya çıkan hallerde söz konusu olmaktadır”  diyerek mücbir sebebin devamlılık gösteren haller için söz konusu olmayacağını belirtmiştir (Maliye Bakanlığı Özelgesi, Tarih: 07.03.1997, Sayı: B.07.0.GEL.0.28/2810-13-710/09254) (KIZILOT,Şükrü., Danıştay Kararları ve Özelgeler –Muktezalar, Yaklaşım Yayınları, Cilt 4, Ankara, Haziran – 1998, s.655).              

[22] “373. maddeye göre, mücbir  sebebin, vergi  cezasının  kesilmesine  engel olabilmesi için; malum  olması  veya  tevsik  ya  da  ispat  edilmiş  bulunması  gereklidir. Mücbir  sebebin  malum  olması, doğal  afetlerde  olduğu  gibi, herkesçe  biliniyor  olması  demektir. Diğer  hallerde, mücbir sebebin  iddia  eden  tarafından tevsik  veya  ispat  edilmiş olması gereklidir. Tevsik ve ispat, mahkeme kararı, yetkili kamu kuruluşlarınca düzenlenen belge veya doktor raporu ile yapılabilir.” (CANDAN, Turgut., a.g.e.,s.459)  

[23] PARLAR, Ali – DEMİREL, Güleç., Açıklamalı  İçtihatlı Adli – İdari Vergi Suçları,s.238

[24] ŞENYÜZ, Doğan., Vergi Ceza Hukuku (Vergi Kabahatleri ve Suçları),Ekin Basım Yayın Dağıtım, 5. Baskı, 2011, s.70-71; Ticaret Kanunumuz açısından ise, Türk Ticaret Kanunu md.82/7 uyarınca, bir tacirin saklamakla yükümlü olduğu defterler ve belgeler; yangın, su baskını veya yer sarsıntısı  gibi bir afet veya hırsızlık sebebiyle ve kanuni saklama süresi içinde kayba uğrarsa tacir kaybı öğrendiği tarihten itibaren 15 gün içinde ticari işletmesinin bulunduğu yer yetkili mahkemesinden  kendisine bir belge verilmesini isteyebilir.

[25] Bir yargı kararında da zayi belgesine değinilirken, “ Adli yargı mercilerince verilen zayi kararları, çekişmesiz yargı kararları olup, bir durumu, yargı yeri aracılığıyla ve tespit isteyence tespiti istenen şekliyle saptamaktadır.”  şeklinde  bir ifade kullanılmıştır. (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, Esas No: 2008/710,Karar No: 2009/194) (Danıştay Dergisi, Yıl 38, Sayı 118, 2008,s.143). 

[26] DONAY, Süheyl., Ceza Mahkemesinde Yargılanan Vergi Suçları, Beta Basım Yayım Dağıtım, 1. Baskı, Haziran – 2008 – İstanbul, s.104-105

[27] Mücbir sebep – defter  ve  belge  ibraz mecburiyeti ilişkisine örnek verebileceğimiz bir yargı kararında da, V.U.K.’un 253. maddesine göre ilgili bulundukları yılı takip eden yıldan başlayarak beş yıl süre ile  muhafaza edilmesi mecburiyetinde bulunulan defterlerle belgelerin, 13.madde de düzenlenmiş olan mücbir sebep kapsamında düşünülmesi mümkün olmayan nedenlerden dolayı ibraz edilmediklerinin anlaşılmasına  göre müsnet suçun bütün unsurları bakımından oluştuğu  belirtilmiştir (Yargıtay 11.Ceza Dairesi, Tarih.: 2.2.2001, Esas .: 2000/5998, Karar.: 2001/823) (Yargıtay Kararları Dergisi, Cilt 27, Sayı 8,Ağustos 2001s.1302); belge ibrazı ile mücbir sebep ilişkisi bakımından örnek verilebilecek bir başka yargı kararında da (kararın bir bölümünde) şu hususlara değinilmektedir: “ Yükümlünün su baskınından sonra da fatura suretlerini emtia satın aldığı kişilerden temin edebilmek için girişimlerde bulunduğu, su baskınının …’da  yükümlünün işyerinin bulunduğu bölgeyi etkileyen genel bir felaket olduğu, tabii afet olayının genişliği, etki derecesi ve olayın özelliği yükümlünün bütün çabalarıyla belge teminine çalışması ve uyuşmazlık döneminin 1994 yılı, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 253. maddesi uyarınca defter ve belgeleri muhafaza ve ibraz süresinin ise 5 yıl olması  ve defter ve belgelerin muhafaza sürelerinin geçmiş bulunması karşısında yükümlünün alışverişte bulunduğu  kişilerden  belgeleri  teminin  mümkün olmadığı anlaşıldığından yükümlünün iyi niyetli olduğu kanaatine varılması nedeniyle Vergi Mahkemesince katma değer vergisi beyannamesinde  gösterilen indirimlerin kabul edilmesi ve re’sen tarh edilen vergilerin kaldırılması gerekirken  davanın reddinde isabet görülmemiştir” (Danıştay  9.Daire, E.: 2000/4946, K.: 2001/1109) (Danıştay Kararları Dergisi, Yıl 1, Sayı 2, 2003, s.308).            

