ANAYASA DEĞİŞİKLİĞİ BAĞLAMINDA 73. MADDE

01.03.2016 Dr. Ezhan DOĞRUSÖZ- 4469 görüntülenme YAZDIR

ANAYASA   DEĞİŞİKLİĞİ  BAĞLAMINDA  73.  MADDE

                                                                                                   Yrd. Doç. Dr. M. Ezhan  Doğrusöz*

 I- GİRİŞ

      Bilindiği  üzere  1982  Anayasasının  73.  maddesi  vergi  hukuku  düzenlemeleri  ve  vergi  uygulamaları  açısından  büyük  önem  arz  etmektedir. Çünkü, Anayasanın  ilgili  maddesi  (her  ne  kadar  Anayasada vergi  hukukunda da  dikkate  alınan  başkaca  maddelerin  var  olmasına  karşın)  vergileme  ilkelerini  de  bünyesinde  taşıyan  temel  düzenleyici  bir  madde  niteliğini  taşımaktadır. Dolayısıyla, 1982  Anayasasına  ilişkin  olarak  gündeme  gelen  değişiklik  tartışmalarının  bağlamında  vergi  hukuku  açısından  da  73. madde  ayrı  bir  önem  arz  etmektedir.

      Bu  yazıda, Anayasamızda  73.  madde  ile  ilgili olarak  yapılabilecek  olan  bir  değişiklikte, madde  kapsamında  düzenleme  konusu  olabilecek  hususlara  değinilmeye  çalışılmıştır.

II. ANAYASA’NIN  73.  MADDE  DÜZENLEMESİ 

   Modern  devlet  anlayışında  vergilendirme  yetkisinin  temeli, anayasalara dayandırılmaktadır. Günümüzde anayasalar, vergilerle ilgili temel ilkeleri de düzenlemektedir. Vergilendirme  yetkisinin  kime  ait  ve  ne  kapsamda  olacağı, bu  yetkinin  ne  ölçüde  idareye  devredilebileceği, verginin  kanunilik  ve  eşitlik  gibi  ilkeleri, modern  anayasanın  vazgeçilmez  esaslarıdır[1].

     Bu  noktada  1982  Anayasasında  da, vergi  kavramı  ile  ilişkili  hükümler  yer  almaktadır.  Her  ne  kadar  Anayasada  yer  alan  diğer  bazı  hükümler  de   vergi  hukukunda  etki  ve  önem taşısa  da  73.  madde   vergileme  ilkeler  itibariyle  dikkate  alınmaktadır.1982  Anayasası’nın[2]  73.  maddesi[3] düzenleme itibariyle vergi hukukuna ilişkin önemli hükümler içermektedir.

     Anayasamızın  doğrudan  doğruya  hüküm  altına  aldığı  vergileme  ilkeleri  73.  madde  de  düzenlenmiş  olmakla  beraber, dolaylı  vergilendirme  ilkelerine  ise  2.  ve  10. Madde  hükümlerinden  ulaşılmaktadır[4].  

    Vergilendirmenin  genel  prensiplerini  bu  hükümler  yanında,82  Anayasası, vergiyle  alakalı  daha  özel  nitelikte  bir  takım düzenlemelere  de  yer vermektedir. Bunlar  arasında, kamulaştırmayı  düzenleyen  46.  madde, yasama  organının  görev  ve  yetkilerini  ihtiva  eden  75. ve  takip  eden  maddeler, kanun  hükmünde  kararname  çıkarma  yetkisini  içeren  91.  madde  ve  olağanüstü  hallere  ilişkin 121. madde  hükümleri  özellikle  belirtilebilir[5].

     Özellikle  vergi  ödevi  başlıklı  madde  73  ile  dış  ticarette  mali  yükümlülüğe ilişkin  167/2, devlet  olmanın  gerektirdiği  otoriteye  dair  baskın  vergileme  ilkelerini  barındırmaktadır[6].

