VERGI USUL
KANUNUNDA DEFTER ve
BELGE IBRAZ ETMEME
FIILI
M. Ezhan Dogrusöz*
I- GIRIS
Türk
Vergi Hukukunda vergi
kanunlarindan dogan ve
mükelleflerin yerine getirmek
zorunda olduklari çesitli
mükellefiyetleri bulunmaktadir.
Hukuk düzeni çerçevesi
içinde bu mükellefiyetler yerine
getirildigi ölçüde de, bir
vergi sisteminin basarisi
söz konusu olacaktir. Öte yandan, vergilemede, beyan sisteminin basarili
bir sekilde varligini
sürdürebilmesi de gene
defter ve belge
düzeninin sihhatli bir
sekilde tatbikine bagli
olmaktadir. Görüldügü üzere gerek
mükellefler gerekse de
vergi idaresi açisindan
önem tasiyan bu
konuda, irdelenmesi gereken hususlardan
biri olarak, defter
ve belgelerin ibrazi
konusu ortaya çikmaktadir. Çünkü defter
ve belgelerin ibrazi
vergi denetiminin dolayisiyla
da sonuçta, kayit ve
beyan düzeninin basarisini
etkileyecek bir unsur
olacaktir.
Bu yazida, Vergi
Usul Kanunumuzda düzenleme
konusu olan defter
ve belgelerin ibrazi ve ibraz mecburiyetinin yerine
getirilmemesi/getirilememesi
halleri irdelenmektedir.
II- DEFTER ve
BELGE KAVRAMI
Gerçek
usulde vergilendirme rejiminin
ve beyan sisteminin de
geçerli oldugu vergi
düzenimizde yapilan beyanlarin
kaynagini defter kayitlari
ve belgeler olusturmaktadir.
Konuya
defterler açisindan bakilacak
olursa, Vergi Usul Kanununun
ilgili hükümleri ile
tutulmasi gereken defterler
belirlenmis bulunmaktadir[1].
Vergi
uygulamasinda mükelleflerin tutacaklari
defterlerin[2]
hangi maksatlari saglayacak
sekilde tutulmasi gerektigi de, Vergi Usul
Kanununun 171.maddesinde
belirtilmektedir[3].
Belge
kavrami ise, bir olguyu, bir gerçegi
bildirmek için düzenlenmis
ve onaylanmis yazi, vesika; bir kimsenin
niteligini ya da
kendisine verilen bir
hakki bildiren kagit
olarak ifade edilmektedir[4].
Vergi Usul
Kanununa göre düzenlenmesi
söz konusu olan belgeler,
“vesikalar” baslikli ikinci
kitap, üçüncü kisimda gösterilmis
bulunmaktadir[5].
Bu belgelerin yani
sira, Vergi Usul Kanununun mükerrer
257. maddesi uyarinca
ilaveten tutulmasi öngörülen
belgeler de ibraz
ve muhafazasi gereken belge
kavrami içinde yer almaktadir[6].
Öte yandan, muhasebe kayitlarinin temelini teskil
eden her türlü
belgenin belge kavrami
içinde düsünülmesi gerekir.
Örnek olarak, kira sözlesmesi, alim-satim sözlesmesi, gayrimenkul sermaye
iratlarinda götürü gider
usulünü seçenlerin gider
gösteriminde giderleri ile
ilgili olarak saklamak
zorunda olduklari belgeler
burada belirtilebilir.
Vergi
Usul Kanununda belirtilmeyen
ancak bu Kanunun
disinda diger herhangi
bir vergi kanunu uyarinca
düzenlenmesi, ibrazi ve muhafazasi
gerekenler açisindan da ibraz
etmeme suçu olusabilecektir[7].
III- DEFTER ve
BELGE IBRAZ ETMEME FIILI
A- Genel Olarak
Hukuk düzenimizde
gerek defterler açisindan
gerekse de belgeler
açisindan getirilen bir düzenleme
olarak ibraz mecburiyeti
büyük önem tasimaktadir.
Çünkü bu mecburiyet
ile, etkin bir
denetim ve bir
sistem olarak gerçek
usulün dogru ve vergilendirmede adaleti
saglayacak surette islemesi
gerçeklesecektir. Ayrica bu
konu sonuçta, vergi tahsilatini
da ilgilendirmektedir.
Ibraz mecburiyeti, Vergi Usul
Kanununun (V.U.K.) 256. maddesinde düzenlenmis
bulunmaktadir. Dolayisiyla, 256.
madde düzenlemesi konu
açisindan yasal kaynagi
olusturmaktadir. Ancak, muhafaza
mecburiyetine de tabi
olan defter ve
belgeler açisindan ibraz
mecburiyeti açisindan tereddüde sevk
edebilecek bazi hususlar
söz konusu olabilmektedir. Bu hususlara
yazinin devaminda deginilecektir.
B-
Hukuki
Düzenleme
Vergi Usul
Kanununun 256. maddesi
düzenlemesi dikkate alinirsa,
bu Kanunda belirtilen
gerçek ve tüzel
kisiler ile V.U.K.’un
257. maddesi ile
getirilecek zorunluluklara tabi
olanlar muhafaza etmek
zorunda olduklari her
türlü defter, belge ve karneler
ile vermek zorunda
bulunduklari bilgilere iliskin
mikro fis, mikro film, manyetik teyp, disket
ve benzeri ortamlardaki
kayitlarini ve bu
kayitlara erisim veya
kayitlari okunabilir hale
getirmek için gerekli
tüm bilgi ve
sifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili
makam ve memurlarin
talebi üzerine ibraz
ve inceleme için
sunmak zorundadirlar.
V.U.K.’un 256. maddesinde ifadesini
bulan ve belirttigimiz
ibraz mükellefiyetine uyulmamasi
V.U.K. md. 355 uyarinca özel usulsüzlük
cezasi kesilmesini gerektirecektir[8].
256. maddede yazili ibraz
zorunlulugu, Vergi Usul
Kanununun 253, 254 ve
255. maddelerinde yazili
olan gerçek ve
tüzel kisilerle, ayni Kanunun
mükerrer 257. maddesinin
vermis oldugu yetkiye
dayanilarak, Maliye
Bakanliginca yapilan idari
düzenlemelerde kendilerine zorunluluklar
getirilenler için öngörülmüstür[9].
Maliye Bakanliginca, tutulma, muhafaza ve
ibraz zorunlulugu getirilen
defterlerin de, 359. maddenin “a”
fikrasi bakimindan, “vergi
kanunlarina göre” tutulan, muhafaza ve
ibraz mecburiyeti olan
defter olarak, kabulü olanakli
midir? Fikrada geçen,” vergi
kanunlarina göre” ibaresi, dar anlamda
alinacak olursa, bunun pek
mümkün olmadigi görülür. Zira; vergi kanunlarina
göre tutulan, muhafaza ve
ibraz mecburiyeti olan
defterler, bu anlamda, Vergi
Usul Kanunu ile diger
maddi vergi kanunlarinda
isim olarak, tek tek, sayilan
defterlerdir: Yevmiye defteri,
isletme hesabi defteri, bilanço defteri
gibi. Buna karsilik; ayni defterlerin, 359. maddenin “b”
fikrasina göre, “ vergi kanunlari
uyarinca” tutulan, saklanma ve
ibraz mecburiyeti olan
defter olarak kabulü
olanaklidir. Zira; anilan
fikrada geçen, “ vergi kanunlari uyarinca” ibaresi,”a” fikrasinda
geçen, “vergi kanunlarina göre”
ibaresi kadar dar
anlamli degildir. “Vergi
kanunlari uyarinca “ ibaresi, bu
kanunlarin vermis oldugu
izin ya da yetkilere dayanilarak, ilgili makamlarca, tutulmalari, muhafazalari ve ibrazlari
konusunda zorunluluk getirilen
defterleri de kapsayacak
anlam genisligine sahiptir. Bu
defterler, vergi kanunlarina göre
degil; fakat, bu kanunlar uyarinca tutulan, muhafaza ibraz zorunlulugu
olan defterlerdir[10].
