ANAYASA DEGISIKLIGI BAGLAMINDA 73. MADDE

01.03.2016 Dr. Ezhan DOGRUSÖZ- 13546 görüntülenme YAZDIR

ANAYASA   DEGISIKLIGI  BAGLAMINDA  73.  MADDE

                                                                                                   Yrd. Doç. Dr. M. Ezhan  Dogrusöz*

 I- GIRIS

      Bilindigi  üzere  1982  Anayasasinin  73.  maddesi  vergi  hukuku  düzenlemeleri  ve  vergi  uygulamalari  açisindan  büyük  önem  arz  etmektedir. Çünkü, Anayasanin  ilgili  maddesi  (her  ne  kadar  Anayasada vergi  hukukunda da  dikkate  alinan  baskaca  maddelerin  var  olmasina  karsin)  vergileme  ilkelerini  de  bünyesinde  tasiyan  temel  düzenleyici  bir  madde  niteligini  tasimaktadir. Dolayisiyla, 1982  Anayasasina  iliskin  olarak  gündeme  gelen  degisiklik  tartismalarinin  baglaminda  vergi  hukuku  açisindan  da  73. madde  ayri  bir  önem  arz  etmektedir.

      Bu  yazida, Anayasamizda  73.  madde  ile  ilgili olarak  yapilabilecek  olan  bir  degisiklikte, madde  kapsaminda  düzenleme  konusu  olabilecek  hususlara  deginilmeye  çalisilmistir.

II. ANAYASA’NIN  73.  MADDE  DÜZENLEMESI 

   Modern  devlet  anlayisinda  vergilendirme  yetkisinin  temeli, anayasalara dayandirilmaktadir. Günümüzde anayasalar, vergilerle ilgili temel ilkeleri de düzenlemektedir. Vergilendirme  yetkisinin  kime  ait  ve  ne  kapsamda  olacagi, bu  yetkinin  ne  ölçüde  idareye  devredilebilecegi, verginin  kanunilik  ve  esitlik  gibi  ilkeleri, modern  anayasanin  vazgeçilmez  esaslaridir[1].

     Bu  noktada  1982  Anayasasinda  da, vergi  kavrami  ile  iliskili  hükümler  yer  almaktadir.  Her  ne  kadar  Anayasada  yer  alan  diger  bazi  hükümler  de   vergi  hukukunda  etki  ve  önem tasisa  da  73.  madde   vergileme  ilkeler  itibariyle  dikkate  alinmaktadir.1982  Anayasasi’nin[2]  73.  maddesi[3] düzenleme itibariyle vergi hukukuna iliskin önemli hükümler içermektedir.

     Anayasamizin  dogrudan  dogruya  hüküm  altina  aldigi  vergileme  ilkeleri  73.  madde  de  düzenlenmis  olmakla  beraber, dolayli  vergilendirme  ilkelerine  ise  2.  ve  10. Madde  hükümlerinden  ulasilmaktadir[4].  

    Vergilendirmenin  genel  prensiplerini  bu  hükümler  yaninda,82  Anayasasi, vergiyle  alakali  daha  özel  nitelikte  bir  takim düzenlemelere  de  yer vermektedir. Bunlar  arasinda, kamulastirmayi  düzenleyen  46.  madde, yasama  organinin  görev  ve  yetkilerini  ihtiva  eden  75. ve  takip  eden  maddeler, kanun  hükmünde  kararname  çikarma  yetkisini  içeren  91.  madde  ve  olaganüstü  hallere  iliskin 121. madde  hükümleri  özellikle  belirtilebilir[5].

     Özellikle  vergi  ödevi  baslikli  madde  73  ile  dis  ticarette  mali  yükümlülüge iliskin  167/2, devlet  olmanin  gerektirdigi  otoriteye  dair  baskin  vergileme  ilkelerini  barindirmaktadir[6].