     Anayasanın  73.  maddesi  yukarıda  da  ifade  edildiği  gibi, vergilemeye  ilişkin  temel  ilkeleri  düzenlemektedir. Bu  ilkelere  kısaca  değinmek  gerekirse;

   Maddenin  birinci  fıkrasında, “ verginin  genelliği”  ve  “mali  güce  göre vergilendirme”  ilkelerine  yer  verilmiştir. “Herkes”  sözcüğünün  yansıttığı  verginin  genelliği  ilkesi, ayırım  gözetilmeksizin  herkesin  vergi  vermesi  anlamını  taşır. Bu  yönüyle, ilke  Anayasanın  10.  maddesinde  tanımlanan  “ kanun  önünde  eşitlik “  ilkesinin  bir  türevidir[7].   

     Maddenin  ikinci  fıkrasında,  mali  (fiscal)  ve  mali  olmayan  (extra  fiscal)  amaçlı  vergilendirmede  vergi  yükünün  adaletli  ve  dengeli  dağılımı  öngörülmektedir. İlk  fıkrada,” .. kamu  giderlerini  karşılamak  üzere..”  deyimiyle  vergilendirmenin  mali  (fiscal)  amacına yer  verilmişken, ikinci  fıkrada  geçen, “ maliye  politikası ”  deyimi  ile  vergilendirmenin  sadece  mali  amaçlı  değil, mali  olmayan, bir  başka  deyişle, iktisadi  ve  sosyal  (extra  fiscal)  amaçlı  da  olabileceği  vurgulanmaktadır[8].

    Anayasanın  73.  maddesinin  vergi  hukuku  yönünden  en  önemli  fıkrası  ise  üçüncü  fıkrasıdır. Bu  fıkrada  vergilerin  kanuniliği  ilkesi  hükme  bağlanmıştır. Bu  hükme  göre  vergi, resim, harç  ve  benzeri  mali  yükümlülüklerin  konulması, değiştirilmesi  ya da  kaldırılması  ancak  kanunla  olacaktır[9]. Bir  başka  ifadeyle, hukuk  devleti gereği, devletin  vergilendirme  yetkisinin  genel, soyut, kişisel  olmayan, vergiye  ilişkin  temel  unsurları  içeren  ve  yasama  organı  tarafından  çıkarılan  kanunlarla kullanılmasını  ifade  etmektedir[10].

   Vergilerin  alınması, kamu  giderlerini  karşılamaya  yönelik  olmalıdır. Bu ilkenin  anlamı, kamu  giderleri  gerektirmedikçe, kişiden  vergi  alınmaması  ve  vergi  adı  altında  toplanan  paraların  kamu  giderlerinin  dışında  harcanmamasıdır. Vergi  ödevinde, kişinin  belirli  bir  hizmetten  doğrudan  doğruya yararlanma  karşılığı  olarak  bir ödemede  bunması değil, bütün  kamu  hizmetlerinin  giderlerine  karşı, bir  katıma  payını  üstlenmesi  söz  konusudur[11].

     Anayasanın  73.  maddesinin  4.  fıkrası  uyarınca, Bakanlar  Kuruluna, vergi, resim, harç  ve  benzeri  mali  yükümlülüklerin  muaflık, istisnalar  ve  indirimleriyle  oranlarına ilişkin  hükümlerinde  kanunun  belirttiği  yukarı  ve  aşağı  sınırlar içinde  değişiklik yapabilme  yetkisi  verilebilecektir.

     Bakanlar  Kurulu’na  bu  yetki, özellikle  ekonomik  ve  ani  değişme  ve  gelişmelerin  gerektirdiği  zamanlarda  ekonomiye  çabuk  ve  etkili  müdahale  ederek  kamu  yararının  sağlanması  amacıyla  verilmiştir. Aksi halde  vergiler, kanunilik  ilkesinin  sert  kalıbı  içerisinde  kısa vadeli  ekonomi  politikasının  bir aracı  olarak  hedeflenen  amaçlar  için   kullanılamayacaktır. Bakanlar  Kurulu  ilgili maddede  belirtilen  vergilendirme öğeleri  dışında, vergilendirmenin temel  unsurlarına  ilişkin  (mükellef, sorumlu, konu, matrah  ve vergiyi  doğuran  olay)  olarak  düzenleme  yapamaz[12].

