VERGİ HUKUKUNDA KANUN YOLU KAVRAMI ve 6545 SAYILI KANUN DÜZENLEMESİ ÜZERİNE BİR DEĞERLENDİRME

03.03.2016 Dr. Ezhan DOĞRUSÖZ- 1327 görüntülenme YAZDIR

VERGİ  HUKUKUNDA  KANUNYOLU  KAVRAMI  ve   6545  SAYILI   KANUN  DÜZENLEMESİ  ÜZERİNE  BİR  DEĞERLENDİRME

                                                                                                 Mehmet  Ezhan  Doğrusöz *

I-  GİRİŞ 

              Vergi mahkemeleri, yargısal  aşamada  vergi  uyuşmazlıklarının  çözümünde önemli  bir  işleve sahip   bulunmaktadır. Ancak, verdikleri  karar  ile  uyuşmazlığın  belli  bir  aşamada  çözümüne  hizmet  eden mahkemelerin  de  kararlarının  hukuka  uygun  olup  olmadıklarının  denetime  ihtiyaç  göstermesi, bu  defa  da  kanun  yolu  aşamasını  gündeme  getirmektedir. Dolayısıyla, kanun  yolu, yargısal  aşamada bir  kez  daha  gerçekleştirdiği  denetim  ile  vergide  de  adalet  ve  hak  arama  hürriyetinin  bir  parçası    olmaktadır.

           Bu  yazıda, öncelikle  vergi  hukukumuzda  kanun  yolu    ve  hak arama  hürriyeti  kavramları  kısaca  ele  alınmış    ve  daha  sonra  bu  incelemeler  kapsamında  6545 sayılı  Kanun  ile  getirilen  yeni  düzenleme  irdelenmiştir.  

 II- KANUN  YOLU  KAVRAMI  ve  HAK  ARAMA  HÜRRİYETİ

              Vergileme alanında  ortaya  çıkan  idari  işlem  ve  eylemlerin  yargısal  denetimi  vergi  uyuşmazlıklarının çözümünü  sağlamakla  birlikte, bu  kararlara ilişkin  oluşabilecek  hukuksal  yanlışlıkların  da  denetime  tabi  tutulması  gereklidir.  Bu  gereklilik, vergilendirmede  adaletin  sağlanması  sonuçta  hukuk  devleti  ilkesinin  varlık  bulması  açısından  da  önem  arz  etmektedir. İşte bu  noktada  kanun  yolu  kavramı  ortaya  çıkmaktadır.

             Kanun  yolu; vergi  yargılaması  hukukunda  ilk  derece  mahkemesi  sıfatıyla  yargı  organlarının (vergi  mahkemelerinin  ve  ilk  derece  mahkemesi  olarak  baktığı  davalarda  Danıştay’ın) vermiş  olduğu  kararlara  karşı ya  aynı  yargı  organına  ya  da  bir  üst  yargı  organına   gidilen  ve  bu  kararların   değiştirilmesi  sonucunu da  sağlayabilen  bir  hukuksal  denetim  yoludur.  

             Mahkemelerin  vermiş oldukları  nihai  kararların  kesinleşmesini  önleyen kanun  yollarına  olağan  kanun  yolları, kesinleşmiş  hükümlere  karşı  tanınmış  olan  kanun  yollarına ise  olağanüstü kanun  yolları denir[1]. İtiraz  ve  temyiz  kanun  yolları  olağan  kanun  yollarına, kararın  kesinleşmesinden  sonra   gidilen  yargılamanın  yenilenmesi ise  olağanüstü   kanun  yoluna  örnek  olarak  verilebilir. Vergi yargı sistemimizde, tek  hakimle  bakılan  vergi  uyuşmazlıklarında  gidilen  itiraz  kanun  yolu  ve   heyet  halinde  görülen  vergi  uyuşmazlıklarında  ise  gidilen  kanun  yolu  olarak  temyiz  kanun  yolu  mevcut  bulunmaktadır. Ancak  yazıda  inceleneceği  üzere, 6545  sayılı  Kanunla  yapılan  düzenleme  ile  bu  yapı  için  önemli  değişiklikler  getirilmiş  bulunmaktadır.

