TÜRKIYE
CUMHURIYETI
ANAYASA
MAHKEMESI
GENEL
KURUL
KARAR
TÜRKIYE IS
BANKASI A.S. BASVURUSU
(Basvuru
Numarasi: 2014/6192)
Karar Tarihi:
12/11/2014
R.G. Tarih-Sayi:
21/2/2015-29274
Baskan : Hasim KILIÇ
Baskanvekili : Serruh KALELI
Baskanvekili : Alparslan
ALTAN
Üyeler : Serdar ÖZGÜLDÜR
Osman
Alifeyyaz PAKSÜT
Zehra
Ayla PERKTAS
Recep
KÖMÜRCÜ
Burhan
ÜSTÜN
Engin
YILDIRIM
Nuri
NECIPOGLU
Erdal
TERCAN
Muammer
TOPAL
Zühtü ARSLAN
Hasan
Tahsin GÖKCAN
Raportör : Abdullah TEKBAS
Basvurucu : Türkiye Is Bankasi AS
Vekili : Av. Baris CANTOSUN
I. BASVURUNUN KONUSU
1. Basvurucu Türkiye Is Bankasi AS (Banka),
çalisanlarina çesitli menfaatler saglamak üzere kurulmus olan Türkiye Is
Bankasi AS Mensuplari Munzam Sosyal Güvenlik ve Yardimlasma Sandigi Vakfina
(Vakif) subeleri itibariyle yaptigi katki payi ödemelerinin, vergi
müfettislerince yapilan vergi incelemesi sonucunda ücret olarak degerlendirilmesi
dolayisiyla adina tarh edilen gelir vergisi ve damga vergisi ile kesilen vergi
ziyai cezalarina karsi açtigi davanin reddi nedeniyle mülkiyet ve adil
yargilanma haklarinin ihlal edildigini ileri sürmüstür.
II. BASVURU
SÜRECI
2. Basvuru, 7/5/2014 tarihinde Anayasa Mahkemesine
dogrudan yapilmistir. Dilekçe ve eklerinin idari yönden yapilan ön incelemesi
neticesinde Komisyona sunulmasina engel bir eksikligin bulunmadigi tespit
edilmistir.
3. Ikinci Bölüm Üçüncü Komisyonunca 30/7/2014 tarihinde,
kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafindan yapilmasina, dosyanin Bölüme
gönderilmesine karar verilmistir.
4. Bölüm Baskani tarafindan 1/9/2014 tarihinde,
basvurunun kabul edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapilmasina karar
verilmistir.
5. Basvuru dosyasinin bir örnegi görüs için Adalet
Bakanligina gönderilmis, Bakanligin 15/10/2014 tarihli görüs yazisi 23/10/2014
tarihinde basvurucuya teblig edilmis, basvurucu vekili tarafindan 24/10/2014
tarihinde Bakanlik görüsüne karsi cevap dilekçesi verilmistir.
6. Ikinci bölüm tarafindan 4/11/2014 tarihinde,
basvurunun niteligi itibariyla Genel Kurul tarafindan karara baglanmasi gerekli
görüldügünden, Anayasa Mahkemesi Içtüzügü’nün 28. maddesinin (3) numarali
fikrasi uyarinca görüsülmek üzere Genel Kurula sevkine karar verilmistir.
III. OLAY VE
OLGULAR
A. Olaylar
7. Basvuru formu ve eklerinde ifade edildigi sekliyle
olaylar özetle söyledir:
8. Banka nezdinde 2007-2011 yillari arasi dönem için
yapilan vergi incelemesi sonucunda düzenlenen 23/11/2012 tarih ve 2012-B-585/8
sayili vergi teknigi raporunda özetle, "Munzam Sandik Vakfinin 506
sayili Kanun'un geçici 20. maddesine göre kurulmadigi, Bankaya ait geçici 20.
maddeye göre kurulan baska bir sandigin bulundugu, dolayisiyla Munzam Sandigin
bu sandigin sagladigi haklara ek haklar sagladigi ve bu sebeple özel sigorta
fonksiyonu gördügü, Munzam Sandigin ana finansman kaynaginin çalisanlardan ve
Bankadan saglanan katki paylari oldugu, dolayisiyla Vakif tarafindan
çalisanlara saglanan menfaatlerin bir kisminin Banka tarafindan finanse
edildigi, bu yönüyle Banka katki payinin isçilere saglanan menfaatlere iliskin
isveren payi olarak algilanmasi gerektigi, Banka katki payinin hesabinda
çalisanlarin emeklilige esas maas ve ikramiye paylarinin dikkate alindigi ve
bundaki amacin her bir çalisanin elde edecegi menfaatin net tutarini belirlemek
oldugu, Banka katki payi ödemelerinden esas yararlananin çalisanlar oldugu
Munzam Sandigin sadece buna aracilik ettigi" gerekçeleriyle Bankanin
muhtelif subeleri tarafindan yapilan ödemelerin ücret mahiyetinde oldugu ve bu
ödemelerin 31/12/1960 tarih ve 193 sayili Gelir Vergisi Kanunu'nun 63.