III- ANAYASA  DEĞİŞİKİĞİ  BAĞLAMINDA  73.  MADDE

   Anayasanın  gerek  73.  maddesi  düzenlemesinde  yer  alan  ve  gerekse de  bu  düzenleme  içinde  değinilmeyen  fakat  sorunlu  olarak  düşünülebileceğini  tahmin  ettiğimiz  bazı  konulara  değinmek  istersek  şu hususları  belirtebiliriz:

1-     Vergi  Affı  Düzenlemeleri:

     Türk  hukukunda  af  yetkisi, kaynağını  Anayasadan  alır. Genel  af  ve  özel  af  çıkarılmasına  Türkiye  Büyük  Millet  Meclisi  yetkilidir. Vergi  Usul  Kanununda  af  ile  ilgili  herhangi  bir  hüküm  bulunmamaktadır. Türkiye’de  vergi  cezalarının  affı, bazen  zaman  zaman  çıkarılan  genel  cezaların  affına  ilişkin  kanunların  kapsamına  alınmış, bazen  de  vergilere  ait  olarak  çıkarılan  ayrı  af  kanunları  ile  gerçekleştirilmiştir[13].

      Anayasada  vergi  affı  ile  ilgili  olarak  açık  bir  hükmün  olmayışı, zaman  zaman  gündeme  gelen  af  düzenlemelerinin  yasal  kaynağı  açısından  da  tartışma  konusu  olabilmektedir.  Vergi  cezaları  açısından  af  konusunda  Anayasanın  73.  maddesinde  bir  belirleyici  hüküm  konabilir. Zira, böyle  bir  düzenleme, gerek  vergi  aslı  gerekse  de   vergi  cezaları  açısından  af  çıkarılabilip    çıkarılamayacağı  konusunda  bağlayıcı  ve  tartışmaları  sona  erdirici  bir  düzenleme  olacaktır.  

 2-     Vergi  Yasalarının  Geriye  Yürümezliği  İlkesi Açısından

        Kişilerin  hukuk  güvenliğinin  ve  hukuk  devletinin  gereği  olan  yasaların  geriye  yürümezliği  ilkesi, yasaların  yayımı  tarihinden  sonraki  olaylara  uygulanmasını gerektirir. Anayasanın  38. maddesinde ceza  hukukuna  ilişkin  olarak  yasaların  geriye  yürümezliğini  öngören  bir düzenleme  yer  almakta, bu  düzenleme  ile  kimsenin  işlediği  zaman  yürürlükte  bulunan  kanunun  suç  saymadığı  bir  fiilden  dolayı  cezalandırılamayacağı  öngörülmektedir. Ceza  hukukuyla  ilgili  hüküm  dışında  Anayasamızda  geriye  yürümezlik  açısından  herhangi bir düzenleme  yer  almamıştır. Böyle  olmasına  rağmen, Anayasada  yer  alan  hukuk  devleti  ilkesi  gereği, yasaların  geriye  yürümemesi  ilkesi  aranmış, Anayasa  Mahkemesi  de  bu  açıdan  yasarın  Anayasaya  uygunluğu  denetimini  yapmıştır[14]

       Hukuki  güvenlik  ilkesi  ve  vergi  mükelleflerinin  tabi  olacakları  kuralları  önceden  bilmeleri  yani  belirlilik  açılarından  da  önem taşıyan  vergi  yasalarının  geriye  yürümezliği ilkesinin ( geçmişte  hukuki  yönden  tartışma  konusu  olabilecek  geriye  yürümenin  olduğu  haller  de  dikkate alınırsa) Anayasal  bir  düzenlemeye  tabi  tutulması, son  noktada  hukuk devleti  açısından  da  önemli bir  düzenlemeyi  teşkil  edecektir. Bu  hususta  da  73.  madde  de  yapılacak  bir  düzenleme  de  vergi  yasalarının geriye  yürümezliği  ilkesi  de  dikkate  alınabilir.

3-      Dolaylı vergiler

 

     Bilindiği  üzere  dolaylı  vergiler, Türk  Vergi  Sistemi  içinde  dolaysız  vergilere  oranla  payı  daha fazla  olan  vergilerdir[15]. Bir  başka  deyişle, devletin elde  ettiği  vergi  gelirleri  toplamı  içinde  çoğunluğu  dolaylı  vergiler  oluşturmaktadır  ve  bu  husus  yıllardan  beri  de   süregelmektedir.  