     Anayasanin  73.  maddesi  yukarida  da  ifade  edildigi  gibi, vergilemeye  iliskin  temel  ilkeleri  düzenlemektedir. Bu  ilkelere  kisaca  deginmek  gerekirse;

   Maddenin  birinci  fikrasinda, “ verginin  genelligi”  ve  “mali  güce  göre vergilendirme”  ilkelerine  yer  verilmistir. “Herkes”  sözcügünün  yansittigi  verginin  genelligi  ilkesi, ayirim  gözetilmeksizin  herkesin  vergi  vermesi  anlamini  tasir. Bu  yönüyle, ilke  Anayasanin  10.  maddesinde  tanimlanan  “ kanun  önünde  esitlik “  ilkesinin  bir  türevidir[7].   

     Maddenin  ikinci  fikrasinda,  mali  (fiscal)  ve  mali  olmayan  (extra  fiscal)  amaçli  vergilendirmede  vergi  yükünün  adaletli  ve  dengeli  dagilimi  öngörülmektedir. Ilk  fikrada,” .. kamu  giderlerini  karsilamak  üzere..”  deyimiyle  vergilendirmenin  mali  (fiscal)  amacina yer  verilmisken, ikinci  fikrada  geçen, “ maliye  politikasi ”  deyimi  ile  vergilendirmenin  sadece  mali  amaçli  degil, mali  olmayan, bir  baska  deyisle, iktisadi  ve  sosyal  (extra  fiscal)  amaçli  da  olabilecegi  vurgulanmaktadir[8].

    Anayasanin  73.  maddesinin  vergi  hukuku  yönünden  en  önemli  fikrasi  ise  üçüncü  fikrasidir. Bu  fikrada  vergilerin  kanuniligi  ilkesi  hükme  baglanmistir. Bu  hükme  göre  vergi, resim, harç  ve  benzeri  mali  yükümlülüklerin  konulmasi, degistirilmesi  ya da  kaldirilmasi  ancak  kanunla  olacaktir[9]. Bir  baska  ifadeyle, hukuk  devleti geregi, devletin  vergilendirme  yetkisinin  genel, soyut, kisisel  olmayan, vergiye  iliskin  temel  unsurlari  içeren  ve  yasama  organi  tarafindan  çikarilan  kanunlarla kullanilmasini  ifade  etmektedir[10].

   Vergilerin  alinmasi, kamu  giderlerini  karsilamaya  yönelik  olmalidir. Bu ilkenin  anlami, kamu  giderleri  gerektirmedikçe, kisiden  vergi  alinmamasi  ve  vergi  adi  altinda  toplanan  paralarin  kamu  giderlerinin  disinda  harcanmamasidir. Vergi  ödevinde, kisinin  belirli  bir  hizmetten  dogrudan  dogruya yararlanma  karsiligi  olarak  bir ödemede  bunmasi degil, bütün  kamu  hizmetlerinin  giderlerine  karsi, bir  katima  payini  üstlenmesi  söz  konusudur[11].

     Anayasanin  73.  maddesinin  4.  fikrasi  uyarinca, Bakanlar  Kuruluna, vergi, resim, harç  ve  benzeri  mali  yükümlülüklerin  muaflik, istisnalar  ve  indirimleriyle  oranlarina iliskin  hükümlerinde  kanunun  belirttigi  yukari  ve  asagi  sinirlar içinde  degisiklik yapabilme  yetkisi  verilebilecektir.

     Bakanlar  Kurulu’na  bu  yetki, özellikle  ekonomik  ve  ani  degisme  ve  gelismelerin  gerektirdigi  zamanlarda  ekonomiye  çabuk  ve  etkili  müdahale  ederek  kamu  yararinin  saglanmasi  amaciyla  verilmistir. Aksi halde  vergiler, kanunilik  ilkesinin  sert  kalibi  içerisinde  kisa vadeli  ekonomi  politikasinin  bir araci  olarak  hedeflenen  amaçlar  için   kullanilamayacaktir. Bakanlar  Kurulu  ilgili maddede  belirtilen  vergilendirme ögeleri  disinda, vergilendirmenin temel  unsurlarina  iliskin  (mükellef, sorumlu, konu, matrah  ve vergiyi  doguran  olay)  olarak  düzenleme  yapamaz[12].