maddesinde yazili sartlari tasimamasi nedeniyle ücret matrahindan
indirilemeyecegi sonucuna varilarak, bu ödemeler üzerinden gelir vergisi
kesilerek beyan edilip ödenmedigi gerekçesiyle cezali gelir vergisi
tarhiyatlari ve bu katilim paylari ödemelere iliskin belgelerde
gösterilmediginden damga vergisi matrahinin eksik hesaplandigi gerekçesiyle de
cezali damga vergisi tarhiyatlari yapilarak Bankanin muhtelif subelerine teblig
edilmistir.
9. Banka tarafindan muhtelif subeleri adina bu
tarhiyatlara karsi, Vakfa ödenen katki paylarinin ücret sayilamayacagi
iddiasiyla vergi mahkemelerinde çok sayida dava açilmis, bu davalarin çogu
reddedilmis, bazi davalar vergi mahkemelerince kabul edilse de bu kararlarin
bir kismi üst derece mahkemeleri olan bölge idare mahkemelerince bozularak
esastan reddedilmis, bir kismi da üst derece mahkemesi olan Danistay Üçüncü ve Dördüncü
Dairelerince 2013 yilinin degisik tarihlerinde verilen kararlarda, esastan
reddedilmeleri gerektigi gerekçesiyle bozulmus olup halen derdesttir.
10. Ilk derece asamasinda
davalari kabul eden vergi mahkemelerinin kararlari ile emsal niteligindeki
Danistay Dördüncü Dairesinin 14/11/2013 tarih ve E.2013/5743, K.2013/7966
sayili oyçoklugu ile verilen kararina katilmayan üyelerin karsi oy yazilarinda
özetle, "katki payi ödemesinin kaynaginin Vakif senedi oldugu, Vakfin
fonksiyonunun çesitli sosyal güvenlik yardimlarinin saglanmasi oldugu,
kosullarin gerçeklesmesi halinde çalisanlara saglanan faydanin ücret olarak
degerlendirilemeyecegi, katki payinin hesaplanmasinda isçi ücretlerinin baz
alinmasinin bir sigorta primi hesaplama teknigi olup bu sekilde hesaplama
yapilmasinin katki payinin ücret olarak degerlendirilmesi sonucunu
dogurmayacagi, çalisanlara Vakifça menfaat saglanmasinin tek basina ödemenin
ücret oldugunun kabulünü gerektirmeyecegi, saglanan menfaat üzerinde hukuki ve
fiili tasarrufun ne zaman gerçeklestiginin tespit edilmesi gerektigi oysa
menfaatin hangi çalisana ne zaman saglandiginin belli olmadigi, ödemenin
yapildigi tarih itibariyle çalisanin hukuki ve fiili tasarrufunun bulunmadigi,
dolayisiyla Banka çalisanlarina dogrudan bir menfaat saglanmadigi, menfaatin
Banka ile çalisan arasindaki is aktine göre degil, Vakif ile yararlanan
arasindaki hukuki baga göre saglandigi, hangi çalisana hangi tutarda menfaat
saglandigi tespit edilemeyeceginden, menfaatin parayla temsil edilme
kabiliyetinin bulunmadigi, Vakfin sagladigi menfaatlerden sadece ücretli olarak
çalisanlar degil, Bankanin vakiflarinda çalisanlar ve görevinden ayrilanlarin
da yararlandigi, Bankanin katki payini önce bordroya ekleyip vergi kesmesi
sonra da Vakfa ödemesi hususunda yasal bir zorunluluk bulunmadigi, kiyas veya
genisletici yorum yoluyla vergi konusunun genisletemeyecegi, aksinin kabulü
halinin vergiyi doguran olayin mahiyetine ve verginin kanuniligi ilkesine
aykiri oldugu" gerekçeleriyle davalarin kabul edildigi ve ayni
gerekçelerle Danistay incelemesinde bazi üyelerin çogunluk görüsüne
katilmadiklari görülmektedir.