        Ancak  dolaylı  vergilerin  sahip  olduğu  bu  duruma  (devlet  açısından  vergi kamu  geliri  elde  edilmesinde, tahsilatta  kolaylık  göstermesi  ve  önemli  bir  miktarda  kamu  geliri  elde  edilmesini  sağlamasına) rağmen  sonuçta, vergide  adalet  için  bozucu  bir  etkiye  sahip  olması  ve  mükellefler  için  de  vergi  verme  bilincinin  yerleştirilememesi  gibi  nedenlerle  önemli  sakıncaları  da  beraberinde  taşımaktadır.            

   

    Anayasanın  73.  maddesine  bir  hüküm konmak  suretiyle  (dolaysız  vergiler/dolaylı  vergiler  ayrımında  dolaylı  vergilerin  vergi sistemimizdeki  payı  açısından)  bu  oransızlığın  ve  olumsuz  sonuçların  giderilmesine  ilişkin  bir düzenleme  yapılabilir. Zira  böyle  bir  düzenleme  sonuçta, vergi  sistemimizde  adaletin  sağlanmasının  yanı  sıra  sosyal  devlet  ilkesinin  gerçekleştirilmesine  ve  hatta  mükellef haklarının  korunmasına  da  hizmet  edecektir.       

 

4-      Anayasanın  73.  maddesinde  Bakanlar  Kuruluna Tanınan  Yetki  Açısından

     Anayasanın  73. maddesinin  son  fıkrası  uyarınca, Bakanlar  Kurulu, vergi, resim, harç  ve  benzeri  mali  yükümlülüklerin  muaflık, istisnalar  ve indirimleriyle  oranlarına ilişkin  hükümlerinde  kanunun  belirttiği  yukarı  ve  aşağı  sınırlar  içinde  değişiklik  yapma  yetkisine  sahiptir.

     Vergilerin  kanuniliği  ilkesinin  bir  gereği  olarak, verginin  konusu, vergiyi  doğuran  olay, yükümlüsü, matrahı, oran, ödeme  zamanı  ve  zamanaşımı  gibi  temel  unsurların  düzenlenmesi  yetkisi  yasama  organına  aittir. Anayasa  yürütme  organına, kanunilik  ilkesini  belli  ölçüde  yumuşatarak  verginin  bazı  unsurlarında  düzenleme  yetkisi  vermektedir. Ancak, bu  yetki, sadece  muaflık, istisna  ve  indirimlerle  oranlara  ilişkin  olarak  ve  kanunda  belirtilen  yukarı  ve  aşağı  hadlerle  sınırlıdır[16]

   Ancak, Bakanlar  Kurulunun  kendisine  tanınan  bu  yetkiyi  kullanırken,  mükellefler  açısından  vergi  uygulamasında  vergide  adaleti  bozucu  sonuçların  doğması  da  söz  konusu  olabilir. İlgili  bir  vergi  düzenlemesinde  Bakalar  Kurulunun  kanunun  belirttiği  alt  ve  üst  sınırlar içinde gerçekleştireceği  bir  oran  ayarlaması da  (böyle bir  durumun  arzu  edilmemmiş  olmasına  rağmen) mükellefler  açısından  adalete  aykırı  bir  sonuç  doğurabilir. Böyle  bir  durumun  ortaya  çıkmasını  engellemeye  yönelik  bir  düzenleme, 73.madde  kapsamında  gene mükellef  haklarının korunması  bakımından  da  etkili ve  yerinde  bir  girişim  olabilecektir.

   Öte  yandan  bir  başka  husus olarak, Bakanlar  Kurulunun  yapacağı  oran  ayarlamasının da  belli  bir  oranla  sınırlandırılması  noktası  da  ayrıca  üzerinde durulabilecek  bir konudur Anayasal İktisat yaklaşımı ile de  ilgili olan bu konuda, örneğin, Bakanlar Kurulunun  oran ile ilgili düzenleme yapma hakkının gene  belli  bir  oran  ile  sınırlandırılması  da  düşünülebilir[17]. Tabii  bu  konunun,  sonuçta,  siyasi  iktidarların  bir  tercih  meselesi  ile  ilgili  olduğunu  da  belirtmek  gerekir.      