  Esas  olarak  kanun  yoluna  başvurma  imkanı  dava taraflarına  tanınmış  bir  hukuki  yoldur. Bununla  birlikte,  gene bir  olağanüstü  kanun  yolu  olarak  niteleyebileceğimiz   kanun  yararına  temyiz  kanun  yolunda  ise  başvuru  hakkı  Danıştay  Başsavcısına  tanınmış  bulunmaktadır.

          1982  Anayasasının[2] 36. maddesine  göre, herkes, meşrû  vasıta ve  yollardan  faydalanmak  suretiyle  yargı  mercileri  önünde  davacı  veya  davalı  olarak  iddia  ve  savunma  ile  adil  yargılanma  hakkına  sahiptir. Yargıya  başvurma  hakkı  kişi  açısından  Anayasada  düzenleme  altına  alınmıştır  ve  gene  kişi açısından  bir  temel  hak  ve hürriyet  niteliğindedir. Nitekim, Anayasa  Mahkemesi  de, bir  konuya ilişkin kararında  da  bu  hususa  değinmektedir. Kararın  bir  bölümünde; Anayasanın  36.  maddesi  belirtildikten  sonra, maddeyle  güvence  altına  alınan  hak  arama  özgürlüğünün  kendisinin bir  temel  hak  niteliği taşımasının  ötesinde  diğer  temel  hak  ve   özgürlüklerden  gereken  şekilde  yararlanılmasını  ve  bunların  korunmasını  sağlayan  en  etkili  güvencelerden  birisini  oluşturduğu  belirtilmekte, ayrıca  kişilere  yargı  mercileri  önünde  dava  hakkı  tanınmasının  adil  bir  yargılamanın  ön  koşulunu  oluşturduğu  da  belirtilmektedir. Gene  kararın  bir  yerinde; Avrupa  İnsan  Hakları  Sözleşmesi’nin  adil  yargılanma  hakkının  düzenlendiği  6.  maddesine  ilişkin  Avrupa  İnsan  Hakları  Mahkemesi  kararlarında  da, mahkeme  önünde  hak  arama  yolunun  fiilen yahut  geçici  olsa  da  kapatılmasının  veya  kullanımını  imkansız  kılan  koşullara  bağlayarak  sınırlanmasının  adil  yargılanma  hakkının  ihlali  anlamına  geleceğinin  belirtildiği  de  ifade  edilmektedir[3]

         Görüleceği  üzere, bir  uyuşmazlığın  veya  bir  haksızlık iddiasının  yargıya  taşınması  Avrupa  İnsan  Hakları  Mahkemesi  tarafından  da   tanınmış  bir  haktır. Hukuka  aykırı  olduğuna  inanılan  bir  yargı  organı  kararına  karşı  kanun yoluna  başvuru  imkanı  da   aynı  şekilde, Anayasanın  36.  maddesinde  varlık  bulan  hak  arama  hürriyetinin  de  bir  parçasını  oluşturmaktadır. Ve ayrıca kanun  yoluna  başvuru hakkını, Avrupa  İnsan  Hakları  Sözleşmesinin  6.  maddesinde  ifade  edilen  adil  yargılama  hakkının  kapsamı  içinde  de  düşünmek  gerekir. Çünkü, Kanun  yolu  imkanının  olmadığı  bir  yargı  mekanizmasında  adil  yargılama  kavramı  önemini  kaybedecektir.    

            Öte  yandan, İnsan  Haklarının  ve  Temel  Özgürlüklerinin  Korunmasına  İlişkin  Sözleşmeye  Ek  7  Numaralı  Protokolde  de  bir  mahkumiyet  ya  da  ceza  hükmünü  daha  yüksek  bir  mahkemeye  inceletme  hakkı  kural olarak  tanınmıştır[4].