[28] ÇOMAKLI, Şafak Ertan – AK, Ahmet., a.g.e., s.54

[29] Bir eserde konu ile ilgili olarak şunlar belirtilmektedir: “ Defter ve belgelerin Vergi Usul Kanununda sayılan mücbir sebepler dolayısıyla ibraz edilmemiş olmasının sonuçlarının ne  olabileceği  sorusu akla gelebilir. Böyle bir durumda, kesilen cezalar kalkmakla birlikte; mücbir sebeplerin, ceza mahkemelerince hükmolunacak cezalardan olan kaçakçılık cezalarını kaldıracağına ilişkin bir hükme Vergi Usul Kanununda rastlanmamaktadır. Nitekim, Vergi Usul Kanununun 373. maddesinde, “ bu kanunda yazılı mücbir sebeplerden herhangi birinin vukua geldiği malum ise veya tevsik ve ispat olunursa, vergi cezası kesilmez” denilmek suretiyle mücbir sebeplerin sadece idari – mali nitelikli cezalardan olan vergi ziyaı ve usulsüzlük cezalarını kaldıracağı ifade olunmaktadır. Bu durumda kaçakçılık cezalarının da kalkacağını kabul etmek kıyasa başvurmak anlamını taşır. Mücbir sebeplerin varlığı halinde cezanın kalkacağı yönündeki mevcut düzenlemenin kapsamının, kaçakçılık cezalarını da içine alacak şekilde genişletilmesi bu sakıncayı giderecektir.”  (OKTAR, Ateş.,Vergi Hukuku, Türkmen Kitabevi, 9. Baskı, 2013,s.366-367).

[30] 1982  Anayasası  (Kanun No: 2709, Kabul Tarihi: 7 Kasım 1982) md.38/5“ Hiç kimse kendisini ve kanunda gösterilen yakınlarını suçlayan bir beyanda bulunmaya veya bu yolda delil göstermeye zorlanamaz.”

    Ceza Muhakemesi Kanunu (Kanun No: 5271, Kabul Tarihi: 14.12.2004),şüphelinin veya sanığın ifadesinin alınmasında veya sorguya çekilmesinde uyulması gereken hususları sayarken, yüklenen suç hakkında  açıklamada bulunmamasının kanuni hakkı olduğunun  söyleneceğini de  belirtmektedir  (md.147/e).

[31] YALTI, Billur., Vergi Yükümlüsünün Hakları, Beta Basım Yayım Dağıtım, 1. Bası, Eylül – 2006, İstanbul,s.140

[32] YALTI, Billur., a.g.e., s.140

[33] Bu  noktada, Avrupa  İnsan  Hakları  Mahkemesinin  defter  ve  belge ibrazına  ilişkin olarak önüne gelmiş olan uyuşmazlıklarda  verdiği  kararlar  da   iç  hukukumuz açısından belirleyici bir yöne sahip olacaktır. Bir başka deyişle , susma hakkı  ile ilgili bir yasal düzenleme de bu kararlar  ve  Mahkemenin istikrar kazanmış  görüşü de önem taşımaktadır.