III- ANAYASA  DEGISIKIGI  BAGLAMINDA  73.  MADDE

   Anayasanin  gerek  73.  maddesi  düzenlemesinde  yer  alan  ve  gerekse de  bu  düzenleme  içinde  deginilmeyen  fakat  sorunlu  olarak  düsünülebilecegini  tahmin  ettigimiz  bazi  konulara  deginmek  istersek  su hususlari  belirtebiliriz:

1-     Vergi  Affi  Düzenlemeleri:

     Türk  hukukunda  af  yetkisi, kaynagini  Anayasadan  alir. Genel  af  ve  özel  af  çikarilmasina  Türkiye  Büyük  Millet  Meclisi  yetkilidir. Vergi  Usul  Kanununda  af  ile  ilgili  herhangi  bir  hüküm  bulunmamaktadir. Türkiye’de  vergi  cezalarinin  affi, bazen  zaman  zaman  çikarilan  genel  cezalarin  affina  iliskin  kanunlarin  kapsamina  alinmis, bazen  de  vergilere  ait  olarak  çikarilan  ayri  af  kanunlari  ile  gerçeklestirilmistir[13].

      Anayasada  vergi  affi  ile  ilgili  olarak  açik  bir  hükmün  olmayisi, zaman  zaman  gündeme  gelen  af  düzenlemelerinin  yasal  kaynagi  açisindan  da  tartisma  konusu  olabilmektedir.  Vergi  cezalari  açisindan  af  konusunda  Anayasanin  73.  maddesinde  bir  belirleyici  hüküm  konabilir. Zira, böyle  bir  düzenleme, gerek  vergi  asli  gerekse  de   vergi  cezalari  açisindan  af  çikarilabilip    çikarilamayacagi  konusunda  baglayici  ve  tartismalari  sona  erdirici  bir  düzenleme  olacaktir.  

 2-     Vergi  Yasalarinin  Geriye  Yürümezligi  Ilkesi Açisindan

        Kisilerin  hukuk  güvenliginin  ve  hukuk  devletinin  geregi  olan  yasalarin  geriye  yürümezligi  ilkesi, yasalarin  yayimi  tarihinden  sonraki  olaylara  uygulanmasini gerektirir. Anayasanin  38. maddesinde ceza  hukukuna  iliskin  olarak  yasalarin  geriye  yürümezligini  öngören  bir düzenleme  yer  almakta, bu  düzenleme  ile  kimsenin  isledigi  zaman  yürürlükte  bulunan  kanunun  suç  saymadigi  bir  fiilden  dolayi  cezalandirilamayacagi  öngörülmektedir. Ceza  hukukuyla  ilgili  hüküm  disinda  Anayasamizda  geriye  yürümezlik  açisindan  herhangi bir düzenleme  yer  almamistir. Böyle  olmasina  ragmen, Anayasada  yer  alan  hukuk  devleti  ilkesi  geregi, yasalarin  geriye  yürümemesi  ilkesi  aranmis, Anayasa  Mahkemesi  de  bu  açidan  yasarin  Anayasaya  uygunlugu  denetimini  yapmistir[14]

       Hukuki  güvenlik  ilkesi  ve  vergi  mükelleflerinin  tabi  olacaklari  kurallari  önceden  bilmeleri  yani  belirlilik  açilarindan  da  önem tasiyan  vergi  yasalarinin  geriye  yürümezligi ilkesinin ( geçmiste  hukuki  yönden  tartisma  konusu  olabilecek  geriye  yürümenin  oldugu  haller  de  dikkate alinirsa) Anayasal  bir  düzenlemeye  tabi  tutulmasi, son  noktada  hukuk devleti  açisindan  da  önemli bir  düzenlemeyi  teskil  edecektir. Bu  hususta  da  73.  madde  de  yapilacak  bir  düzenleme  de  vergi  yasalarinin geriye  yürümezligi  ilkesi  de  dikkate  alinabilir.

3-      Dolayli vergiler

 

     Bilindigi  üzere  dolayli  vergiler, Türk  Vergi  Sistemi  içinde  dolaysiz  vergilere  oranla  payi  daha fazla  olan  vergilerdir[15]. Bir  baska  deyisle, devletin elde  ettigi  vergi  gelirleri  toplami  içinde  çogunlugu  dolayli  vergiler  olusturmaktadir  ve  bu  husus  yillardan  beri  de   süregelmektedir.  