 III-  6545  SAYILI   KANUN  İLE  GETİRİLEN  YENİ  DÜZENLEME    

             Mevcut  vergi  yargı  düzenini  şekillendiren  İdari  Yargılama  Usulü  Kanununda[5],  6545  sayılı  Kanun[6]  ile  yapılan  düzenleme  ile  önemli  değişiklikler  yapılmıştır. İdari Yargılama Usulü  Kanunu (İ.Y.U.K.) md. 45  uyarınca, istinaf  kanun  yolu  düzenlemesi  getirilmiş  bulunmaktadır[7]. Ayrıca, 6545   sayılı  Kanun  düzenlemesinde,  temyiz  kanun  yolu  ile  ilgili  değişiklikler  de  mevcut  bulunmaktadır.

          İstinaf  kanun  yoluna, ilk  derece  mahkemesi olarak  görev  yapmakta  olan  vergi ve  idare  mahkemesinin  görmekte/bakmakta  oldukları  davalara  ilişkin  nihai  kararlara  karşı başvurulabilmektedir. Bu  kararların  kurul  halinde  ya  da tek  hakim  tarafından  verilmiş  olmasının, kural olarak,  herhangi  bir önemi yoktur. Ancak,istinaf  kanun yolunun  devreye  sokulmasının  üç  önemli  sonucu  bulunmaktadır. Bunlardan  birincisi, Bölge  İdare  Mahkemelerinin  itiraz; Danıştay  Dava  Dairelerinin  temyiz  incelemesi  sonucu  verdikleri kararlara karşı, kararın  tebliğ  tarihinden  itibaren   on  beş  gün  içinde ve  bir  defaya  mahsus  olmak  üzere  başvurulan ve  incelemenin  kanunda belirtilen  sebeplerle  sınırlı  olduğu bir  kanun  yolu  olan  kararın  düzeltilmesi  kanun yolunun yürürlükten  kaldırılmış  olmasıdır. İkincisi, bazı  davalarda  verilen  ilk  derece  mahkemesi  kararlarının  kesin  olması  nedeniyle  istinaf  ya  da  başka  bir  kanun yoluna başvurulamamasıdır. Üçüncüsü,  bölge idare  mahkemelerinin  istinaf  incelemesi  sonucu  verdikleri  kararlardan  bazılarının  kesin olması  ve  temyiz  başvurusuna  konu olamamasıdır[8].

    İ.Y.U.K.  md.  45  uyarınca, temyizin  şekil  ve  usullerine tabi olan   istinaf  kanun  yoluna, ilk  derece  mahkemesi  olarak  görev  yapmakta  olan  vergi  mahkemelerinin  kararlarına  karşı, mahkemenin  bulunduğu yargı  çevresindeki  bölge  idare  mahkemesine, kararın  tebliğinden  itibaren    otuz gün  içinde  başvurulabilir.  Ancak, konusu  beş bin  Türk  Lirasını  geçmeyen  vergi  davalarında  vergi  mahkemelerince  verilen  kararlar  kesin  olup,  bunlara  karşı  istinaf  yoluna  başvurulamayacaktır. Bölge  idare  mahkemesi, yaptığı  inceleme  sonunda  ilk  derece  mahkemesi  kararını  hukuka  uygun  bulursa, istinaf  başvurusunun reddine  karar  verir. Buna  karşılık, bölge  idare  mahkemesi, ilk  derece  mahkemesi  kararını  hukuka  uygun  bulmadığı  takdirde, istinaf  başvurusunu  kabul  ederek  ilk  derece  mahkemesi  kararının  kaldırılmasına  karar  verecektir.