[34] Vergi Usul Kanununun 256. maddesinde, defter ve belgelerin  ibraz edilmesine ilişkin  bir süre belirlemesinin yapılmaması konusu doktrinde de üzerine durulan bir konu olmuştur. Bu hususta bir yazıda belirtilenleri  kısaca ifade etmek istersek; 256. maddede defter ve belgelerin ibrazının ne kadar süre içerisinde yapılması gerektiğine dair herhangi bir hükmün yer almamasının iki farklı görüşün doğmasına sebep olduğu, birinci görüşün, defter ve belgelerin herhangi bir süre verilmeksizin anında ibraz edilmesi gerektiği yönünde olduğu, konuya ilişkin ikinci görüşün ise,  defter ve belgelerin ibrazı için en az 15 günlük bir süre verilmesi gerektiği şeklinde olduğu ifade edilmektedir. (ÇÖLGEZEN, Övül., Yaklaşım, Yıl 18, Sayı 213, Eylül – 2010, s. 126 – 127)   

[35] Bu konuda bir başka örnek vermek  gerekirse, Gelir İdaresi Başkanlığının  serbest meslek kazanç defteri ile ilgili olarak vermiş olduğu (17.03.2006 tarihli) bir görüşünde de özetle şöyle denmektedir: “ İşyerinde bulundurulmaması ve günü gününe kayıt edilmemesi halinde özel usulsüzlük cezası kesilecek defterler, Maliye Bakanlığınca kendisine verilen yetkiye dayanılarak ihdas edilip tutulma ve günü gününe kayıt edilme zorunluluğu getirilenlerdir. Ancak Serbest Meslek Kazanç Defteri, kayıtların günü gününe yapılması zorunlu olan bir defter olmakla birlikte Maliye Bakanlığı’nın yetkisine dayanılarak ihdas edilmiş bir defter değildir. Serbest  Meslek Kazanç Defterini işyerinde bulundurma zorunluluğu bulunmamaktadır. Ancak, mükelleflere Serbest Meslek Kazanç defterinin ibrazı için münasip bir mühlet verilecek ve bu süre içerisinde ibraz görevini yerine getirmeyen mükellefler adına mükerrer 355’nci madde  uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilecektir. Ayrıca Serbest Meslek Kazanç Defterinin günü gününe tutulmadığının, kayıt nizamına uyulmadığının tespiti halinde aynı Kanunun 352’nci maddesinin birinci derece usulsüzlükle ilgili 6 numaralı bendi uyarınca birinci derece usulsüzlük cezası kesilmesi gerekmektedir. “ (DOĞRUSÖZ  Bumin., Serbest Meslek Defteri İşyerinde Olmazsa, Referans, 02.07.2007)    

[36] V.U.K.md.14/2: “ Kanunda  açıkça  yazılı  olmayan  hallerde 15  günden  aşağı  olmamak  şartıyla bu  süreyi, tebliği  yapacak  olan idare  belirler  ve  ilgiliye  tebliğ  eder.”

[37] V.U.K. md.139: “ Vergi incelemeleri, esas itibariyle incelemeye tabi olanın işyerinde yapılır.

    İşyerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zaruri sebeplerle incelemenin yerinde yapılması imkansız olur veya mükellef ve vergi sorumluları isterlerse inceleme dairede yapılabilir.

    Bu takdirde incelemeye tabi olanın lüzumlu defter ve vesikalarını daireye getirmesi kendisinden yazılı olarak istenilir.

    İncelemenin dairede yapılması halinde istenilen defter veya vesikaları belli edilen zamanda mazeretsiz olarak getirmeyenler, bunları ibraz etmemiş sayılırlar. Haklı bir mazeret gösterenlere, defter ve vesikalarını daireye getirmesi için münasip bir mühlet verilir.”       