        Ancak  dolayli  vergilerin  sahip  oldugu  bu  duruma  (devlet  açisindan  vergi kamu  geliri  elde  edilmesinde, tahsilatta  kolaylik  göstermesi  ve  önemli  bir  miktarda  kamu  geliri  elde  edilmesini  saglamasina) ragmen  sonuçta, vergide  adalet  için  bozucu  bir  etkiye  sahip  olmasi  ve  mükellefler  için  de  vergi  verme  bilincinin  yerlestirilememesi  gibi  nedenlerle  önemli  sakincalari  da  beraberinde  tasimaktadir.            

   

    Anayasanin  73.  maddesine  bir  hüküm konmak  suretiyle  (dolaysiz  vergiler/dolayli  vergiler  ayriminda  dolayli  vergilerin  vergi sistemimizdeki  payi  açisindan)  bu  oransizligin  ve  olumsuz  sonuçlarin  giderilmesine  iliskin  bir düzenleme  yapilabilir. Zira  böyle  bir  düzenleme  sonuçta, vergi  sistemimizde  adaletin  saglanmasinin  yani  sira  sosyal  devlet  ilkesinin  gerçeklestirilmesine  ve  hatta  mükellef haklarinin  korunmasina  da  hizmet  edecektir.       

 

4-      Anayasanin  73.  maddesinde  Bakanlar  Kuruluna Taninan  Yetki  Açisindan

     Anayasanin  73. maddesinin  son  fikrasi  uyarinca, Bakanlar  Kurulu, vergi, resim, harç  ve  benzeri  mali  yükümlülüklerin  muaflik, istisnalar  ve indirimleriyle  oranlarina iliskin  hükümlerinde  kanunun  belirttigi  yukari  ve  asagi  sinirlar  içinde  degisiklik  yapma  yetkisine  sahiptir.

     Vergilerin  kanuniligi  ilkesinin  bir  geregi  olarak, verginin  konusu, vergiyi  doguran  olay, yükümlüsü, matrahi, oran, ödeme  zamani  ve  zamanasimi  gibi  temel  unsurlarin  düzenlenmesi  yetkisi  yasama  organina  aittir. Anayasa  yürütme  organina, kanunilik  ilkesini  belli  ölçüde  yumusatarak  verginin  bazi  unsurlarinda  düzenleme  yetkisi  vermektedir. Ancak, bu  yetki, sadece  muaflik, istisna  ve  indirimlerle  oranlara  iliskin  olarak  ve  kanunda  belirtilen  yukari  ve  asagi  hadlerle  sinirlidir[16]

   Ancak, Bakanlar  Kurulunun  kendisine  taninan  bu  yetkiyi  kullanirken,  mükellefler  açisindan  vergi  uygulamasinda  vergide  adaleti  bozucu  sonuçlarin  dogmasi  da  söz  konusu  olabilir. Ilgili  bir  vergi  düzenlemesinde  Bakalar  Kurulunun  kanunun  belirttigi  alt  ve  üst  sinirlar içinde gerçeklestirecegi  bir  oran  ayarlamasi da  (böyle bir  durumun  arzu  edilmemmis  olmasina  ragmen) mükellefler  açisindan  adalete  aykiri  bir  sonuç  dogurabilir. Böyle  bir  durumun  ortaya  çikmasini  engellemeye  yönelik  bir  düzenleme, 73.madde  kapsaminda  gene mükellef  haklarinin korunmasi  bakimindan  da  etkili ve  yerinde  bir  girisim  olabilecektir.

   Öte  yandan  bir  baska  husus olarak, Bakanlar  Kurulunun  yapacagi  oran  ayarlamasinin da  belli  bir  oranla  sinirlandirilmasi  noktasi  da  ayrica  üzerinde durulabilecek  bir konudur Anayasal Iktisat yaklasimi ile de  ilgili olan bu konuda, örnegin, Bakanlar Kurulunun  oran ile ilgili düzenleme yapma hakkinin gene  belli  bir  oran  ile  sinirlandirilmasi  da  düsünülebilir[17]. Tabii  bu  konunun,  sonuçta,  siyasi  iktidarlarin  bir  tercih  meselesi  ile  ilgili  oldugunu  da  belirtmek  gerekir.      

