ANAYASA DEGISIKLIGI
BAGLAMINDA 73. MADDE
Yrd. Doç. Dr. M. Ezhan Dogrusöz*
Bilindigi üzere 1982
Anayasasinin 73. maddesi
vergi hukuku düzenlemeleri
ve vergi uygulamalari
açisindan büyük önem
arz etmektedir. Çünkü,
Anayasanin ilgili maddesi
(her ne kadar
Anayasada vergi hukukunda da dikkate
alinan baskaca maddelerin
var olmasina karsin)
vergileme ilkelerini de
bünyesinde tasiyan temel
düzenleyici bir madde
niteligini tasimaktadir.
Dolayisiyla, 1982 Anayasasina iliskin
olarak gündeme gelen
degisiklik tartismalarinin baglaminda
vergi hukuku açisindan
da 73. madde ayri
bir önem arz
etmektedir.
Bu yazida, Anayasamizda 73. madde ile
ilgili olarak yapilabilecek olan
bir degisiklikte, madde kapsaminda
düzenleme konusu olabilecek
hususlara deginilmeye çalisilmistir.
II. ANAYASA’NIN 73.
MADDE DÜZENLEMESI
Modern
devlet anlayisinda vergilendirme
yetkisinin temeli, anayasalara
dayandirilmaktadir. Günümüzde anayasalar, vergilerle ilgili temel ilkeleri de
düzenlemektedir. Vergilendirme
yetkisinin kime ait
ve ne kapsamda
olacagi, bu yetkinin ne
ölçüde idareye devredilebilecegi, verginin kanunilik
ve esitlik gibi
ilkeleri, modern anayasanin vazgeçilmez
esaslaridir[1].
Bu
noktada 1982 Anayasasinda
da, vergi kavrami ile
iliskili hükümler yer
almaktadir. Her
ne kadar Anayasada
yer alan diger
bazi hükümler de
vergi hukukunda etki
ve önem tasisa da 73. madde
vergileme ilkeler itibariyle
dikkate alinmaktadir.1982 Anayasasi’nin[2] 73.
maddesi[3]
düzenleme itibariyle vergi hukukuna iliskin önemli hükümler içermektedir.
Anayasamizin dogrudan
dogruya hüküm altina
aldigi vergileme ilkeleri
73. madde de
düzenlenmis olmakla beraber, dolayli vergilendirme
ilkelerine ise 2. ve 10. Madde
hükümlerinden ulasilmaktadir[4].
Vergilendirmenin genel prensiplerini
bu hükümler yaninda,82
Anayasasi, vergiyle alakali daha
özel nitelikte bir
takim düzenlemelere de yer vermektedir. Bunlar arasinda, kamulastirmayi düzenleyen
46. madde, yasama organinin
görev ve yetkilerini
ihtiva eden 75. ve
takip eden maddeler, kanun hükmünde
kararname çikarma yetkisini
içeren 91. madde
ve olaganüstü hallere
iliskin 121. madde hükümleri özellikle
belirtilebilir[5].
Özellikle vergi
ödevi baslikli madde
73 ile dis
ticarette mali yükümlülüge iliskin 167/2, devlet
olmanin gerektirdigi otoriteye
dair baskin vergileme
ilkelerini barindirmaktadir[6].
Anayasanin 73.
maddesi yukarida da
ifade edildigi gibi, vergilemeye iliskin
temel ilkeleri düzenlemektedir. Bu ilkelere
kisaca deginmek gerekirse;
Maddenin birinci
fikrasinda, “ verginin
genelligi” ve “mali
güce göre vergilendirme” ilkelerine
yer verilmistir. “Herkes” sözcügünün
yansittigi verginin genelligi
ilkesi, ayirim
gözetilmeksizin herkesin vergi
vermesi anlamini tasir. Bu
yönüyle, ilke Anayasanin 10.
maddesinde tanimlanan “ kanun
önünde esitlik “ ilkesinin
bir türevidir[7].
Maddenin ikinci
fikrasinda, mali (fiscal)
ve mali olmayan
(extra fiscal) amaçli
vergilendirmede vergi yükünün
adaletli ve dengeli
dagilimi öngörülmektedir.
Ilk fikrada,” .. kamu giderlerini
karsilamak üzere..” deyimiyle
vergilendirmenin mali (fiscal)
amacina yer verilmisken,
ikinci fikrada geçen, “ maliye politikasi ”
deyimi ile vergilendirmenin sadece
mali amaçli degil, mali
olmayan, bir baska deyisle, iktisadi ve
sosyal (extra fiscal)
amaçli da olabilecegi
vurgulanmaktadir[8].