5-      Mükellef  Hakları  İle  İlgili  Olarak

   Devletler, kayıt  dışı  ekonomi  ile  mücadele  kadar  vergi  toplamada  da, mükellefi  çoğu  zaman  karşısına  alan  ihtilaflarla  boğuşan  uygulamalarla  vergi  toplamak  yerine, yani  “mükellefe  rağmen”  vergi toplamak  yerine, mükellefle  birlikte   vergi  toplamanın, yani  “gönüllü  uyumu”  esas  alan  sistemlerle  vergi  toplamanın  avantajlarını  kavradılar. Bu  yeni  anlayışın  özünü  ise “önceliği mükellefe  vermek  ve  onun haklarına  saygı  göstermek  oluşturdu. Bu aşamada  mükelleflerin  ne  istediklerine  bakıldı. Mükelleflerin  talepleri  basitti. İstekler, şeffaflık, adillik, doğru  ve adaletli  uygulama, haklarına  saygı  gösterilmesi  gibi  temel  noktalara  dayanmaktaydı. Bu  maksatla pek  çok devlet  mükelleflerin  haklarını  “mükellef  hakları  bildirgesi”  veya  “mükellef  hakları  imtiyazı”  şeklinde  kabul  ettiler[18].

    Vergi  mükelleflerinin  haklarını  belirleyen  bir  bildirge, anlaşma  ya  da  yasaya  gerek  var  mıdır  sorusuna  verilecek  olumlu  cevap, böyle  bir düzenlemenin  vergi  mükelleflerini  kendi hak  ve  sorumlulukları  konusunda  bilinçlendirecek  olması sonucunu  da içinde  bulundurması  sebebiyle  önemelidir.  Ayrıca, mükellef haklarının  belirlenmesi  mükelleflerin  gelir  idaresiyle  ilişkilerinde, anlaşmazlık  durumlarında  bile, güvenle  hareket  etmelerine  yardımcı  olacaktır. Bu  hakların  tanınmasının  en  önemli  sonucu ise, vergi  mükellefini, vergi idarelerinin  ellerindeki  gücü  kötüye  kullanmaları  ihtimali karşısında  korumak, vergi  mükelleflerinin  karmaşık  vergi  uygulamalarını  anlamaları  ve  bu  uygulamalar  karşısında  haklarının  bilincinde  olmalarını  sağlamaktır[19] .  

   Ülkemizde  de, Gelir  İdaresi  Başkanlığınca bir  mükellef  hakları  bildirgesi 2006  yılında   yayımlanmış  bulunmaktadır. Bildirge, mükellef  haklarının  güvence  altına  alınması  ve  mükellefin  hakları  ile  ilgili  olarak  bilinçlenmesi  hususunda  gerekli  ve  yerinde  bir  adım  olmakla  birlikte, mükellef  hakları açısından  anayasal  bir  düzenleme de  düşünülebilir. Zira,  böyle  bir  anayasal  düzenleme, hem  mükellef  haklarının  anayasa  bağlamında  güvence  altına  alınmasını  sağlayacak  ve  hem  de  konunun  taşıdığı  önem  itibariyle  mükellef  haklarının  gözetilmesi    konusunda    daha  ileri  bir  aşama  olacaktır.                     

IV-  SONUÇ

     Bilindiği  üzere, normlar  hiyerarşisinin  en  üst  noktasında  bulunan  ve  yasama, yürütme  ve  yargı  erklerini  bağlayıcı  bir  kaynak  olarak  Anayasa, vergi  hukuku  açısından  da  birincil  bir  kaynak  olarak  fonksiyon  görmektedir.  Bu  yüzden,  geleceğe  yönelik  herhangi  bir  Anayasa  değişikliğinde  de  73.  madde, içerdiği hükümler  nedeniyle  gelecekteki  vergi  hukuku  düzenleme ve  uygulamalarına  ışık  tutacaktır.