5-      Mükellef  Haklari  Ile  Ilgili  Olarak

   Devletler, kayit  disi  ekonomi  ile  mücadele  kadar  vergi  toplamada  da, mükellefi  çogu  zaman  karsisina  alan  ihtilaflarla  bogusan  uygulamalarla  vergi  toplamak  yerine, yani  “mükellefe  ragmen”  vergi toplamak  yerine, mükellefle  birlikte   vergi  toplamanin, yani  “gönüllü  uyumu”  esas  alan  sistemlerle  vergi  toplamanin  avantajlarini  kavradilar. Bu  yeni  anlayisin  özünü  ise “önceligi mükellefe  vermek  ve  onun haklarina  saygi  göstermek  olusturdu. Bu asamada  mükelleflerin  ne  istediklerine  bakildi. Mükelleflerin  talepleri  basitti. Istekler, seffaflik, adillik, dogru  ve adaletli  uygulama, haklarina  saygi  gösterilmesi  gibi  temel  noktalara  dayanmaktaydi. Bu  maksatla pek  çok devlet  mükelleflerin  haklarini  “mükellef  haklari  bildirgesi”  veya  “mükellef  haklari  imtiyazi”  seklinde  kabul  ettiler[18].

    Vergi  mükelleflerinin  haklarini  belirleyen  bir  bildirge, anlasma  ya  da  yasaya  gerek  var  midir  sorusuna  verilecek  olumlu  cevap, böyle  bir düzenlemenin  vergi  mükelleflerini  kendi hak  ve  sorumluluklari  konusunda  bilinçlendirecek  olmasi sonucunu  da içinde  bulundurmasi  sebebiyle  önemelidir.  Ayrica, mükellef haklarinin  belirlenmesi  mükelleflerin  gelir  idaresiyle  iliskilerinde, anlasmazlik  durumlarinda  bile, güvenle  hareket  etmelerine  yardimci  olacaktir. Bu  haklarin  taninmasinin  en  önemli  sonucu ise, vergi  mükellefini, vergi idarelerinin  ellerindeki  gücü  kötüye  kullanmalari  ihtimali karsisinda  korumak, vergi  mükelleflerinin  karmasik  vergi  uygulamalarini  anlamalari  ve  bu  uygulamalar  karsisinda  haklarinin  bilincinde  olmalarini  saglamaktir[19] .  

   Ülkemizde  de, Gelir  Idaresi  Baskanliginca bir  mükellef  haklari  bildirgesi 2006  yilinda   yayimlanmis  bulunmaktadir. Bildirge, mükellef  haklarinin  güvence  altina  alinmasi  ve  mükellefin  haklari  ile  ilgili  olarak  bilinçlenmesi  hususunda  gerekli  ve  yerinde  bir  adim  olmakla  birlikte, mükellef  haklari açisindan  anayasal  bir  düzenleme de  düsünülebilir. Zira,  böyle  bir  anayasal  düzenleme, hem  mükellef  haklarinin  anayasa  baglaminda  güvence  altina  alinmasini  saglayacak  ve  hem  de  konunun  tasidigi  önem  itibariyle  mükellef  haklarinin  gözetilmesi    konusunda    daha  ileri  bir  asama  olacaktir.                     

IV-  SONUÇ

     Bilindigi  üzere, normlar  hiyerarsisinin  en  üst  noktasinda  bulunan  ve  yasama, yürütme  ve  yargi  erklerini  baglayici  bir  kaynak  olarak  Anayasa, vergi  hukuku  açisindan  da  birincil  bir  kaynak  olarak  fonksiyon  görmektedir.  Bu  yüzden,  gelecege  yönelik  herhangi  bir  Anayasa  degisikliginde  de  73.  madde, içerdigi hükümler  nedeniyle  gelecekteki  vergi  hukuku  düzenleme ve  uygulamalarina  isik  tutacaktir.

     Bu çerçevede, yukarida ele alinan ve vergi hukukunda da sorunlu oldugunu düsündügümüz  hususlar, mevcut  bir Anayasa  degisikliginde irdelenmek  suretiyle  73.  madde  düzenlemesi içinde   ele  alinabilir  ve  maddeye  de  yeni  bir  içerik  kazandirilabilir.            