Defter
ve belgelerin, vergi
incelemesinde incelemeye yetkili
olanlara[11] ibraz edilmemesi, V.U.K. md. 359 düzenlemesi
ile kaçakçilik suçunu olusturan
fiillerden birini teskil
etmektedir.
Vergi
incelemesi amaciyla istenen
defter, kayit ve belgelerin
belirlenen süre içinde
yetkililere ibraz edilmemesi
gizleme suçunun maddi unsurunu olusturur[12].
Gizleme ile fiziksel olarak
ulasilmasi mümkün olan
defter ve belgelere
devletin ulasmasina engel olunmaktadir[13][14][15].
Vergi incelemesinde; defter, kayit ve
belgelerin vergi incelemesi amaciyla degil örnegin iptalleri için veya bir
baska maksatla ibrazlari istegine uyulmamasi, bu suç yönünden gizleme
sayilamaz; suçun maddi unsuru da geçeklesmez[16].
Fail, gerçek kisilerdir. Tüzel kisiler
suçun faili olamazlar. Gerçek kisilerin
fail olabilmeleri için
mükellef sifatini tasimalari
gerekir. Bu sifati tasimamakla
birlikte mükellef gerçek
kisilerin usulüne uygun
olarak görev verdikleri
kisiler de suçun
faili olabilirler. Tüzel kisilerin, vergi kanunlarinin
yükledigi ödevleri yerine getirmekle
görevli kanuni temsilcileri, tüzel kisiligi olmayan
kuruluslarin idarecileri
veya varsa kanuni
temsilcileri suçun faili olabilirler[17].
Manevi unsur
olarak, genel kasit yeterlidir. Gizlemedeki amacin önemi
yoktur. Örnegin düzenlenen yaniltici veya sahte belgenin ortaya çikarilmasini
önlemek için gizleme
suçunun islenmesinde oldugu
gibi[18].
Defter, kayit
ve belgelerin gizlenmis
sayilmasi için gizlendigi
ileri sürülen defter ve
belgelerin; [19]
-
mevcudiyeti noter tasdiki
veya diger sekillerde tespit
edilmis,
-
makul bir mazeret
olmaksizin inceleme sirasinda
vergi incelemesine yetkili
olanlara ibraz edilmemis
olmalidir. Makul mazeret, mücbir
sebepler disinda mükellefin
durumuna göre degisebilir. Örnegin, yurt disinda
tedavisi süren bir serbest
meslek erbabina defter
ve belgesini ibraz etmesi için
gönderilen yaziya cevap
vermeyen mükellefin süresinde
ibraz ödevini yerine
getirmediginden söz edilemez. Bu
nedenle defter ve
belgesini ibraz etmedigi
gerekçesiyle kaçakçilik suçu
ile itham edilecek mükellefin
durumunun da arastirilmasi yerinde olacaktir[20].
Üzerinde durulabilecek
bir baska husus, V.U.K.’un 13. maddesinde
düzenlenen mücbir sebep
halleri defter ve
belge ibrazi süresini
uzatmaktadir.[21].
Vergi Usul Kanununun
373.maddesine göre, “ Bu Kanunda
yazili mücbir sebeplerden
herhangi birinin vukua geldigi malum
ise veya tevsik
ve ispat olunursa
vergi cezasi kesilmez.“[22]
Defter ve belgelerin
saklanma süresi içinde,
bunlari saklamakla yükümlü
olanlarin iradesi disinda
meydana gelen herhangi
bir sebeple tamamen veya
kismen ortadan kalkmasi
veya kullanilamayacak veya
faydalanilmayacak hale
gelmesi mümkündür[23].
Mücbir sebeplerin vergi
ödevlerinin yerine getirilmesini
geciktiren hallere yönelik
bir düzenleme oldugu dikkate
alinirsa, defter ve belge
ibrazi ödevi açisindan
da bu durumun mükellef tarafindan kanitlanmasi halinde
V.U.K. md. 373. maddesinden yararlanilabilecektir.
Mükellefler
defter ve belgelerin
irade disi elden
çikma veya kaybolmasi
halinde durumu zayi
belgesi veya zayi
belgesi disindaki inandirici
belge ve delillerle
ortaya koymalidirlar. Örnegin,
defter ve belgelerin
hirsizlik sonucunda elden
çiktigini ve bu
nedenle ibraz edemedigini
ileri süren mükellef, bu
baglamda hirsizlik olayinin
mücbir sebep olarak
kabul edilebilmesi için
geçerli belgelerle kanitlamasi
gerekir. Aksi halde defter
ve belgeler ibraz
edilmemmis sayilir [24][25].
Vergi
Usul Kanunumuzun 13.
maddesinin suçlar açisindan
yorumlanmasi halinde, bu
nedenlerin sadece vergi
ödevlerinin yerine getirilmesine
engel olacak suçlarda
etkili oldugunu söylememiz
gerekir. Örnegin sahte
fatura düzenleme, belgeler
üzerinde tahrifat yapma
gibi eylemler vergi ödevlerinin yerine getirildigi olgusu
olarak kabul edilemeyecegi
için bu mücbir
nedenleri, bu tür suçlarda
kusurlulugu kaldiran neden
olarak belirlememiz olanagi
yoktur. Böylece bir eylemin
mücbir sebep altinda
yapildigini söyleyebilmemiz
için öncelikle yapilan
eylemin vergi ödevinin yerine getirilmesi
sirasinda olustugunu
saptamamiz gerekir. Bununla beraber
13. maddede sayilan
mücbir sebeplerin kusurlulugu
da ortadan kaldirmasi
olasiligi halinde burada
da ceza sorumlulugunun bulunmadigini
söylememiz mümkündür. Örnegin,
yer sarsintisi nedeni
ile veya bir
yangin sonucu defterlerini
ibraz etmeyen kisi
mücbir nedene dayanarak
cezai sorumluluktan kurtulabilir[26][27].
Zayi belgesi alinmamasi
veya Mahkeme tarafindan
zayi belgesi isteminin
ret edilmesi halinde, defter
ve belgelerin ibrazindan
kaçinilmis sayilacagindan gizleme
fiili islenmis olur[28].
Mücbir
sebep hallerinin ceza mahkemelerince verilecek
olan kaçakçilik cezalarina
etkisi yani bu nitelikteki
fiillerde uygulanabilirligi de bir baska
tereddüt yaratan husus
olmaktadir. Bu noktada, V.U.K.
md.373 düzenlemesinin yetersiz
oldugu ifade edilebilir[29].
Bir baska
nokta olarak, Ceza
hukukumuzda da düzenleme
konusu olan sanigin
susma hakkinin, defter
ve belge ibrazinda da
uygulama konusu olarak ortaya
çikip çikmayacagi da doktrinde
tartisilmistir. Mevzuatimizda da deginilen
bir kavram olarak
susma hakkinin[30] mükellefin
defter ve belge
ibrazi ödevinde de
dikkate alinip alinmayacagi
üzerinde durulmustur.
Kisinin kendi
aleyhine delil vermesini saglayacak sekilde “zorlayici” yöntemlere basvurulmasi,
susma hakkinin ihlali sonucunu verir. Bu konuda iki problem alani, zorlayici
yöntemin, ne olduguna dair ölçü veya ölçüler ile susma hakkinin kapsamidir. Bu
sonuncu noktadan kasit, susma hakkinin sadece ifade ve beyana dönük olup
olmadigi, belgeleri de kapsayip kapsamadigidir[31].