    Öte  yandan, İ.Y.U.K. md. 46’da yer  alan  yeni  düzenleme  uyarınca da, konusu  yüz  bin  Türk  Lirasını  aşan  vergi  davalarında, kararın  tebliğinden itibaren  otuz  gün  içinde  temyize  başvuru  hakkı  mevcuttur. Dolayısıyla,  konusu  yüz  bin  Türk  Lirasının  altında  olan  vergi uyuşmazlıklarına ilişkin  davalarda  ise  temyize  başvuru  hakkı  söz  konusu  olmayacaktır.

            6545  sayılı  Kanunun   geçici  8.  maddesine  göre, bu  Kanunla  idari  yargıda  kanun  yollarına  ilişkin  olarak  getirilen  hükümler, 2576  sayılı  Kanunun, değişik  3.maddesine  göre  kurulan  bölge  idare  mahkemelerinin  tüm  yurtta  göreve  başlayacakları  tarihten  sonra  verilen  kararlar  hakkında  uygulanacaktır. Bu  tarihten  önce  verilmiş  kararlar  hakkında  ise, kararın  verildiği tarihte  yürürlükte  bulunan  kanun yollarına ilişkin  hükümler  uygulanacaktır.

            6545  sayılı  Kanun  değişikliğine  ilişkin  olarak  Kanunun  genel    gerekçesinde, idari  yargı  ilk  derece  mahkemelerince  verilen nihai  kararların  bir  kısmının  bölge  idare  mahkemesince  kalan  kısmının ise  Danıştay  tarafından  denetleneceği  ifade  edilmektedir. Gene,  genel  gerekçede, 6545  sayılı  Kanun  uyarınca  46.maddede  yapılan  değişiklikle  ilgili olarak; istinaf  mahkemelerince  karara  bağlanacak  konulardan  hangisinin  temyiz  yolu  ile  Danıştay’a  gideceğinin  belirlendiği, bu  maddede  sınırlayıcı  olarak  sayılan  bu  konular  dışındaki  davaların  bölge idare  mahkemelerinde  istinaf  incelemesi  neticesinde  kesinleşeceği  belirtilmekte, ve  bu  uygulama  ile  Danıştay’ın temyizen  karara  bağladığı  iş yükünün azaltılacağı  ve  Danıştay’ın  içtihat  mahkemesi  rolünün  güçlendirilmesinin  amaçlandığı  ifade edilmektedir.

 IV-  6545  SAYILI  KANUN  ÜZERİNE  BİR  DEĞERLENDİRME

           Yukarıda  da  ifade  edildiği  gibi, İdari  Yargılama  Usulü  Kanunumuzda    6545  sayılı  Kanun  değişikliği  ile  istinaf kanun  yolu  düzenlemesi  getirilmiş  bulunmaktadır. Gene  yazıda  ifade  ettiğimiz  gibi,  bu  düzenlemeler  kurulacak bölge  idare  mahkemelerinin  tüm  yurtta  göreve  başladıkları  tarihten  itibaren  uygulamaya  girecektir.

          Yapılan  yeni  düzenleme  ile, yargının    yükünün  azaltılması  da  amaçlanmış  olmakla  birlikte, düzenleme,  hak  arama  hürriyeti  ve  vergide  adaletin  sağlanması amaçları  yönünden  eleştirilebilir. Örneğin,  İ.Y.U.K. md.45 uyarınca, konusu  beş  bin  Türk  Lirasını  geçmeyen  vergi  davalarında   vergi  mahkemelerince verilen  kararlar  kesin olup, bunlara  karşı  istinaf  yolu  kapalı  olacaktır.

           Vergi mahkemesinin  ilk derece  mahkemesi  sıfatıyla  verdiği  kararlara  karşı, kanun  yolu  aşamasının  açık  tutulması  yazıda  ifade  edildiği  gibi, hem  Anayasanın  36.  maddesinde  ifadesini  bulan  yargıda  hak  arama  hürriyetinin  bir  uzantısı  niteliğindedir  hem  de  adil  yargılama hakkı  içinde  düşünülmesi  gereken  bir  husustur. İstinaf  kanun  yoluna  başvuruda  rakamsal  bir  sınırlama  getirilmesi  bu  yönlerden  uygun  olmamıştır.