Anayasanin 73. maddesinin vergi
hukuku yönünden en
önemli fikrasi ise
üçüncü fikrasidir. Bu fikrada
vergilerin kanuniligi ilkesi
hükme baglanmistir. Bu hükme
göre vergi, resim, harç ve
benzeri mali yükümlülüklerin konulmasi, degistirilmesi ya da
kaldirilmasi ancak kanunla
olacaktir[9].
Bir baska ifadeyle, hukuk devleti geregi, devletin vergilendirme
yetkisinin genel, soyut,
kisisel olmayan, vergiye iliskin
temel unsurlari içeren
ve yasama organi
tarafindan çikarilan kanunlarla kullanilmasini ifade
etmektedir[10].
Vergilerin
alinmasi, kamu giderlerini karsilamaya
yönelik olmalidir. Bu
ilkenin anlami, kamu giderleri
gerektirmedikçe, kisiden
vergi alinmamasi ve
vergi adi altinda
toplanan paralarin kamu
giderlerinin disinda harcanmamasidir. Vergi ödevinde, kisinin belirli
bir hizmetten dogrudan
dogruya yararlanma karsiligi olarak
bir ödemede bunmasi degil,
bütün kamu hizmetlerinin
giderlerine karsi, bir katima
payini üstlenmesi söz
konusudur[11].
Anayasanin 73.
maddesinin 4. fikrasi
uyarinca, Bakanlar Kuruluna,
vergi, resim, harç ve benzeri
mali yükümlülüklerin muaflik, istisnalar ve
indirimleriyle oranlarina
iliskin hükümlerinde kanunun
belirttigi yukari ve
asagi sinirlar içinde degisiklik yapabilme yetkisi
verilebilecektir.
Bakanlar Kurulu’na
bu yetki, özellikle ekonomik
ve ani degisme
ve gelismelerin gerektirdigi
zamanlarda ekonomiye çabuk
ve etkili müdahale
ederek kamu yararinin
saglanmasi amaciyla verilmistir. Aksi halde vergiler, kanunilik ilkesinin
sert kalibi içerisinde
kisa vadeli ekonomi politikasinin
bir araci olarak hedeflenen
amaçlar için kullanilamayacaktir. Bakanlar Kurulu
ilgili maddede belirtilen vergilendirme ögeleri disinda, vergilendirmenin temel unsurlarina
iliskin (mükellef, sorumlu, konu,
matrah ve vergiyi doguran
olay) olarak düzenleme
yapamaz[12].
III- ANAYASA DEGISIKIGI
BAGLAMINDA 73. MADDE
Anayasanin gerek 73.
maddesi düzenlemesinde yer
alan ve gerekse de
bu düzenleme içinde
deginilmeyen fakat sorunlu
olarak düsünülebilecegini tahmin
ettigimiz bazi konulara
deginmek istersek su hususlari
belirtebiliriz:
1-
Vergi Affi
Düzenlemeleri:
Anayasada vergi affi ile ilgili olarak açik bir hükmün olmayisi, zaman zaman gündeme gelen af düzenlemelerinin yasal kaynagi açisindan da tartisma konusu olabilmektedir. Vergi cezalari açisindan af konusunda Anayasanin 73. maddesinde bir belirleyici hüküm konabilir. Zira, böyle bir düzenleme, gerek vergi asli gerekse de vergi cezalari açisindan af çikarilabilip çikarilamayacagi konusunda baglayici ve tartismalari sona erdirici bir düzenleme olacaktir.
Kisilerin hukuk
güvenliginin ve hukuk
devletinin geregi olan
yasalarin geriye yürümezligi
ilkesi, yasalarin yayimi tarihinden
sonraki olaylara uygulanmasini gerektirir. Anayasanin 38. maddesinde ceza hukukuna
iliskin olarak yasalarin
geriye yürümezligini öngören
bir düzenleme yer almakta, bu
düzenleme ile kimsenin
isledigi zaman yürürlükte
bulunan kanunun suç
saymadigi bir fiilden
dolayi cezalandirilamayacagi öngörülmektedir. Ceza hukukuyla
ilgili hüküm disinda
Anayasamizda geriye yürümezlik
açisindan herhangi bir
düzenleme yer almamistir. Böyle olmasina
ragmen, Anayasada yer alan
hukuk devleti ilkesi
geregi, yasalarin geriye yürümemesi
ilkesi aranmis, Anayasa Mahkemesi
de bu açidan
yasarin Anayasaya uygunlugu
denetimini yapmistir[14].