Susma hakki, Avrupa
Insan Haklari Sözlesmesinde ve
özellikle adil yargilanma
hakkina iliskin md.6/1’de açikça
ifade edilen bir
hak degildir. Oysa, Birlesmis Milletler
Kisisel ve Siyasi
Haklar Uluslar arasi Sözlesmesinin
adil yargilanma hakkina
iliskin 14. maddesi, Avrupa Insan
Haklari Sözlesmesinden farkli olarak,” hakkinda bir
suç isnadi bulunan bir
kimsenin, bu isnadin karara
baglanmasinda, … kendi aleyhine
taniklik yapmaya veya
bir suçu itirafa
zorlanmama hakkina sahip
oldugunu” belirtmektedir.
Avrupa Insan Haklari
Mahkemesi, susma hakkinin,
adil yargilanma hakkina
iliskin 6. maddenin içeriginde
yer aldigini ortaya koymustur[32].
Bir tanimla
susma hakki, kisinin kendi
aleyhine hukuksal bir
hal yaratacak beyan, bilgi
ve delil vermek
zorunda birakilmamasini ve
bu hakki kullanmasinin da gene
kendi aleyhine bir
hal yaratmamasini ifade
etmektedir.
Mükellefin vergilendirmeye iliskin
faaliyetlerinin takip ve
tespitinde belirli bir
muhasebe düzenine tabi
kilinmasini dolayisiyla defter
tutmasini, belge alip vermesini, ibraz ve
saklama (muhafaza) yükümlülügü altina girmesini
gerekli kilan gerçek
usul ve beyan
sistemi ideal olan
vergilendirme sistemidir. Beyan
sisteminin dayanagini ise gene defter
ve belgeler olusturmaktadir.
Öte yandan, vergi kavrami sadece
mükellef ile vergi
idaresi arasindaki bir iliski
de degildir. Bir baska deyisle, vergileme sonuçta, tüm
toplumu, kamu menfaatini de
ilgilendiren bir olgudur. Bunlarin yani
sira, karsit inceleme faaliyetinde
de defter kayitlarinin
önemli bir fonksiyonu bulunmaktadir. Son bir tahlilde, vergi
denetimlerinin gerçeklestirilmesinde defter
ve belge ibrazinin
önemli bir yere sahip
oldugu da bilinen bir
gerçektir. Kanaatimizce de, bu belirttigimiz
hususlar, yapilacak yasal
bir düzenlemede defter
ve belge ibrazi
konusunda mükellefe taninabilecek
olan susma
hakkinin çerçevesini belirleyecektir[33].
Defter ve
belgelerin ibraz edilmesi
hususunda, ibraz
mecburiyetini düzenleme konusu
yapan V.U.K. md. 256’da bir
süre belirtilmemistir[34].
Ibraz mecburiyeti bakimindan öncelik, mükellefin defterlerini derhal ibraz
etmesi olmakla birlikte, kosullarin gerekli
kilmasi halinde mükellefe bir
süre verilmesi de
gerekebilir. Bir inceleme de, ibrazin
talep edildigi zamanda
defterlerin söz konusu
isyeri disinda baska bir yerde örnegin isyerinin
bulundugu bina disinda
baska bir binada
bulunmasi halinde bir
süre verilmesi gerekebilecektir[35].
Süre uygulamasinda ise
kanaatimizce, V.U.K.’un md. 14/2
hükmü dikkate alinmasi
gerekecektir[36].
Zira, baska bir kanuni düzenleme olmayan
bir halde idari
bir sürenin verilmesi
ile ilgili olarak
uyulmasi gereken tek düzenleme kanaatimizce, V.U.K. md.14/2 olacaktir.
Incelemenin
dairede yapilmasi gerektigi
haller için de V.U.K.
md. 14/2 hükmü dikkate
alinmak gerekir. Zira,
V.U.K.’un 139. maddesinde de
belirli bir süre
ifade edilmedigi için, incelemenin
dairede yapildigi hallerde
de bir idari süre
uygulamasinin söz konusu
olacagi hallerde (V.U.K. md.14/2’nin) 139. madde[37]
için de geçerli oldugunu söyleyebiliriz[38].
Vergi incelemesinin, V.U.K.md.139/2’de ki
hallerden birinin varligi halinde, vergi incelemesinin
dairede yapilmasi ihtimali de bulunmaktadir[39].
Yukarida da deginildigi üzere, Vergi
Usul Kanununun 256. maddesi
geregince, mükellefler, muhafaza
etmek zorunda olduklari her
türlü defter, belge ve
karneler ile veri
ortaminda tuttuklari kayitlari, muhafaza süresi içinde
yetkili makam ve memurlarin
talebi üzerine ibraz ve
inceleme için arz
etmek zorundadirlar. Ilgili muhafaza
süresi, Vergi Usul Kanunu
düzenlemesi dikkate alinirsa (V.U.K. md. 253, 254), ilgili yili
takip eden yildan
itibaren bes yil
olarak öngörülmüstür[40].
Defter
ve belgeleri muhafaza
ödevi, yükümlünün beyaninin dogrulugunu
kanitlama yükünün dogal
ve zorunlu sonucudur[41].
Ilgili yil ifadesinin[42] neyi
belirttigi konusu da
ayrica üzerinde durulmasini gerektiren
bir konu olmaktadir[43].
Kanaatimizce, “ilgili bulunduklari yil”
tabiri ile bu
defterlerde hesap döneminin
gerektirdigi (ait oldugu
hesap dönemine iliskin) kayitlarin yapildigi yili
anlamak gerekir. Dolayisiyla, hesap dönemine iliskin olarak tutulan
defterler için, takip
eden yildan itibaren
bes yilik bir
sürenin sonunda muhafaza
yükümlülügü de son
bulmak gerekecektir. Ancak, bazi özellikli
hallerde (birden fazla yila
yayilan insaat ve onarim
islerinde, amortisman
uygulamasinda ve gene
zarar mahsubu durumlarinda) söz konusu
bes yillik sürenin
baslangici degisebilmektedir[44].
Defter
ve belgelerin yeminli
mali müsavirlere ibraz
zorunlulugu da mükellefler açisindan
bir baska ödev
olarak ortaya çikmaktadir.
Söyle ki, 27 Seri
No’lu Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci
Mali Müsavir ve Yeminli
Mali Müsavir Genel Tebligi[45] uyarinca, defter ve
belgelerin yeminli mali
müsavirlere ibraz zorunlulugu
ile ilgili düzenlemeler
yer almakta olup, belirtilen usul
çerçevesinde ibrazdan kaçinilmasi
halinde ise V.U.K. mükerrer 355.
madde geregince islem yapilacaktir. Ilgili teblige
göre, V.U.K. md. 256 uyarinca,
yeminli mali müsavirlerin
tasdik ettikleri hesap
ve islemlere dogrudan
ya da silsile
yolu ile taraf
olanlar bu teblig
ile tespit olunan usul
çerçevesinde yeminli mali müsavirlere defter
ve belgelerini ibraz etmekle yükümlüdürler. Ayrica tebligde, ibraz zorunlulugunun yeminli
mali müsavirler tarafindan tasdik
edilen hesap ve
islemler ile ilgili defter
ve belgelerle sinirli
oldugu da ifade
edilmistir.
Öte yandan, Maliye Bakanligi, defter, belge ve
kayitlarin elektronik ortamda
tutulmasina, muhafaza ve
ibrazina iliskin usul ve esaslari belirlemeye Kanunla yetkili kilinmistir. Elektronik defter, belge
ve kayit kavramlarinin
da tanimlandigi söz konusu
madde, konu ile ilgili olarak
düzenlemeler getirmektedir
(V.U.K. mükerrer madde 242). Dolayisiyla, bu elektronik ortamda tutulan defter
ve belgeler, defter ve
belge ibrazi yükümlülügü kapsamindadir[46].