11. Gerek davalarin reddine
iliskin vergi mahkemeleri ile bölge idare mahkemeleri kararlarinda ve gerekse
emsal niteligindeki ve kabul yönündeki ilk derece mahkemesi kararlarinin
bozulmasina iliskin Danistay Dördüncü Dairesinin 24/12/2013 tarih ve
E.2013/6879, K.2013/10433 sayili karari ile Danistay Üçüncü Dairesinin
23/12/2013 tarih ve E.2013/10314, K.2013/6399 sayili kararinda özetle, "Kanunun
vergiyi doguran olay olarak nitelendirdigi hukuki durumun özel hukuk islemi
veya tasarrufuyla degistirilemeyecegi, Banka tarafindan Vakfa aktarilan
paralarin Vakifta kalmayip çalisanlara menfaat olarak yansitildigi, Vakfin bu
islemde aracilik ettigi, Vakif tarafindan sunulan menfaatlerin bir kisminin
Banka tarafindan finanse edildigi, Banka katilim payinin çalisanlarin maas ve
ikramiyelerinin belli bir orani olarak hesaplanmasi suretiyle her çalisanin
elde edecegi menfaatin net tutarinin belirlendigi, kayitlarin personel bazinda
tutuldugu ve saglanan maddi menfaatin bu kisilere münhasir kilindigi, menfaat
anlik olarak sunulmasa bile Banka tarafindan yapilan ödemelerin kisi bazinda
izlendigi ve sonuçta kosullar gerçeklestiginde kisiye ödeme yapildigi,
dolayisiyla ödeme ile kisisel bazda menfaat saglandigi, Bankanin vakfa ödenen
isçi paylarindan stopaj yoluyla vergi kestigi bu nedenle tasarruf hakkinin
bulundugu, iç iliskide Bankanin sorumlulugunun çalisana karsi degil de Vakfa
karsi olmasinin sonucu degistirmeyecegi, (basvuranlar tarafindan aksi yönde
Danistay kararlari bulundugu iddiasina iliskin olarak) aksi yönde Danistay
kararlari bulunsa da, içtihadi birlestirme kararlari disindaki kararlarin olaya
özgü ve taraflari baglayici oldugu, (aksi yönde Maliye Bakanligi muktezalari
bulundugu iddiasina iliskin olarak ise) Maliye Bakanligi muktezalarinin
mahkemeler açisindan baglayiciliginin bulunmadigi, (Bankanin sosyal güvenlik
sistemindeki emeklilik sonrasi düzenlemeler dikkate alindiginda yapilan
stopajin mükerrer vergilemeye sebep olacagi iddiasina iliskin olarak) farkli
dönemlerde farkli vergileme uygulamalari nedeniyle mükerrer vergilemeden söz
edilemeyecegi" gerekçeleriyle davalarin reddedildigi, vergi
mahkemelerinin davalarin kabulü yönündeki kararlarinin bozuldugu ve Danistayin
bu husustaki içtihadinin 2013 yilinda verdigi kararlara dayandigi
görülmektedir.
12. Basvuru konusu dava
Ankara 2. Vergi Mahkemesinde açilmis ve Mahkemenin 11/7/2013 tarih ve
E.2013/178, K.2013/1367 sayili karariyla kabul edilerek verginin tarhina
iliskin islem iptal edilmistir. Davali Ankara Vergi Dairesi Baskanliginca
itiraz edilen bu karar, Ankara Bölge Idare Mahkemesi 2. Kurulunun 17/12/2013
tarih ve E.2013/30201, K.2013/25158 sayili ilaminda itirazin kabulüyle bozulmus
ve dava reddedilmis, basvurucunun karar düzeltme talebi de ayni Kurulun
20/3/2014 tarih ve E.2014/3187, K.2014/2820 sayili ilamiyla reddedilmistir. Bu
karar, basvurucu vekiline 9/4/2014 tarihinde teblig edilmistir. Basvurucu
7/5/2014 tarihinde bireysel basvuruda bulunmustur.
B. Ilgili Hukuk
13. Anayasa'nin 73. maddesinin
üçüncü fikrasi söyledir:
"Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler
kanunla konulur, degistirilir veya kaldirilir."
14. 4/1/1961 tarih ve 213
sayili Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fikrasinin birinci cümlesi
söyledir:
"B) Ispat: Vergilendirmede vergiyi doguran olay
ve bu olaya iliskin muamelelerin gerçek mahiyeti esastir."