     ---------------------------------------------------------------------------

 * Yrd. Doç. Dr.,Marmara Üniversitesi, Iktisat Fakültesi, Maliye Bölümü – Mali Hukuk Ögretim Üyesi

[1] MUTLUER, M. Kamil., Vergi Hukuku Genel ve Özel Hükümler, Turhan Kitabevi Yayinlari, Ankara – 2011,s.16

[2] 1982 Anayasasi: Kanun No: 2709, Kabul Tarihi: 7 Kasim 1982

[3] Madde 73: “ Herkes, kamu giderlerini karsilamak üzere, mali gücüne göre,vergi ödemekle yükümlüdür.

                          Vergi yükünün adaletli ve dengeli dagilimi, maliye politikasinin sosyal amacidir.

                          Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, degistirilir veya kaldirilir. 

                          Vergi,resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflik, istisnalar ve indirimleriyle oranlarina iliskin hükümlerinde kanunun belirttigi yukari ve asagi sinirlar içinde degisiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.”  

[4] ÇOMAKLI, Safak Ertan – GÖDEKLI, Mehmet., Vergilemede Anayasal Prensipler, Savas Yayinlari, 1. Baski, Aralik – 2011, s.31; Cumhuriyetin niteliklerini sayan  Anayasanin 2. maddesi, Türkiye Cumhuriyetini sosyal bir hukuk devleti olarak nitelendirmesi yönünden, öte yandan kanun önünde esitlik ilkesini düzenleyen 10. madde de esitlik vurgusu yönünden vergi hukukunda önem arz etmektedir.  

[5] ÇOMAKLI, Safak Ertan – GÖDEKLI Mehmet., a.g.e.,s.32

[6] ÇOMAKLI, Safak Ertan – GÖDEKLI, Mehmet., a.g.e., s.33

[7] OKTAR, Ates., Vergi Hukuku, Türkmen Kitabevi, 5. Baski, Istanbul -2010, s.30

[8] OKTAR,Ates., a.g.e.,s.31

[9] KIRBAS, Sadik., Vergi Hukuku Temel Kavramlar, Ilkeler ve Kurumlar, Siyasal Kitabevi, 17. Baski, s.23

[10] ÖZ, Ersan., Vergilendirmede Kanunilik ve Türk Vergi Sistemi, Gazi Kitabevi, Aralik -2004, s.72

[11] KANETI, Selim., Vergi Hukuku,  Istanbul Üniversitesi Yayin: 3434, Hukuk Fakültesi Yayin: 698,Istanbul – 1986/1987, s.31 - 32

[12] ÖZ,Ersan., a.g.e.,s.72 - 73

[13] MUTLUER, M. Kamil., a.g.e.,s.243;Anayasanin 87. Maddesi T.B.M.M.’nin  genel  ve  özel  af  yetkisini, 104. maddesi  de Cumhurbaskaninin  af  yetkisini belirtmektedir.  

[14] ÇOMAKLI, Safak Ertan., Vergi Hukuku (Genel Esaslar ve Mevzuati), Savas Yayinevi, Ankara – 2010, s.29

[15] Dolayi ve dolaysiz vergilerle ilgili olarak bkz. , AKDOGAN, Abdurrahman.,Kamu Maliyesi ,Gazi Kitabevi,11. Baski,Ankara - 2006 ;s283 vd.,EDIZDOGAN, Nihat – ÇETINKAYA ,Özhan – GÜMÜS, Erhan., Kamu Maliyesi, Ekin Basim Yayim Dagitim,2.Baski,2011,s.285 vd.

[16] KARAKOÇ, Yusuf., Genel Vergi Hukuku, Yetkin Yayinlari,5. Baski, Ankara – 2011, s.96

[17]Konu ile ilgili olarak bkz. SAVAS, Vural Fuat., Anayasal Iktisat, 2. Baski, Izmir – 1993, s.147 - 148

[18] DOGRUSÖZ A.,Bumin., Mükellef ve Eksik Haklari – I, Hukuka  Göre, Dünya, 14.7.2005

[19]UZELTÜRK, Hakan., Mükellef Haklari:Yansimalar, Legal Mali Hukuk Dergisi, Temmuz -2005,s.1835-1836