C-
CEZAI
MÜEYYIDE
Defter ve belge
ibraz edilmemesi halinde
mükellef hakkinda V.U.K.’un mükerrer 355.maddesi
uyarinca özel usulsüzlük
cezasinin kesilmesini gerektirecektir[47].
Defter
ve belge ibrazina
uyulmamasi, mükellef açisindan vergi matrahinin
tamamen veya kismen
defter ve belgelere
dayali olarak tespitine
imkan olmamasi sonucunu
dogurabileceginden dolayi, re’sen vergi
tarhina (ve bu
durumun yol açacagi
cezai uygulamaya da) sebep olabilecektir[48].
Vergi karnesinin
alinip, muhafaza edilip,
ibraz edilmemesi ise
hizmet erbabi yönünden
cezali tarhiyat yapilmasini
gerektirir[49].
Mücbir sebep yüzünden defterlerin
zayi olmasi ve bu yüzden
ibraz edilememesi halinde
de re’sen takdire
gidilir[50].
D- MALI TATIL
UYGULAMASININ DEFTER ve
BELGE IBRAZINA ETKISI
Mali
Tatil Ihdas Edilmesi Hakkinda
Kanunun[51] 1. maddesi
uyarinca, her yil Temmuz
ayinin birinden yirmisine
kadar (yirmisi dahil)
mali tatil olarak
kabul edilmistir. Ayrica
1.maddede belirtilen bazi süreler
de, eger sürenin
son günü mali
tatile rastliyorsa süre, tatilin
son gününü izleyen tarihten
itibaren yedi gün uzamis sayilir.
Mali tatil kapsamina; mükelleflerin ödevleri
arasinda sayilan ve belirli
sürelerde yapilmasi gereken islemler, dava açma, idari
basvuru ve hak aramaya
iliskin süreler, vergi incelemeleriyle ilgili
yükümlülükler, idareye bilgi verme
süreleri, muhasebe
kayitlarinin tutulmasi ve ibrazi
ile ilgili yükümlülükler
girer[52].
Mali Tatil Ihdas
Edilmesi Hakkinda Kanun
md.1/4’e göre, mahkeme
karari veya Cumhuriyet
Savciliklarinin talebi üzerine
ya da Vergi
Usul Kanunu uyarinca yapilan
aramali incelemeler disinda, mali
tatil süresince inceleme amaciyla
defter ve belgelerin
ibrazi talep edilemeyecektir.
1 Sira
No’lu Mali Tatil
Uygulamasi Hakkinda Genel
Teblige[53] göre, vergi
inceleme elemanlari
tarafindan mali tatil
süresinden önce baslanilmis olan bir
incelemeye bu süreden önce ibraz
edilmis olan defter
ve belge üzerinde
devam edilebilecektir ve bu
süre esnasinda mükelleften ilave
defter, belge ve bilgi
talep edilemeyecektir.
IV- SONUÇ
Yukarida da
ifade edildigi gibi, vergi
sistemimizin basarili bir
uygulamaya konu olabilmesi
açisindan yapilan islemlerin
kayit altina alinmasi, yani defter
ve belge düzenine
uyulmasi ve bir o
kadar da bunlarin
ibrazi hususu büyük
bir önem tasimaktadir.
Defter ve belge ibrazi ile ilgili hususlar hakkinda hali hazirda bir mevzuat düzenlemesi bulunmakla birlikte tereddüt yaratan bazi noktalarda söz konusu olabilmektedir. Yazida deginilen ve tartisma konusu olabilecek ilgili noktalarda yapilacak düzenlemeler, sonuçta, vergilemede basarili bir uygulama saglanmasinda önemli bir katki saglayacaktir.
[1]
Vergi Usul Kanununun (Vergi Usul Kanunu, Kanun No: 213, Kabul Tarihi: 4.1.1961)
182 .maddesi uyarinca bilanço esasina tabi olan mükellefler için yevmiye defteri, defter- i kebir ve envanter defteri tutulmasi gereken
defterlerdir.
Isletme hesabina esasina tabi olan mükellefler
için ise, isletme hesabi defteri tutulmasi gereken defterler olarak önem kazanmaktadir. .
[2]
Defter tutmak; ” islem veya hesaplari
düzenli olarak bir deftere geçirmek” seklinde ifade edilebilir (Türkçe
Sözlük, Türk Dil Kurumu, 10. Baskidan Yapilan Tipki Basim,Ankara -2009,s. 483).
[3]
Maddedeki düzenlemeye göre, mükelleflerin
Vergi Usul Kanununa göre tutacaklari defterlerin asagidaki maksatlari
saglayacak sekilde tutulmasi gerekir;
1-
Mükellefin vergi ile ilgili servet, sermaye ve
hesap durumunu tespit etmek,
2-
Vergi ile ilgili faaliyet ve hesap
neticelerini tespit etmek,
3-
Vergi ile ilgili muameleleri belli etmek,
4-
Mükellefin vergi karsisindaki durumunu hesap
üzerinden kontrol etmek ve incelemek,
5-
Mükellefin hesap ve kayitlarinin yardimiyla
üçüncü sahislarin vergi karsisindaki durumlarini (Emanet mahiyetindeki degerler
dahil) kontrol etmek ve incelemek.
[4]
PÜSKÜLLÜOGLU,Ali., Çagdas Türkçe Sözlük, Arkadas Yayinevi,7. Baski, s.76
[5]
Bunlara; fatura, perakende satis vesikalari, gider pusulasi, müstahsil
makbuzu, ücret bordrosu gibi belgeler örnek gösterilebilir.
[6]
Örnegin, irsaliyeli fatura ve adisyon bu konuda örnek olarak gösterilebilir.
[7]
Örnegin, Vergi Usul Kanununun kaçakçilik suç ve cezalarini düzenleyen
359.maddesi düzenlemesinde, “vergi kanunlarina göre tutulan veya düzenlenen ve
saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan “ ifadesi ile Vergi Usul Kanunu
disinda da herhangi bir vergi kanununa göre tutulma,
düzenleme, saklama ve ibraz mecburiyeti olan defterler açisindan da bu suç olusabilecektir. Örnegin, damga vergisi
defteri, gene örnegin Özel
Tüketim Vergisi Kanunu
uyarinca tutulan defter için
de ibraz etmeme
suçu olusabilecektir.
[8]
V.U.K.’un 256. maddesindeki “ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadirlar” ibaresindeki ibraz
ile ilgili olarak, Takdir Komisyonunca talepte bulunulmasina ragmen ibrazin
yerine getirilmemesi hali örnek olarak verilebilir. Ibraz talebinin bir vergi
incelemesine konu olmasi da (örnegin, bir karsit incelemeye) mümkündür.
“Mükelleflerin muhafaza ve ibraz etmek zorunda olduklari
defter ve belgeleri muhafaza etmeyerek ibraz etmemis olmalari veya defter ve
belgeleri incelemeye yetkili olanlara incelenmek üzere ibraz etmemeleri Vergi
Usul Kanunu’nun 359. maddesi geregince kaçakçilik suçu fiili hükmündedir” (2013
Beyanname Düzenleme Kilavuzu, 3 –Vergi Usul Kanunu, Maliye Hesap Uzmanlari
Dernegi, s.64).
[9]
CANDAN,Turgut.,Vergi Suçlari ve Cezalari, Maliye ve Hukuk Yayinlari, 3.
Baski,Mayis - 2010,s.354
[10] CANDAN,
Turgut., a.g.e.,s.349-350
[11] Vergi
incelemesine yetkili olanlar, V.U.K.’un 135. maddesinde belirtilmistir.