Hukuki güvenlik
ilkesi ve vergi
mükelleflerinin tabi olacaklari
kurallari önceden bilmeleri
yani belirlilik açilarindan
da önem tasiyan vergi
yasalarinin geriye yürümezligi ilkesinin ( geçmiste hukuki
yönden tartisma konusu
olabilecek geriye yürümenin
oldugu haller de
dikkate alinirsa) Anayasal
bir düzenlemeye tabi
tutulmasi, son noktada hukuk devleti
açisindan da önemli bir
düzenlemeyi teskil edecektir. Bu
hususta da 73.
madde de yapilacak
bir düzenleme de
vergi yasalarinin geriye yürümezligi
ilkesi de dikkate
alinabilir.
3-
Dolayli vergiler
Bilindigi
üzere dolayli vergiler, Türk Vergi
Sistemi içinde dolaysiz
vergilere oranla payi
daha fazla olan vergilerdir[15].
Bir baska deyisle, devletin elde ettigi
vergi gelirleri toplami
içinde çogunlugu dolayli
vergiler olusturmaktadir ve
bu husus yillardan
beri de süregelmektedir.
Ancak
dolayli vergilerin sahip
oldugu bu duruma
(devlet açisindan vergi kamu
geliri elde edilmesinde, tahsilatta kolaylik
göstermesi ve önemli
bir miktarda kamu
geliri elde edilmesini
saglamasina) ragmen sonuçta,
vergide adalet için
bozucu bir etkiye
sahip olmasi ve
mükellefler için de
vergi verme bilincinin
yerlestirilememesi gibi nedenlerle
önemli sakincalari da
beraberinde tasimaktadir.
Anayasanin 73.
maddesine bir hüküm konmak
suretiyle (dolaysiz vergiler/dolayli vergiler
ayriminda dolayli vergilerin
vergi sistemimizdeki payi açisindan)
bu oransizligin ve
olumsuz sonuçlarin giderilmesine
iliskin bir düzenleme yapilabilir. Zira böyle
bir düzenleme sonuçta, vergi sistemimizde
adaletin saglanmasinin yani
sira sosyal devlet
ilkesinin gerçeklestirilmesine ve
hatta mükellef haklarinin korunmasina
da hizmet edecektir.
4-
Anayasanin
73. maddesinde Bakanlar
Kuruluna Taninan Yetki Açisindan
Anayasanin 73. maddesinin son
fikrasi uyarinca, Bakanlar Kurulu, vergi, resim, harç ve
benzeri mali yükümlülüklerin muaflik, istisnalar ve indirimleriyle oranlarina iliskin hükümlerinde
kanunun belirttigi yukari
ve asagi sinirlar
içinde degisiklik yapma
yetkisine sahiptir.
Vergilerin kanuniligi
ilkesinin bir geregi
olarak, verginin konusu,
vergiyi doguran olay, yükümlüsü, matrahi, oran, ödeme zamani
ve zamanasimi gibi
temel unsurlarin düzenlenmesi
yetkisi yasama organina
aittir. Anayasa yürütme organina, kanunilik ilkesini
belli ölçüde yumusatarak
verginin bazi unsurlarinda
düzenleme yetkisi vermektedir. Ancak, bu yetki, sadece
muaflik, istisna ve indirimlerle
oranlara iliskin olarak
ve kanunda belirtilen
yukari ve asagi
hadlerle sinirlidir[16].
Ancak, Bakanlar Kurulunun
kendisine taninan bu
yetkiyi kullanirken, mükellefler
açisindan vergi uygulamasinda
vergide adaleti bozucu
sonuçlarin dogmasi da söz konusu
olabilir. Ilgili bir vergi
düzenlemesinde Bakalar Kurulunun
kanunun belirttigi alt
ve üst sinirlar içinde gerçeklestirecegi bir
oran ayarlamasi da (böyle bir
durumun arzu edilmemmis
olmasina ragmen) mükellefler açisindan
adalete aykiri bir
sonuç dogurabilir. Böyle bir
durumun ortaya çikmasini
engellemeye yönelik bir
düzenleme, 73.madde
kapsaminda gene mükellef haklarinin korunmasi bakimindan
da etkili ve yerinde
bir girisim olabilecektir.