15. 31/12/1960 tarih ve 193
sayili Gelir Vergisi Kanunu'nun 1. maddesi söyledir:
"Gerçek kisilerin gelirleri gelir vergisine
tâbidir. Gelir bir gerçek kisinin bir takvim yili içinde elde ettigi kazanç ve
iratlarin safi tutaridir."
16. 193 sayili Kanun'un 61.
maddesi söyledir:
"Ücret, isverene tabi belirli bir isyerine bagli
olarak çalisanlara hizmet karsiligi verilen para ve ayinlar ile saglanan ve
para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.
Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminati (Mali
sorumluluk tazminati), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakki, prim,
ikramiye, gider karsiligi veya baska adlar altinda ödenmis olmasi veya bir
ortaklik münasebeti niteliginde olmamak sarti ile kazancin belli bir yüzdesi
seklinde tayin edilmis bulunmasi onun mahiyetini degistirmez.
Bu kanunun uygulanmasinda, asagida yazili ödemeler de
ücret sayilir.
1. 23 üncü maddenin 11 numarali bendine göre istisna
disinda kalan emeklilik, maluliyet, dul ve yetim ayliklari;
2. Evvelce yapilmis veya gelecekte yapilacak hizmetler
karsiliginda verilen para ve ayinlarla saglanan diger menfaatler;
3. Türkiye Büyük Millet Meclisi, Il genel meclisi ve
belediye meclisi üyeleri ile özel kanunlarina veya idari kararlara göre kurulan
daimi veya geçici bütün komisyonlarin üyelerine ve yukarida sayilanlara
benzeyen diger kimselere bu sifatlari dolayisiyle ödenen veya saglanan para,
ayin ve menfaatler;
4. Yönetim ve denetim kurullari baskani ve üyeleriyle
tasfiye memurlarina bu sifatlari dolayisiyle ödenen veya saglanan para, ayin ve
menfaatler;
5. (Degisik: 4/12/1985 - 3239/53 md.) Bilirkisilere,
resmi arabuluculara, eksperlere, spor hakemlerine ve her türlü yarisma jürisi
üyelerine ödenen veya saglanan para, ayin ve menfaatler;
6. Sporculara transfer ücreti veya sair adlarla
yapilan ödemeler ve saglanan menfaatler."
17. 193 sayili Kanun'un 63.
maddesinin birinci fikrasinin giris kismi ve 2. bendi söyledir:
"Ücretin gerçek safi degeri is veren tarafindan
verilen para ve ayinlarla saglanan menfaatler toplamindan asagidaki indirimler
yapildiktan sonra kalan miktardir.
...
2. (Degisik : 28/6/2001 - 4697/4 md.) Kanunla kurulan
emekli sandiklari ile 506 sayili Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20 nci
maddesinde belirtilen sandiklara ödenen aidat ve primler"
18. 193 sayili Kanun'un 94.
maddesinin birinci fikrasinin giris kismi ve 1. bendi söyledir:
"(Degisik: 26/12/1993 - 3946/22 md.) Kamu idare
ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret sirketleri,
is ortakliklari, dernekler, vakiflar, dernek ve vakiflarin iktisadi
isletmeleri, kooperatifler, yatirim fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan
etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabi, zirai kazançlarini bilanço
veya zirai isletme hesabi esasina göre tespit eden çiftçiler asagidaki
bentlerde sayilan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben
yaptiklari sirada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat
yapmaya mecburdurlar.
1. Hizmet erbabina ödenen ücretler ile 61 inci maddede
yazili olup ücret sayilan edemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve
104 üncü maddelere göre,
...
vergi tevkifati yapilir."
19. 193 sayili Kanun'un 96.
maddesinin birinci fikrasi söyledir:
“(Degisik birinci fikra: 31/12/1982 - 2772/11 md.)
Vergi tevkifati, 94 üncü madde kapsamina giren nakten veya hesaben yapilan
ödemelere uygulanir. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatina
tabi kazanç ve iratlari ödeyenleri istihkak sahiplerine karsi borçlu durumda
gösteren her türlü kayit ve islemleri ifade eder."
20. 193 sayili Kanun'un 98.
maddesinin birinci fikrasinin birinci cümlesi söyledir:
“94 üncü madde geregince vergi tevkifati yapmaya
mecbur olanlar bir ay içinde yaptiklari ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri
karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayin
yirmiüçüncü günü aksamina kadar, ödeme veya tahakkukun yapildigi yerin bagli
oldugu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar.”