[12] OK,
Nuri – GÜNDEL,Ahmet.Açiklamali – Içtihatli Ceza Mahkemelerinin Görevine Giren Vergi Kaçakçiligi Suçlari,
Seçkin, Ankara - 2002,s.163
[13]
ÇOMAKLI Safak Ertan – AK,Ahmet., Vergi Ceza Hukukunda Suç ve Kabahatler,
Erzurum Barosu Yayin No: 5, 1.Baski, Mart -2013,s.50
[14]
Danistay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun vermis oldugu bir kararinda da hakli
bir sebep olmaksizin ibrazdan kaçinilmasinin ne anlama geldigi hususunda bir
ifadeye rastlamaktayiz. Ilgili kararin bir yerinde bu konuda söyle denmektedir:
“ Yasada öngörülen zorunluluga karsin, usulüne uygun olarak verilen süre
içerisinde, hakli mazeret olmaksizin, belge ve defterlerin ibrazdan
kaçinilmasi, vergi idaresinin denetiminden saklanilmak istenilen kimi
durumlarin oldugu ve bunlarin karsit inceleme yoluyla ortaya çikarilmasinin engellenmesinin
amaçlandigi anlamina gelir. Vergi Usul Kanunu’nun 30’uncu maddesinin 2’nci
fikrasinin 3’üncü bendinde, bu Kanuna göre tutulmasi zorunlu olan defterlerin
hepsinin veya bir kisminin vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi
bir sebeple ibraz edilmemesinin, dönem matrahinin re’sen takdirini gerektiren,
ayri bir durum olarak öngörülmüs olmasinin nedeni de budur” (Danistay Vergi
Dava Daireleri Kurulu, E.2010/707, K.2012/618, T.26.12.2012, Lebib Yalkin
Yayimlari, Vergi Usul Mevzuati, Cilt E)
[15]Ancak
belirtmek gerekir ki, her ibraz talebine uyulmamasi, ibraz etmeme suçunun
olusumunu olusturmamaktadir. Bu konuda bir örnegi, bir Yargitay kararinda da
görmekteyiz. Ilgili Yargitay kararinin bir yerinde söyle denmektedir: “ .
[16]Ok, Nuri
– GÜNDEL,Ahmet.,a.g.e., s.159-160
[17] OK,
Nuri – GÜNDEL,Ahmet., a.g.e.,s.163
[18]Ok,
Nuri – GÜNDEL, Ahmet, a.g.e., s.163; “11. Ceza
Dairesinin 23.10.2008 tarih ve 2008/398 E.2008/10878 K. sayili Ilaminda
“ sonradan ibraz edilen envanter defterindeki bilgiler ile yevmiye defterinde
mevcut olan bilgilerin uyumlu olmasi nedeniyle,sanigin defter ve belgeleri
gizleme kasti bulunmadigini ve bu nedenle verilen beraat kararinin yerinde
oldugunu kabul etmistir” (GÜNDÜZ, Remzi – GÜLTAS, Veysel., 5237 Sayili Türk
Ceza Kanunu ile 213 Sayili Vergi Usul Kanununda Belgelerde Ve Faturalarda
Sahtecilik Suçlari,Bilgi Yayinevi , 4.Baski, Ankara – 2013,s.315)
[19]
ÖZYER, Mehmet Ali., Açiklama ve
Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulamasi, Maliye Hesap Uzmanlari Dernegi, Subat – 2001, Ankara, s.635
[20]
“Çogu kere, mükellefin vergisinin gerçege uygun olarak hesaplanabilmesi için,
defter ve belgelerin ibrazi yeterli olmayabilir; bunlarda yer alan bilgilerle
ilgili diger kayit ve materyalin (örnegin; disket, film ve fislerin)
incelenmesine de gereksinme bulunabilir. Bu yüzden; söz konusu kayit ve
materyalin ibraz edilmemesi de, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gibi
sonuç yaratabilir. Bununla birlikte; ibraz edilmemesi eylemi gizleme sayilacak
olanlar, “defter ve belgeler” le sinirlandirilmis bulundugundan; kanunilik
ilkesi geregi, defter ve belgeler disindaki kayit ve materyalin incelemeye
yetkili olanlara ibraz edilmemesi, gizleme eylemini olusturabilecek nitelikte
degildir” (CANDAN, Turgut., a.g.e., s.138).
[21]
“Vergi Usul Kanunu mücbir sebep hallerini genis biçimde saymis
fakat sakincalari nedeniyle tanimlama yoluna gitmemistir. Yasa koyucu 13. maddede mücbir sebep durumlarini
siraladiktan sonra “gibi haller” deyimi ile yapilan bu siralamanin sinirlayici
olmadigini göstermistir (TUNCER, Selahattin., Vergi Hukuku ve
Uygulamasi,Yaklasim Yayinlari,Mart – 2003,s.52).
Vergi Usul Kanununun 13. maddesinde mücbir sebebin bir tanimini yapilmamistir.
Ancak, 13. maddede belirtilen ve sinirlayici olarak ta sayilmamis bulunan
mücbir sebep teskil eden haller dikkate alinirsa, mücbir sebebin kisinin istek
ve iradesi disinda gerçeklesen ve çogu zaman da engel olunmasi mümkün olmayan
haller olarak nitelenmesi mümkündür.
Maliye Bakanligi vermis oldugu bir
özelgede, Vergi Usul Kanununun 13. maddesini belirttikten sonra, “Vergi Usul
Kanununun bu maddesinde yer alan hükmün uygulanmasi, ilanihaye (sonsuza kadar)
devamlilik gösteren hallerde degil geçici bir süre için ortaya çikan hallerde
söz konusu olmaktadir” diyerek mücbir
sebebin devamlilik gösteren haller için söz konusu olmayacagini belirtmistir
(Maliye Bakanligi Özelgesi, Tarih: 07.03.1997, Sayi:
B.07.0.GEL.0.28/2810-13-710/09254) (KIZILOT,Sükrü., Danistay Kararlari ve
Özelgeler –Muktezalar, Yaklasim Yayinlari, Cilt 4, Ankara, Haziran – 1998,
s.655).
[22]
“373. maddeye göre, mücbir sebebin,
vergi cezasinin kesilmesine
engel olabilmesi için; malum
olmasi veya tevsik
ya da ispat
edilmis bulunmasi gereklidir. Mücbir sebebin
malum olmasi, dogal afetlerde
oldugu gibi, herkesçe biliniyor
olmasi demektir. Diger hallerde, mücbir sebebin iddia
eden tarafindan tevsik veya
ispat edilmis olmasi gereklidir.
Tevsik ve ispat, mahkeme karari, yetkili kamu kuruluslarinca düzenlenen belge
veya doktor raporu ile yapilabilir.” (CANDAN, Turgut., a.g.e.,s.459)
[23] PARLAR,
Ali – DEMIREL, Güleç., Açiklamali
Içtihatli Adli – Idari Vergi Suçlari,s.238
[24]
SENYÜZ, Dogan., Vergi Ceza Hukuku (Vergi Kabahatleri ve Suçlari),Ekin Basim
Yayin Dagitim, 5. Baski, 2011, s.70-71; Ticaret Kanunumuz açisindan ise, Türk
Ticaret Kanunu md.82/7 uyarinca, bir tacirin saklamakla yükümlü oldugu
defterler ve belgeler; yangin, su baskini veya yer sarsintisi gibi bir afet veya hirsizlik sebebiyle ve
kanuni saklama süresi içinde kayba ugrarsa tacir kaybi ögrendigi tarihten
itibaren 15 gün içinde ticari isletmesinin bulundugu yer yetkili
mahkemesinden kendisine bir belge
verilmesini isteyebilir.