Öte yandan
bir baska husus olarak, Bakanlar Kurulunun
yapacagi oran ayarlamasinin da belli
bir oranla sinirlandirilmasi noktasi
da ayrica üzerinde durulabilecek bir konudur Anayasal Iktisat yaklasimi ile
de ilgili olan bu konuda, örnegin,
Bakanlar Kurulunun oran ile ilgili düzenleme
yapma hakkinin gene belli bir
oran ile sinirlandirilmasi da düsünülebilir[17].
Tabii bu
konunun, sonuçta, siyasi
iktidarlarin bir tercih
meselesi ile ilgili
oldugunu da belirtmek
gerekir.
5-
Mükellef
Haklari Ile Ilgili
Olarak
Devletler,
kayit disi ekonomi
ile mücadele kadar
vergi toplamada da, mükellefi
çogu zaman karsisina
alan ihtilaflarla bogusan
uygulamalarla vergi toplamak
yerine, yani “mükellefe ragmen”
vergi toplamak yerine,
mükellefle birlikte vergi
toplamanin, yani “gönüllü uyumu”
esas alan sistemlerle
vergi toplamanin avantajlarini
kavradilar. Bu yeni anlayisin
özünü ise “önceligi mükellefe vermek
ve onun haklarina saygi
göstermek olusturdu. Bu
asamada mükelleflerin ne
istediklerine bakildi.
Mükelleflerin talepleri basitti. Istekler, seffaflik, adillik,
dogru ve adaletli uygulama, haklarina saygi
gösterilmesi gibi temel
noktalara dayanmaktaydi. Bu maksatla pek
çok devlet mükelleflerin haklarini
“mükellef haklari bildirgesi”
veya “mükellef haklari
imtiyazi” seklinde kabul
ettiler[18].
Vergi mükelleflerinin haklarini
belirleyen bir bildirge, anlasma ya
da yasaya gerek
var midir sorusuna
verilecek olumlu cevap, böyle
bir düzenlemenin vergi mükelleflerini kendi hak
ve sorumluluklari konusunda
bilinçlendirecek olmasi sonucunu da içinde
bulundurmasi sebebiyle önemelidir.
Ayrica, mükellef haklarinin
belirlenmesi mükelleflerin gelir
idaresiyle iliskilerinde,
anlasmazlik durumlarinda bile, güvenle
hareket etmelerine yardimci
olacaktir. Bu haklarin taninmasinin
en önemli sonucu ise, vergi mükellefini, vergi idarelerinin ellerindeki
gücü kötüye kullanmalari
ihtimali karsisinda korumak,
vergi mükelleflerinin karmasik
vergi uygulamalarini anlamalari
ve bu uygulamalar
karsisinda haklarinin bilincinde
olmalarini saglamaktir[19]
.
Ülkemizde de, Gelir
Idaresi Baskanliginca bir mükellef
haklari bildirgesi 2006 yilinda
yayimlanmis bulunmaktadir. Bildirge, mükellef haklarinin
güvence altina alinmasi
ve mükellefin haklari
ile ilgili olarak
bilinçlenmesi hususunda gerekli
ve yerinde bir
adim olmakla birlikte, mükellef haklari açisindan anayasal
bir düzenleme de düsünülebilir. Zira, böyle
bir anayasal düzenleme, hem mükellef
haklarinin anayasa baglaminda
güvence altina alinmasini
saglayacak ve hem
de konunun tasidigi
önem itibariyle mükellef
haklarinin gözetilmesi konusunda
daha ileri
bir asama olacaktir.
IV- SONUÇ
Bilindigi üzere, normlar hiyerarsisinin en
üst noktasinda bulunan
ve yasama, yürütme ve
yargi erklerini baglayici
bir kaynak olarak
Anayasa, vergi hukuku açisindan
da birincil bir
kaynak olarak fonksiyon
görmektedir. Bu yüzden,
gelecege yönelik herhangi
bir Anayasa degisikliginde de 73. madde, içerdigi hükümler nedeniyle
gelecekteki vergi hukuku
düzenleme ve uygulamalarina isik
tutacaktir.
Bu çerçevede,
yukarida ele alinan ve vergi hukukunda da sorunlu oldugunu düsündügümüz hususlar, mevcut bir Anayasa
degisikliginde irdelenmek
suretiyle 73. madde
düzenlemesi içinde ele alinabilir
ve maddeye de
yeni bir içerik
kazandirilabilir.