[38] Konu ile ilgili olarak bir eserde de şu hususlar belirtilmektedir: “ İncelemenin dairede yapılması durumunda defter ve belgeler usulüne uygun yazılı tebligat ve süre (Kanunda süre belirtilmemekle beraber V.U.K 14/2 gereği en az 15 gün) verilerek istenilmelidir. Bu süreyi mükellefin istemesine gerek yoktur. İnceleme elemanı tarafından verilmesi gereken zorunlu idari bir süredir. “ ŞENYÜZ, Doğan., a.g.e.,s.421)  

[39] Nitekim, konu ile ilgili bir Yargıtay kararında da, bu hususa değinilmektedir. Şöyle ki, kararın  bir  yerinde, “ ……..hesapların dairede incelenmesine imkan veren  213 sayılı Yasanın 139/2. maddesinde ki istisnalardan birinin varlığının önceden belirlenip belirlenmediğinin incelemeyi yapan vergi denetmeninden sorulması, işyeri dışında inceleme yapılmasına ilişkin bir tespiti varsa belgesinin dosyaya ibrazının istenmesi, aksi takdirde yapılan tebligatın hukuki  geçerliliğinin  bulunmadığı gözetilmeden,….” Yargıtay 11. Ceza Dairesi, E. 2011/6200, K. 2013/3494, T.04.03.2013, Yargıtay Kararları Dergisi, Cilt 39, Sayı  9,Eylül – 2013).   

[40] Buna  karşılık, mükellefler aldıkları  vergi  karnelerini  işin bir başka deyişle faaliyetlerinin  devamı  müddetince muhafaza  ile  yükümlü tutulmuşlardır (V.U.K.md.255).

[41] KANETİ,Selim.,Vergi Hukuku, Özdem Kardeşler Matbaası, İstanbul,1986/1987 ,s.170; Defter ve belgelerin muhafaza sorumluluğu ile ilgili olarak  verilen bir yargı  kararında, (kararın  bir  bölümünde), 213  sayılı  Kanun’un 253  ve 254. maddeleri uyarınca defter ve belgeleri muhafaza sorumluluğunun, mükellefe ve/veya vergi  sorumlusuna ait  olduğu ve vekaletname ile devrinin mümkün olmadığı ifade edilmiştir (Yargıtay  11. Ceza Dairesi,T.: 4.6.2001,E. N.: 2001/5241,K. N. : 2001/6129) (Yaklaşım, Yıl 10, Sayı 112, Nisan 2002,s.272). 

[42] Örneğin, dip koçanlı yolcu taşıma biletlerinin  muhafaza süresi ile  ilgili olarak verilen bir Maliye Bakanlığı özelgesinde de, mükelleflerin 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 253. maddesi hükmüne göre, tutacakları defter ve belgeleri ilgili bulundukları takvim yılını takip eden takvim yılından başlayarak  beş yıl muhafaza edecekleri belirtilmiştir (Maliye Bakanlığı Özelgesi, Tarih: 26.5.1997, Sayı: B.07.0.GEL.29/2925-233-637/21590) (KIZILOT, Şükrü., Vergi Uyuşmazlıklarıyla İlgili Danıştay Kararları ve Özelgeler Muktezalar, Cilt – 4,Anakara,Haziran – 1998, s.997).

[43] Bu konuda bir eserde ,Vergi Usul Kanununun 253. maddesinde sadece “ ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılı başından itibaren “ denildiği başkaca bir açıklığa yer verilmediği, ilgili bulundukları yıldan kastın ;bunların sadece tutuldukları veya düzenlendikleri yıl  mı  olduğu, yoksa söz konusu kayıtların sonuçlarının etkilediği diğer yılları da kapsadığı konusunun yoruma ihtiyaç  gösterdiği belirtilmiştir.”  ARIKAN,Fahri; Defter Tutmakla Yükümlü Olanların Muhafaza ve İbraz Ödevi, Vergi Dünyası,Sayı: 172, Aralık -1995 ,s,113; Bir başka eserde ise şunlar belirtilmiştir;” Defter ve vesikaların muhafaza süresinin başlangıcı, defter ve vesikaların ilgili bulunduğu yıla bağlıdır. Yani, beş yıllık süre defter ve vesikaların kullanıldığı (veya ilgili bulunduğu) yılı takip eden yıldan başlayacak ve beşinci yılın bitmesi ile sona erecektir. Defterlerin ilgili bulunduğu yıllar  tabiri ise, bu defterlerin tahsis edildikleri hesap dönemin ifade etmektedir. Vesikaların ilgili bulunduğu yıl ise, vesikanın tarihinin rastladığı yılı gösterir.” UYSAL, Ali – EROĞLU,Nurettin., Açıklamalı ve Örnekli Vergi Usul Kanunu, 4. Baskı,Ankara - 2009, s.453            