[25]
Bir yargi kararinda da zayi belgesine deginilirken, “ Adli yargi mercilerince
verilen zayi kararlari, çekismesiz yargi kararlari olup, bir durumu, yargi yeri
araciligiyla ve tespit isteyence tespiti istenen sekliyle saptamaktadir.” seklinde
bir ifade kullanilmistir. (Danistay Vergi Dava Daireleri Kurulu, Esas
No: 2008/710,Karar No: 2009/194) (Danistay Dergisi, Yil 38, Sayi 118,
2008,s.143).
[26] DONAY,
Süheyl., Ceza Mahkemesinde Yargilanan Vergi Suçlari, Beta Basim Yayim Dagitim,
1. Baski, Haziran – 2008 – Istanbul, s.104-105
[27]
Mücbir sebep – defter ve belge
ibraz mecburiyeti iliskisine örnek verebilecegimiz bir yargi kararinda
da, V.U.K.’un 253. maddesine göre ilgili bulunduklari yili takip eden yildan
baslayarak bes yil süre ile muhafaza
edilmesi mecburiyetinde bulunulan defterlerle belgelerin, 13.madde de
düzenlenmis olan mücbir sebep kapsaminda düsünülmesi mümkün olmayan nedenlerden
dolayi ibraz edilmediklerinin anlasilmasina
göre müsnet suçun bütün unsurlari bakimindan olustugu belirtilmistir (Yargitay 11.Ceza Dairesi,
Tarih.: 2.2.2001, Esas .: 2000/5998, Karar.: 2001/823) (Yargitay Kararlari
Dergisi, Cilt 27, Sayi 8,Agustos 2001s.1302); belge ibrazi ile mücbir sebep
iliskisi bakimindan örnek verilebilecek bir baska yargi kararinda da (kararin
bir bölümünde) su hususlara deginilmektedir: “ Yükümlünün su baskinindan sonra
da fatura suretlerini emtia satin aldigi kisilerden temin edebilmek için
girisimlerde bulundugu, su baskininin …’da
yükümlünün isyerinin bulundugu bölgeyi etkileyen genel bir felaket
oldugu, tabii afet olayinin genisligi, etki derecesi ve olayin özelligi
yükümlünün bütün çabalariyla belge teminine çalismasi ve uyusmazlik döneminin
1994 yili, 213 sayili Vergi Usul Kanununun 253. maddesi uyarinca defter ve
belgeleri muhafaza ve ibraz süresinin ise 5 yil olmasi ve defter ve belgelerin muhafaza sürelerinin
geçmis bulunmasi karsisinda yükümlünün alisveriste bulundugu kisilerden
belgeleri teminin mümkün olmadigi anlasildigindan yükümlünün
iyi niyetli oldugu kanaatine varilmasi nedeniyle Vergi Mahkemesince katma deger
vergisi beyannamesinde gösterilen
indirimlerin kabul edilmesi ve re’sen tarh edilen vergilerin kaldirilmasi
gerekirken davanin reddinde isabet
görülmemistir” (Danistay 9.Daire, E.:
2000/4946, K.: 2001/1109) (Danistay Kararlari Dergisi, Yil 1, Sayi 2, 2003,
s.308).
[28]
ÇOMAKLI, Safak Ertan – AK, Ahmet., a.g.e., s.54
[29]
Bir eserde konu ile ilgili
olarak sunlar belirtilmektedir: “ Defter ve belgelerin Vergi Usul Kanununda
sayilan mücbir sebepler dolayisiyla ibraz edilmemis olmasinin sonuçlarinin
ne olabilecegi sorusu akla gelebilir. Böyle bir durumda,
kesilen cezalar kalkmakla birlikte; mücbir sebeplerin, ceza mahkemelerince
hükmolunacak cezalardan olan kaçakçilik cezalarini kaldiracagina iliskin bir
hükme Vergi Usul Kanununda rastlanmamaktadir. Nitekim, Vergi Usul Kanununun 373.
maddesinde, “ bu kanunda yazili mücbir sebeplerden herhangi birinin vukua
geldigi malum ise veya tevsik ve ispat olunursa, vergi cezasi kesilmez”
denilmek suretiyle mücbir sebeplerin sadece idari – mali nitelikli cezalardan
olan vergi ziyai ve usulsüzlük cezalarini kaldiracagi ifade olunmaktadir. Bu
durumda kaçakçilik cezalarinin da kalkacagini kabul etmek kiyasa basvurmak
anlamini tasir. Mücbir sebeplerin varligi halinde cezanin kalkacagi yönündeki
mevcut düzenlemenin kapsaminin, kaçakçilik cezalarini da içine alacak sekilde
genisletilmesi bu sakincayi giderecektir.”
(OKTAR, Ates.,Vergi Hukuku, Türkmen Kitabevi, 9. Baski, 2013,s.366-367).
[30]
1982 Anayasasi (Kanun No: 2709, Kabul Tarihi: 7 Kasim 1982)
md.38/5“ Hiç kimse kendisini ve kanunda gösterilen yakinlarini suçlayan bir
beyanda bulunmaya veya bu yolda delil göstermeye zorlanamaz.”
Ceza Muhakemesi Kanunu (Kanun No: 5271,
Kabul Tarihi: 14.12.2004),süphelinin veya sanigin ifadesinin alinmasinda veya
sorguya çekilmesinde uyulmasi gereken hususlari sayarken, yüklenen suç hakkinda açiklamada bulunmamasinin kanuni hakki
oldugunun söylenecegini de belirtmektedir (md.147/e).
[31] YALTI,
Billur., Vergi Yükümlüsünün Haklari, Beta Basim Yayim Dagitim, 1. Basi, Eylül –
2006, Istanbul,s.140
[32]
YALTI, Billur., a.g.e., s.140
[33]
Bu noktada, Avrupa Insan
Haklari Mahkemesinin defter
ve belge ibrazina iliskin olarak önüne gelmis olan
uyusmazliklarda verdigi kararlar
da iç hukukumuz açisindan belirleyici bir yöne
sahip olacaktir. Bir baska deyisle , susma hakki ile ilgili bir yasal düzenleme de bu
kararlar ve Mahkemenin istikrar kazanmis görüsü de önem tasimaktadir.
[34]
Vergi Usul Kanununun 256. maddesinde, defter ve belgelerin ibraz edilmesine iliskin bir süre belirlemesinin yapilmamasi konusu
doktrinde de üzerine durulan bir konu olmustur. Bu hususta bir yazida
belirtilenleri kisaca ifade etmek
istersek; 256. maddede defter ve belgelerin ibrazinin ne kadar süre içerisinde
yapilmasi gerektigine dair herhangi bir hükmün yer almamasinin iki farkli
görüsün dogmasina sebep oldugu, birinci görüsün, defter ve belgelerin herhangi
bir süre verilmeksizin aninda ibraz edilmesi gerektigi yönünde oldugu, konuya
iliskin ikinci görüsün ise, defter ve
belgelerin ibrazi için en az 15 günlük bir süre verilmesi gerektigi seklinde
oldugu ifade edilmektedir. (ÇÖLGEZEN, Övül., Yaklasim, Yil 18, Sayi 213, Eylül
– 2010, s. 126 – 127)
[35]
Bu konuda bir baska örnek vermek
gerekirse, Gelir Idaresi Baskanliginin
serbest meslek kazanç defteri ile ilgili olarak vermis oldugu
(17.03.2006 tarihli) bir görüsünde de özetle söyle denmektedir: “ Isyerinde
bulundurulmamasi ve günü gününe kayit edilmemesi halinde özel usulsüzlük cezasi
kesilecek defterler, Maliye Bakanliginca kendisine verilen yetkiye dayanilarak
ihdas edilip tutulma ve günü gününe kayit edilme zorunlulugu getirilenlerdir.