21. 193 sayili Kanun'un 23.
maddesinin birinci fikrasinin giris kismi ve 11. bendinin 4697 sayili Kanun'la
degismeden önceki sekli söyledir:
"Asagida yazili ücretler Gelir Vergisi'nden
istisna edilmistir:
Kanunla kurulan veya tüzel kisiligi haiz bulunan
emekli sandiklari ile 10 yil süre ile prim veya aidat ödenmis olmak kaydiyla
Türkiye'de kain ve merkezi Türkiye'de bulunan sigorta sirketleri ve yardim
sandiklari tarafindan ödenen emekli, maluliyet, dul ve yetim ayliklari (Tüzel
kisiligi haiz muhtelif emekli sandiklari ile sigorta sirketleri ve yardim
sandiklari tarafindan ödenen ayliklar toplami, en yüksek devlet memuruna ödenen
en yüksek ödeme tutarindan fazla ise aradaki fark ücret olarak vergiye tabi
tutulur.) (Genel, katma ve özel bütçelerden ödenen bu nevi ayliklar
dahil)"
22. 193 sayili Kanun'un 23.
maddesinin birinci fikrasinin giris kismi ve 11. bendinin 4697 sayili Kanun'la
degisik ve uygulanmakta olan sekli söyledir:
"Asagida yazili ücretler Gelir Vergisi'nden
istisna edilmistir:
...
11. Kanunla kurulan emekli sandiklari ile 506 sayili
Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandiklar
tarafindan ödenen emekli, malûliyet, dul ve yetim ayliklari (506 sayili Sosyal
Sigortalar Kanununun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandiklar tarafindan
ödenen ayliklarin toplami, en yüksek Devlet memuruna ödenen en yüksek ödeme
tutarindan fazla ise aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur.) (Genel,
katma ve özel bütçelerden ödenen bu nevi ayliklar dahil)"
23. 1/7/1964 tarih ve 488
sayili Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci ve ikinci fikralari
söyledir:
"Bu Kanuna ekli (1) sayili tabloda yazili
kagitlar Damga vergisine tabidir.
Bu kanundaki kagitlar terimi, yazilip imzalamak veya
imza yerine geçen bir isaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu
ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik
imza kullanilmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri seklinde
olusturulan belgeleri ifade eder."
24. 488 sayili Kanun'un 3.
maddesinin birinci fikrasi söyledir:
"Damga Vergisinin mükellefi kagitlari imza
edenlerdir."
25. 29/06/1956 tarih ve 6762
sayili mülga Türk Ticaret Kanunu'nun 468. maddesi söyledir:
"Esas mukavelede sirketin müstahdem ve isçileri
için yardim sandiklari vesair yardim teskilati kurulmasi ve idamesi maksadiyle
akçe ayrilmasi derpis olunabilir.
Yardim maksadina tahsis olunan para ve diger mallar,
sirket mallarindan ayrilarak bunlarla Medeni Kanun hükümleri dairesinde bir
tesis meydana getirilir.
Tesis senedinde, tesis mallarinin sirkete karsi bir
alacaktan ibaret olacagi tasrih olunabilir.
Sirketten alinandan baska müstahdem veya isçilerden de
aidat alinmissa, hizmet münasebetinin sonunda tesis sartlarina göre bu akçeden
faydalanmadiklari takdirde müstahdem ve isçilere hiç degilse ödedikleri
meblaglar ödeme tarihlerinden itibaren %5 faiziyle birlikte geri verilir."
26. 17/07/1964 tarih ve 506
sayili mülga Sosyal Sigortalar Kanunu'nun geçici 20. maddesi söyledir:
"Bankalar, sigorta ve reasürans sirketleri,
ticaret odalari, sanayi odalari,borsalar veya bunlarin teskil ettikleri birlikler
personelinin malûllük, yaslilik ve ölümlerinde yardim yapmak üzere, bu kanunun
yayimi tarihine kadar tesis veya dernek olarak kurulmus bulunan sandiklar, bu
kanunun yayimi tarihinden itibaren en geç alti ay içinde:
a) ilgili bulunduklari banka, sigorta sirketi,
reasürans sirketi, ticaret odasi, sanayi odasi, borsa veya bunlarin
birliklerinin bütün personelini kapsiyacak,
b) Bu personelin, is kazalariyle meslek hastaliklari,
hastalik, analik, malûllük, yaslilik ve ölüm, eslerinin analik, es ve çocuklarinin
hastalik hallerinde, en az bu kanunda belirtilen yardimlari sagliyacak,
c) Sandiklarin statülerine tabi personelin bu madde
sümulüne giren banka, sigorta sirketi, reasürans sirketi, ticaret odasi, sanayi
odasi, borsa veya bunlarin birliklerinden birinden digerine geçmesi halinde bu
gibi personelin kendi sandiklarindaki müktesep haklarinin da diger ilgili
sandiga veya aralarinda kuracaklari müsterek bir sandiga intikalini temin
edecek,
Birer tesis haline getirildigi ve bunu tevsik eden
statülerini, bu kanunun yayimi tarihinden en geç alti ay içinde Çalisma
Bakanligina verdikleri takdirde, bu tesekküllerin ve sandiklarin personeli isbu
kanunun uygulanmasinda sigortali sayilmazlar.