[44] Sabit kıymetler üzerinden ayrılan amortismanların,bir gider unsuru olarak, gider yazıldığı yılda tevsiki gerekir. Bunun için de, amortisman konusu sabit kıymetin, iktisap bedelinin bilinmesine ihtiyaç vardır. Bu nedenle  amortisman konusu kıymetlerin iktisabı ile ilgili belgeler ve önceki yıllara ayrılmış amortisman kayıtları bakımından beş yıllık muhafaza süresi, kıymetin tamamen itfa edildiği yılı izleyen takvim yılı başından başlar (Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Mali Hukuk Bürosu - Özbalcı, OluşYayıncılık, Aralık - 2010 ,s.595).Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde kar –zarar tespiti için bitim tarihi itibariyle gerçekleşmekte, işin bitimine kadar yapılan  işlemler (giderler, amortisman işlemleri) uzun yıllara yayılabilmektedir. Bu durumda ilgili defterlerin ve belgelerin kayıt tarihi itibariyle değil işin tamamlanıp kar-zararın beyan edildiği yılı izleyen takvim yılından itibaren işlemeye başlar. Zarar mahsubunun söz konusu olduğu durumlarda ise  bu mahsupların ispatı ve belgelendirilebilmesi açısından zarar mahsubuna ilişkin defter ve belgelerin muhafazalarına devam edilmesi uygulamadan doğan zorunluluktur (ÇOMAKLI Ertan Şafak.,Vergi Hukuku (Genel Esaslar ve Mevzuat), Savaş Yayınevi,Ankara - 2010 ,s.128). İnceleme konusu yapılan yıl,zararın oluştuğu yıl değil zararın indirim konusu yapıldığı yıldır. Dolayısıyla, zamanaşımına uğramış olsa bile  daha önceki yıllarda oluşan zararlar inceleme yapılan yılda ödenmesi gereken vergiyi doğrudan etkilemektedir. Bu nedenle görevi ödenecek verginin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olan vergi inceleme elemanı zamanaşımına uğramış olsa bile, o yılara ilişkin defter ve belgeleri talep edebilmektedir (DUMAN, Yüksel., Muhafaza ve İbraz Ödevinde Özellik Arzeden Hususlar, Vergi Sorunları, YIL 33, Sayı: 260, Mayıs - 2010,     

[45] Resmi  Gazete  No: 24252, Resmi  Gazete  Tarihi: 6.12.2000

[46] 361  sıra  No’lu  Vergi  Usul Kanunu  Genel  Tebliği (Resmi  Gazete No: 26225, Resmi Gazete Tarihi: 11.7.2006) uyarınca, Gelir  İdaresi Başkanlığınca ön denetime tabi tutularak,belirlenmiş olan formata uygunluğu kabul edilmiş olan veriler, vergi kanunları karşısında kağıt ortamında tutulan defter ve belgeler gibi kabul edilecektir. Ayrıca, Vergi Usul Kanununda ve diğer vergi kanunlarında yer alan defter (tasdike ilişkin hükümler hariç) kayıt ve belgelere ilişkin hükümler, elektronik defter ve belgeler için de geçerlidir.

    İlgili tebliğ gereğince, mükelleflerin, verilerini  Gelir İdaresi Başkanlığına göndermiş olmaları,defter ve belgelere ilişkin  muhafaza ve ibraz ödevlerini ortadan kaldırmayacaktır. Ayrıca, diğer kurumlar  tarafından  elektronik  ortamda tutulan  defter  ve belgelerin  kağıt ortamında ibraz  edilmesi  istendiği  takdirde, mükellefler  elektronik  defter  ve  belgeleri  kağıt  ortamına  aktararak bu  yükümlülüklerini  yerine  getirebileceklerdir. 

 [47] V.U.K.’un mükerrer 355. maddesi  uyarınca, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi halinde haklarında Kanunun ceza hükümlerinin uygulanması yoluna gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesinin şart olduğu ifade edilmiştir. Gene aynı madde ye göre, bu ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması halinde ilgililere ayrıca yazılı olarak bildirilme şartının aranmayacağı da belirtilmektedir.