Ancak Serbest Meslek Kazanç Defteri, kayitlarin günü gününe yapilmasi zorunlu
olan bir defter olmakla birlikte Maliye Bakanligi’nin yetkisine dayanilarak
ihdas edilmis bir defter degildir. Serbest
Meslek Kazanç Defterini isyerinde bulundurma zorunlulugu
bulunmamaktadir. Ancak, mükelleflere Serbest Meslek Kazanç defterinin ibrazi
için münasip bir mühlet verilecek ve bu süre içerisinde ibraz görevini yerine
getirmeyen mükellefler adina mükerrer 355’nci madde uyarinca özel usulsüzlük cezasi kesilecektir.
Ayrica Serbest Meslek Kazanç Defterinin günü gününe tutulmadiginin, kayit
nizamina uyulmadiginin tespiti halinde ayni Kanunun 352’nci maddesinin birinci
derece usulsüzlükle ilgili 6 numarali bendi uyarinca birinci derece usulsüzlük cezasi
kesilmesi gerekmektedir. “ (DOGRUSÖZ
Bumin., Serbest Meslek Defteri Isyerinde Olmazsa, Referans,
02.07.2007)
[36]
V.U.K.md.14/2: “ Kanunda açikça yazili
olmayan hallerde 15 günden
asagi olmamak sartiyla bu
süreyi, tebligi yapacak olan idare
belirler ve ilgiliye
teblig eder.”
[37] V.U.K.
md.139: “ Vergi incelemeleri, esas itibariyle incelemeye tabi olanin isyerinde
yapilir.
Isyerinin müsait olmamasi, ölüm, isin terk
edilmesi gibi zaruri sebeplerle incelemenin yerinde yapilmasi imkansiz olur
veya mükellef ve vergi sorumlulari isterlerse inceleme dairede yapilabilir.
Bu takdirde incelemeye tabi olanin lüzumlu
defter ve vesikalarini daireye getirmesi kendisinden yazili olarak istenilir.
Incelemenin dairede yapilmasi halinde istenilen
defter veya vesikalari belli edilen zamanda mazeretsiz olarak getirmeyenler,
bunlari ibraz etmemis sayilirlar. Hakli bir mazeret gösterenlere, defter ve
vesikalarini daireye getirmesi için münasip bir mühlet verilir.”
[38]
Konu ile ilgili olarak bir eserde de su hususlar belirtilmektedir: “
Incelemenin dairede yapilmasi durumunda defter ve belgeler usulüne uygun yazili
tebligat ve süre (Kanunda süre belirtilmemekle beraber V.U.K 14/2 geregi en az
15 gün) verilerek istenilmelidir. Bu süreyi mükellefin istemesine gerek yoktur.
Inceleme elemani tarafindan verilmesi gereken zorunlu idari bir süredir. “
SENYÜZ, Dogan., a.g.e.,s.421)
[39]
Nitekim, konu ile ilgili bir Yargitay kararinda da, bu hususa deginilmektedir.
Söyle ki, kararin bir yerinde, “ ……..hesaplarin dairede
incelenmesine imkan veren 213 sayili
Yasanin 139/2. maddesinde ki istisnalardan birinin varliginin önceden
belirlenip belirlenmediginin incelemeyi yapan vergi denetmeninden sorulmasi,
isyeri disinda inceleme yapilmasina iliskin bir tespiti varsa belgesinin
dosyaya ibrazinin istenmesi, aksi takdirde yapilan tebligatin hukuki geçerliliginin bulunmadigi gözetilmeden,….” Yargitay 11.
Ceza Dairesi, E. 2011/6200, K. 2013/3494, T.04.03.2013, Yargitay Kararlari
Dergisi, Cilt 39, Sayi 9,Eylül –
2013).
[40]
Buna karsilik, mükellefler
aldiklari vergi karnelerini
isin bir baska deyisle faaliyetlerinin
devami müddetince muhafaza ile
yükümlü tutulmuslardir (V.U.K.md.255).
[41]
KANETI,Selim.,Vergi Hukuku, Özdem Kardesler Matbaasi, Istanbul,1986/1987
,s.170; Defter ve belgelerin muhafaza sorumlulugu ile ilgili olarak verilen bir yargi kararinda, (kararin bir
bölümünde), 213 sayili Kanun’un 253
ve 254. maddeleri uyarinca defter ve belgeleri muhafaza sorumlulugunun,
mükellefe ve/veya vergi sorumlusuna
ait oldugu ve vekaletname ile devrinin
mümkün olmadigi ifade edilmistir (Yargitay
11. Ceza Dairesi,T.: 4.6.2001,E. N.: 2001/5241,K. N. : 2001/6129)
(Yaklasim, Yil 10, Sayi 112, Nisan 2002,s.272).
[42]
Örnegin, dip koçanli yolcu tasima biletlerinin
muhafaza süresi ile ilgili olarak
verilen bir Maliye Bakanligi özelgesinde de, mükelleflerin 213 sayili Vergi
Usul Kanununun 253. maddesi hükmüne göre, tutacaklari defter ve belgeleri
ilgili bulunduklari takvim yilini takip eden takvim yilindan baslayarak bes yil muhafaza edecekleri belirtilmistir
(Maliye Bakanligi Özelgesi, Tarih: 26.5.1997, Sayi:
B.07.0.GEL.29/2925-233-637/21590) (KIZILOT, Sükrü., Vergi Uyusmazliklariyla Ilgili
Danistay Kararlari ve Özelgeler Muktezalar, Cilt – 4,Anakara,Haziran – 1998,
s.997).
[43]
Bu konuda bir eserde ,Vergi Usul Kanununun 253. maddesinde sadece “ ilgili
bulunduklari yili takip eden takvim yili basindan itibaren “ denildigi baskaca
bir açikliga yer verilmedigi, ilgili bulunduklari yildan kastin ;bunlarin
sadece tutulduklari veya düzenlendikleri yil
mi oldugu, yoksa söz konusu
kayitlarin sonuçlarinin etkiledigi diger yillari da kapsadigi konusunun yoruma ihtiyaç gösterdigi belirtilmistir.” ARIKAN,Fahri; Defter Tutmakla Yükümlü Olanlarin
Muhafaza ve Ibraz Ödevi, Vergi Dünyasi,Sayi: 172, Aralik -1995 ,s,113; Bir
baska eserde ise sunlar belirtilmistir;” Defter ve vesikalarin muhafaza
süresinin baslangici, defter ve vesikalarin ilgili bulundugu yila baglidir.