---------------------------------------------------------------------------
* Yrd. Doç. Dr.,Marmara Üniversitesi, Iktisat Fakültesi, Maliye Bölümü – Mali Hukuk Ögretim Üyesi
[1]
MUTLUER, M. Kamil., Vergi Hukuku Genel ve Özel Hükümler, Turhan Kitabevi
Yayinlari, Ankara – 2011,s.16
[2] 1982
Anayasasi: Kanun No: 2709, Kabul Tarihi: 7 Kasim 1982
[3]
Madde 73: “ Herkes, kamu giderlerini karsilamak üzere, mali gücüne göre,vergi
ödemekle yükümlüdür.
Vergi yükünün adaletli ve
dengeli dagilimi, maliye politikasinin sosyal amacidir.
Vergi, resim, harç ve
benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, degistirilir veya kaldirilir.
Vergi,resim, harç ve
benzeri mali yükümlülüklerin muaflik, istisnalar ve indirimleriyle oranlarina
iliskin hükümlerinde kanunun belirttigi yukari ve asagi sinirlar içinde
degisiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.”
[4]
ÇOMAKLI, Safak Ertan – GÖDEKLI, Mehmet., Vergilemede Anayasal Prensipler, Savas
Yayinlari, 1. Baski, Aralik – 2011, s.31; Cumhuriyetin niteliklerini sayan Anayasanin 2. maddesi, Türkiye Cumhuriyetini
sosyal bir hukuk devleti olarak nitelendirmesi yönünden, öte yandan kanun
önünde esitlik ilkesini düzenleyen 10. madde de esitlik vurgusu yönünden vergi
hukukunda önem arz etmektedir.
[5] ÇOMAKLI,
Safak Ertan – GÖDEKLI Mehmet., a.g.e.,s.32
[6] ÇOMAKLI,
Safak Ertan – GÖDEKLI, Mehmet., a.g.e., s.33
[7] OKTAR,
Ates., Vergi Hukuku, Türkmen Kitabevi, 5. Baski, Istanbul -2010, s.30
[8]
OKTAR,Ates., a.g.e.,s.31
[9] KIRBAS,
Sadik., Vergi Hukuku Temel Kavramlar, Ilkeler ve Kurumlar, Siyasal Kitabevi,
17. Baski, s.23
[10] ÖZ,
Ersan., Vergilendirmede Kanunilik ve Türk Vergi Sistemi, Gazi Kitabevi, Aralik
-2004, s.72
[11]
KANETI, Selim., Vergi Hukuku, Istanbul
Üniversitesi Yayin: 3434, Hukuk Fakültesi Yayin: 698,Istanbul – 1986/1987, s.31
- 32
[12]
ÖZ,Ersan., a.g.e.,s.72 - 73
[13]
MUTLUER, M. Kamil., a.g.e.,s.243;Anayasanin 87. Maddesi T.B.M.M.’nin genel
ve özel af
yetkisini, 104. maddesi de
Cumhurbaskaninin af yetkisini belirtmektedir.
[14]
ÇOMAKLI, Safak Ertan., Vergi Hukuku (Genel Esaslar ve Mevzuati), Savas
Yayinevi, Ankara – 2010, s.29
[15]
Dolayi ve dolaysiz vergilerle ilgili olarak bkz. , AKDOGAN, Abdurrahman.,Kamu
Maliyesi ,Gazi Kitabevi,11. Baski,Ankara - 2006 ;s283 vd.,EDIZDOGAN, Nihat –
ÇETINKAYA ,Özhan – GÜMÜS, Erhan., Kamu Maliyesi, Ekin Basim Yayim
Dagitim,2.Baski,2011,s.285 vd.
[16]
KARAKOÇ, Yusuf., Genel Vergi Hukuku, Yetkin Yayinlari,5. Baski, Ankara – 2011,
s.96
[17]Konu ile
ilgili olarak bkz. SAVAS, Vural Fuat., Anayasal Iktisat, 2. Baski, Izmir –
1993, s.147 - 148
[18]
DOGRUSÖZ A.,Bumin., Mükellef ve Eksik Haklari – I, Hukuka Göre, Dünya, 14.7.2005
[19]UZELTÜRK,
Hakan., Mükellef Haklari:Yansimalar, Legal Mali Hukuk Dergisi, Temmuz
-2005,s.1835-1836