 Yukarıda, maddede belirtilen düzenleyici idari işlem kavramından kastedilen, Maliye Bakanlığınca yayımlanacak olan genel tebliğlerdir.

   V.U.K. mükerrer md.355 uyarınca, özel usulsüzlük cezası kesilmesine rağmen bu mecburiyetlerini yerine getirmeyenler hakkında yeniden süre verilerek bu mecburiyetlerin yerine getirilmesi tebliğ olunacaktır. Verilecek olan bu süreye rağmen bu mecburiyetin yerine getirilmemesi halinde ise, maddede belirtilen özel usulsüzlük cezaları bir kat artırılarak uygulanacaktır.

  Tebliğ edilmek kaydıyla ikinci kez uygulanacak olan özel usulsüzlük cezası son uygulamayı teşkil edecektir. Bir başka deyişle, daha sonraki aşamalarda da özel usulsüzlük cezasının uygulanabilmesi için bu konuda Kanunda açık bir düzenleyici hükmün olması gerekir.    

[48] Konu ile ilgili olarak bir eserde şu hususlar belirtilmektedir: “ Defter ve belgelerin ibraz edilmemesi Vergi  Uusl Kanununun 30. maddesinin 3  numaralı bendine göre re’sen takdir nedeni de sayılmaktadır. Bu durumda defter ve belgesini ibraz etmeyen mükellefin dönem matrahının takdirine mi gidileceği yoksa ibraz etmesi için ikinci kez yazı mı gönderileceği konusu Kanunda açık kalmıştır. Çünkü mükerrer 355.maddeye  göre süresinde ibraz ve bilgi verme ödevini yerine getirmeyenlere süre verilerek yeniden bilgi vermesi veya defter ve belgesini ibraz etmesi istenecek ve bu takdirde de cevap verilmezse ceza katlanarak uygulanacaktır. “ (ÖZYER, Mehmet Ali., a.g.e., s.628). Böyle bir durumda, kanaatimizce,  yazarın da belirttiği gerekçeler arasında da yer verdiği gibi (ÖZYER, Mehmet Ali, a.g.e., s.628), 1995/5  sayılı  V.U.K. İç  Genelgesi  ve  280 Sıra Nolu V.U.K. Genel Tebliği (Resmi Gazete No: 23899, Resmi Gazete Tarihi: 7.12.1999) düzenlemeleri dikkate alınırsa  defter ve belge ibrazı için mükellefe ikinci kez süre verilmesine gerek olmayacaktır. Zira, 280 Seri Nolu V.U.K. Genel Tebliğinde, vergi incelemesine yetkili olanlarca inceleme yapılmak üzere istenilen defter ve belgelerin verilen süre içinde ibraz edilmemesi hali 30. maddenin 3  numaralı bendi  gereği re’sen takdir işlemi yapılması  gerekeceğinden, ilgili dönem vergi matrahının belirlenerek rapora bağlanacağı belirtildikten sonra, dolayısıyla vergi incelemelerinde defter ve belgelerin ibrazı için ikinci defa süre verilmesine gerek olmadığı ifade edilmektedir.        

[49] UYSAL, Ali – EROĞLU,Nurettin., Açıklamalı ve Örnekli  Vergi Usul Kanunu,Ankara – 2009 s.458

[50] ÜREL, Gürol., Güncel Vergi Usul Kanunu Uygulaması, 3.Baskı,Seçkin Yayıncılık ,s.169

[51] Mali Tatil İhdas Edilmesi Hakkında  Kanun, Kanun No:  5604, Kabul Tarihi: 15.3.2007

[52] ŞENYÜZ, Doğan- YÜCE, Mehmet – GERÇEK, Adnan; Vergi Hukuku,Ekin Basım Yayın Dağıtım,2. Baskı,Bursa -2011,s.189

[53] 1 Sıra No’lu Mali Tatil Uygulaması Hakkında Genel Tebliği, Resmi Gazete No: 26568, Resmi  Gazete Tarihi: 30.6.2007