Yani, bes yillik süre defter ve vesikalarin kullanildigi (veya ilgili
bulundugu) yili takip eden yildan baslayacak ve besinci yilin bitmesi ile sona
erecektir. Defterlerin ilgili bulundugu yillar
tabiri ise, bu defterlerin tahsis edildikleri hesap dönemin ifade
etmektedir. Vesikalarin ilgili bulundugu yil ise, vesikanin tarihinin
rastladigi yili gösterir.” UYSAL, Ali – EROGLU,Nurettin., Açiklamali ve Örnekli
Vergi Usul Kanunu, 4. Baski,Ankara - 2009, s.453
[44]
Sabit kiymetler üzerinden ayrilan amortismanlarin,bir gider unsuru olarak,
gider yazildigi yilda tevsiki gerekir. Bunun için de, amortisman konusu sabit
kiymetin, iktisap bedelinin bilinmesine ihtiyaç vardir. Bu nedenle amortisman konusu kiymetlerin iktisabi ile
ilgili belgeler ve önceki yillara ayrilmis amortisman kayitlari bakimindan bes
yillik muhafaza süresi, kiymetin tamamen itfa edildigi yili izleyen takvim yili
basindan baslar (Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açiklamalari, Olus Mali Hukuk
Bürosu - Özbalci, OlusYayincilik, Aralik - 2010 ,s.595).Yillara yaygin insaat
ve onarim islerinde kar –zarar tespiti için bitim tarihi itibariyle
gerçeklesmekte, isin bitimine kadar yapilan
islemler (giderler, amortisman islemleri) uzun yillara
yayilabilmektedir. Bu durumda ilgili defterlerin ve belgelerin kayit tarihi itibariyle
degil isin tamamlanip kar-zararin beyan edildigi yili izleyen takvim yilindan
itibaren islemeye baslar. Zarar mahsubunun söz konusu oldugu durumlarda
ise bu mahsuplarin ispati ve
belgelendirilebilmesi açisindan zarar mahsubuna iliskin defter ve belgelerin
muhafazalarina devam edilmesi uygulamadan dogan zorunluluktur (ÇOMAKLI Ertan
Safak.,Vergi Hukuku (Genel Esaslar ve Mevzuat), Savas Yayinevi,Ankara - 2010
,s.128). Inceleme konusu yapilan yil,zararin olustugu yil degil zararin indirim
konusu yapildigi yildir. Dolayisiyla, zamanasimina ugramis olsa bile daha önceki yillarda olusan zararlar inceleme
yapilan yilda ödenmesi gereken vergiyi dogrudan etkilemektedir. Bu nedenle
görevi ödenecek verginin dogrulugunu arastirmak, tespit etmek ve saglamak olan
vergi inceleme elemani zamanasimina ugramis olsa bile, o yilara iliskin defter
ve belgeleri talep edebilmektedir (DUMAN, Yüksel., Muhafaza ve Ibraz Ödevinde
Özellik Arzeden Hususlar, Vergi Sorunlari, YIL 33, Sayi: 260, Mayis - 2010,
[45]
Resmi Gazete No: 24252, Resmi Gazete
Tarihi: 6.12.2000
[46]
361 sira
No’lu Vergi Usul Kanunu
Genel Tebligi (Resmi Gazete No: 26225, Resmi Gazete Tarihi:
11.7.2006) uyarinca, Gelir Idaresi
Baskanliginca ön denetime tabi tutularak,belirlenmis olan formata uygunlugu
kabul edilmis olan veriler, vergi kanunlari karsisinda kagit ortaminda tutulan
defter ve belgeler gibi kabul edilecektir. Ayrica, Vergi Usul Kanununda ve
diger vergi kanunlarinda yer alan defter (tasdike iliskin hükümler hariç) kayit
ve belgelere iliskin hükümler, elektronik defter ve belgeler için de
geçerlidir.
Ilgili teblig geregince, mükelleflerin,
verilerini Gelir Idaresi Baskanligina
göndermis olmalari,defter ve belgelere iliskin
muhafaza ve ibraz ödevlerini ortadan kaldirmayacaktir. Ayrica, diger
kurumlar tarafindan elektronik
ortamda tutulan defter ve belgelerin
kagit ortaminda ibraz
edilmesi istendigi takdirde, mükellefler elektronik
defter ve belgeleri
kagit ortamina aktararak bu
yükümlülüklerini yerine getirebileceklerdir.
[47]
V.U.K.’un mükerrer 355. maddesi
uyarinca, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak
yapilacak tebliglerde eksik veya yaniltici bilgi verilmesi veya defter ve
belgelerin süresinde ibraz edilmemesi halinde haklarinda Kanunun ceza
hükümlerinin uygulanmasi yoluna gidileceginin ilgililere yazili olarak
bildirilmesinin sart oldugu ifade edilmistir. Gene ayni madde ye göre, bu
ödevlerin yerine getirilmesine iliskin usul ve esaslarin Maliye Bakanliginca
yapilan düzenleyici idari islemlerle duyurulmasi halinde ilgililere ayrica
yazili olarak bildirilme sartinin aranmayacagi da belirtilmektedir.
Yukarida, maddede belirtilen düzenleyici idari
islem kavramindan kastedilen, Maliye Bakanliginca yayimlanacak olan genel
tebliglerdir.
V.U.K. mükerrer md.355 uyarinca, özel
usulsüzlük cezasi kesilmesine ragmen bu mecburiyetlerini yerine getirmeyenler
hakkinda yeniden süre verilerek bu mecburiyetlerin yerine getirilmesi teblig
olunacaktir. Verilecek olan bu süreye ragmen bu mecburiyetin yerine getirilmemesi
halinde ise, maddede belirtilen özel usulsüzlük cezalari bir kat artirilarak
uygulanacaktir.
Teblig edilmek kaydiyla ikinci kez
uygulanacak olan özel usulsüzlük cezasi son uygulamayi teskil edecektir. Bir
baska deyisle, daha sonraki asamalarda da özel usulsüzlük cezasinin
uygulanabilmesi için bu konuda Kanunda açik bir düzenleyici hükmün olmasi
gerekir.
[48]
Konu ile ilgili olarak bir eserde su hususlar belirtilmektedir: “ Defter ve
belgelerin ibraz edilmemesi Vergi Uusl
Kanununun 30. maddesinin 3 numarali
bendine göre re’sen takdir nedeni de sayilmaktadir. Bu durumda defter ve
belgesini ibraz etmeyen mükellefin dönem matrahinin takdirine mi gidilecegi
yoksa ibraz etmesi için ikinci kez yazi mi gönderilecegi konusu Kanunda açik
kalmistir. Çünkü mükerrer 355.maddeye
göre süresinde ibraz ve bilgi verme ödevini yerine getirmeyenlere süre
verilerek yeniden bilgi vermesi veya defter ve belgesini ibraz etmesi istenecek
ve bu takdirde de cevap verilmezse ceza katlanarak uygulanacaktir. “ (ÖZYER,
Mehmet Ali., a.g.e., s.628). Böyle bir durumda, kanaatimizce, yazarin da belirttigi gerekçeler arasinda da
yer verdigi gibi (ÖZYER, Mehmet Ali, a.g.e., s.628), 1995/5 sayili
V.U.K. Iç Genelgesi ve 280
Sira Nolu V.U.K. Genel Tebligi (Resmi Gazete No: 23899, Resmi Gazete Tarihi:
7.12.1999) düzenlemeleri dikkate alinirsa
defter ve belge ibrazi için mükellefe ikinci kez süre verilmesine gerek
olmayacaktir. Zira, 280 Seri Nolu V.U.K. Genel Tebliginde, vergi incelemesine
yetkili olanlarca inceleme yapilmak üzere istenilen defter ve belgelerin
verilen süre içinde ibraz edilmemesi hali 30. maddenin 3 numarali bendi geregi re’sen takdir islemi yapilmasi gerekeceginden, ilgili dönem vergi matrahinin
belirlenerek rapora baglanacagi belirtildikten sonra, dolayisiyla vergi
incelemelerinde defter ve belgelerin ibrazi için ikinci defa süre verilmesine
gerek olmadigi ifade edilmektedir.
[49] UYSAL,
Ali – EROGLU,Nurettin., Açiklamali ve Örnekli
Vergi Usul Kanunu,Ankara – 2009 s.458
[50] ÜREL,
Gürol., Güncel Vergi Usul Kanunu Uygulamasi, 3.Baski,Seçkin Yayincilik ,s.169
[51] Mali
Tatil Ihdas Edilmesi Hakkinda Kanun,
Kanun No: 5604, Kabul Tarihi: 15.3.2007
[52]
SENYÜZ, Dogan- YÜCE, Mehmet – GERÇEK, Adnan; Vergi Hukuku,Ekin Basim Yayin
Dagitim,2. Baski,Bursa -2011,s.189
[53]
1 Sira No’lu Mali Tatil Uygulamasi Hakkinda Genel Tebligi, Resmi Gazete No:
26568, Resmi Gazete Tarihi: 30.6.2007