        Yapılan  düzenlemede, İ.Y.U.K. ‘un  46.  maddesine  baktığımızda,  konusu  yüz  bin  Türk  Lirasını  aşan  vergi  davaları  temyiz  kanun  yolu  uygulamasına konu  olacaktır. Başka  bir  ifade  ile, konusu yüz  bin  Türk  Lirasını  aşan  vergisel  uyuşmazlıklarda  hem  istinaf  hem  de  temyiz  kanun  yolu  aşamalarının  açık olması  buna  karşılık, 5.000  Türk  Lirası  ile  100.000  Türk  Lirası  arasındaki  vergisel  uyuşmazlıklarda  ise  temyiz  kanun  yolunun  kapalı  olması  söz  konusudur. Bu  düzenleme de, hak  arama  hürriyeti  açısından  eleştirilebilir.  

         Sonuç  olarak  diyebiliriz  ki, yapılacak  yasal  düzenlemelerde  yargının    yükünün  azaltılması  amaçlardan  biri  dahi  olsa, belirli  rakamların  altında  olan  vergisel  uyuşmazlıklar  için  kanun  yoluna başvuru  hakkının  kapatılmasının, mükelleflerin  hak  arama  hürriyeti  ve  vergide  adaletin  sağlanması  yönünden  sakıncalar  ortaya  çıkarabileceği  ihtimali  unutulmamalıdır.

-------------------------------------

*Yrd. Doç.Dr. Marmara Üni., İktisat Fakültesi, Mali Hukuk Öğretim Üyesi

[1] YÜCE, Mehmet., Örnek Uygulamalarla Vergi Dava Rehberi, Ekin Basım Yayın Dağıtım, Şubat – 2014, s.527

[2] Kanun  No: 2709, Resmi  Gazete  Tarihi:   9.11.1982 

[3] Anayasa  Mahkemesinin E.01/5  sayılı  kararı (GEREK, Şahnaz – AYDIN,Ali Rıza., Anayasa Yargısı ve Vergi Hukuku, Genişletilmiş 2.Baskı, Seçkin, Ankara -  2010, s. 285).

[4] İnsan Haklarının ve Temel Özgürlüklerinin Korunmasına İlişkin Sözleşmeye Ek 7 Numaralı Protokol madde 2: “Bir mahkeme tarafından cezai bir suçtan mahkum edilen her kişi, mahkumiyet ya da ceza hükmünü daha yüksek bir mahkemeye yeniden inceletme hakkını haiz olacaktır. Bu hakkın kullanılması, kullanılabilme gerekçeleri de dahil olmak üzere, yasayla düzenlenir.

   Bu hakkın kullanılması, yasada düzenlenmiş haliyle az önemli suçlar bakımından, ya da ilginin birinci derece mahkemesi olarak en yüksek mahkemede yargılandığı veya beraatını müteakip bunun temyiz edilmesi üzerine verilen mahkumiyet hallerinde  istisnaya tabi tutulabilir. “

[5] Kanun No: 2577, Resmi Gazete Tarihi: 20.1.1982

[6] Türk Ceza Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun, Kanun No: 6545, Resmi Gazete Tarihi: 28.6.2014

[7] 6545 sayılı Kanununun 25. maddesine  göre,  İ.Y.U.K.’un 52. maddesinin başlığında  yer  alan  “itiraz” ibaresi  “istinaf” ibaresi şeklinde, “kararların temyizi” ibaresi ise “kararlara karşı temyiz ya da istinaf yoluna başvurulması” şeklinde değiştirilmiştir.

[8] KARAKOÇ, Yusuf., Genel Vergi Hukuku,Gözden Geçirilmiş ve Genişletilmiş 7. Bası, Yetkin Yayınları, Ankara -2014, s.951