     Bu çerçevede, yukarıda ele alınan ve vergi hukukunda da sorunlu olduğunu düşündüğümüz  hususlar, mevcut  bir Anayasa  değişikliğinde irdelenmek  suretiyle  73.  madde  düzenlemesi içinde   ele  alınabilir  ve  maddeye  de  yeni  bir  içerik  kazandırılabilir.            

     ---------------------------------------------------------------------------

 * Yrd. Doç. Dr.,Marmara Üniversitesi, İktisat Fakültesi, Maliye Bölümü – Mali Hukuk Öğretim Üyesi

[1] MUTLUER, M. Kamil., Vergi Hukuku Genel ve Özel Hükümler, Turhan Kitabevi Yayınları, Ankara – 2011,s.16

[2] 1982 Anayasası: Kanun No: 2709, Kabul Tarihi: 7 Kasım 1982

[3] Madde 73: “ Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre,vergi ödemekle yükümlüdür.

                          Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.

                          Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. 

                          Vergi,resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.”  

[4] ÇOMAKLI, Şafak Ertan – GÖDEKLİ, Mehmet., Vergilemede Anayasal Prensipler, Savaş Yayınları, 1. Baskı, Aralık – 2011, s.31; Cumhuriyetin niteliklerini sayan  Anayasanın 2. maddesi, Türkiye Cumhuriyetini sosyal bir hukuk devleti olarak nitelendirmesi yönünden, öte yandan kanun önünde eşitlik ilkesini düzenleyen 10. madde de eşitlik vurgusu yönünden vergi hukukunda önem arz etmektedir.  

[5] ÇOMAKLI, Şafak Ertan – GÖDEKLİ Mehmet., a.g.e.,s.32

[6] ÇOMAKLI, Şafak Ertan – GÖDEKLİ, Mehmet., a.g.e., s.33

[7] OKTAR, Ateş., Vergi Hukuku, Türkmen Kitabevi, 5. Baskı, İstanbul -2010, s.30

[8] OKTAR,Ateş., a.g.e.,s.31

[9] KIRBAŞ, Sadık., Vergi Hukuku Temel Kavramlar, İlkeler ve Kurumlar, Siyasal Kitabevi, 17. Baskı, s.23

[10] ÖZ, Ersan., Vergilendirmede Kanunilik ve Türk Vergi Sistemi, Gazi Kitabevi, Aralık -2004, s.72

[11] KANETİ, Selim., Vergi Hukuku,  İstanbul Üniversitesi Yayın: 3434, Hukuk Fakültesi Yayın: 698,İstanbul – 1986/1987, s.31 - 32

[12] ÖZ,Ersan., a.g.e.,s.72 - 73

[13] MUTLUER, M. Kamil., a.g.e.,s.243;Anayasanın 87. Maddesi T.B.M.M.’nin  genel  ve  özel  af  yetkisini, 104. maddesi  de Cumhurbaşkanının  af  yetkisini belirtmektedir.  

[14] ÇOMAKLI, Şafak Ertan., Vergi Hukuku (Genel Esaslar ve Mevzuatı), Savaş Yayınevi, Ankara – 2010, s.29

[15] Dolayı ve dolaysız vergilerle ilgili olarak bkz. , AKDOĞAN, Abdurrahman.,Kamu Maliyesi ,Gazi Kitabevi,11. Baskı,Ankara - 2006 ;s283 vd.,EDİZDOĞAN, Nihat – ÇETİNKAYA ,Özhan – GÜMÜŞ, Erhan., Kamu Maliyesi, Ekin Basım Yayım Dağıtım,2.Baskı,2011,s.285 vd.

[16] KARAKOÇ, Yusuf., Genel Vergi Hukuku, Yetkin Yayınları,5. Baskı, Ankara – 2011, s.96

[17]Konu ile ilgili olarak bkz. SAVAŞ, Vural Fuat., Anayasal İktisat, 2. Baskı, İzmir – 1993, s.147 - 148

[18] DOĞRUSÖZ A.,Bumin., Mükellef ve Eksik Hakları – I, Hukuka  Göre, Dünya, 14.7.2005

[19]UZELTÜRK, Hakan., Mükellef Hakları:Yansımalar, Legal Mali Hukuk Dergisi, Temmuz -2005,s.1835-1836