Su kadar ki, bu sandiklarin statüleri ve statü
degisiklikleri Çalisma Bakanliginca onaylanmak suretiyle tekemmül eder. Mali
durumlari da Çalisma, Maliye ve Ticaret Bakanliklarinca müsterek kontrol ve
murakabe edilir. Mali durumlarinin kontrol ve murakabesi sonunda alinmasina bu
Bakanliklarca müstereken lüzum gösterilecek tedbirleri, sandiklar ve ilgili
bulunduklari tesekküller yerine getirmekle yükümlüdür.
Sözü edilen sandiklarin mevzuatina tabi olarak geçen
hizmetler ile emekli sandiklari kanunlarina veya malûllük, yaslilik ve ölüm
sigortalarina tabi olarak geçen hizmetler yazili istek halinde, 5/1/1961
tarihli 228 sayili kanunun aylik baglanmasina iliskin esaslari dairesinde
birlestirilerek tahsis yapilir.
(Ek fikra: 13/2/2011-6111/53 md.) Birinci fikranin (b)
bendinin uygulanmasinda, yardimlarin saglanmasi ve baglanmasi yönünden alt
sinirin belirlenmesinde muadil miktar karsilastirmasi esas alinir. Ancak, gelir
ve ayliklarin artirilmasinda 506 sayili Kanuna göre baglanan gelir ve
ayliklarin artirimina iliskin hükümler devir tarihine kadar uygulanmaz. 5510
sayili Kanunun geçici 20 nci maddesinin onikinci fikrasinda yer alan sinirlama
dâhilinde sandiklarin kurulus senetlerinde yer alan hükümler ve sandiklarin
uygulamalari saklidir. Bu hüküm, yürürlüge girdigi tarihten önceki artislarda
ve görülmekte olan davalar hakkinda da uygulanir."
27. 19/10/2005 tarih ve 5411
sayili Bankacilik Kanunu'nun 58. maddesi söyledir:
"Bankalarca münhasiran çalisanlarina ait olmak
üzere saglik ve sosyal yardim, emeklilik, ihtiyat ve tasarruf saglama
amaçlariyla kurulan sandik ve vakiflara açiklarinin kapatilmasi için kaynak
aktarilamaz."
28. 8/3/1973 tarihli Resmî
Gazetede yayimlanarak bu tarih itibariyle yürürlüge giren 111 Seri No.'lu Gelir
Vergisi Genel Tebliginin "1. Emekli sandigi ve sosyal sigorta kurumlarina
ödenen borçlanma aidat ve primleri" baslikli kisminin birinci paragrafi
söyledir:
"Belli sartlari tasiyan kimselerin sosyal
güvenliklerini saglamak amaciyle, kanunla kurulan ve tüzel kisiligi haiz Emekli
Sandiklari ve Sosyal Sigorta Kurumlarina, ödenen paralara aidat ve prim
denilmekte ve bunlar 193 sayili Gelir Vergisi Kanunu'nun 63 üncü maddesindeki
sartlarla, ücretin gerçek safî tutarinin hesabinda, gider olarak
indirilmektedir."
IV. INCELEME VE GEREKÇE
29. Mahkemenin 12/11/2014
tarihinde yapmis oldugu toplantida, basvurucunun 7/5/2014 tarih ve 2014/6192
numarali bireysel basvurusu incelenip geregi düsünüldü:
A. Basvurucunun Iddialari
30. Basvurucu, Vakfa yaptigi
katki payi ödemelerinin vergiye tabi ücret özelligi tasimadigini ve üzerinde
çalisanlarin tasarruf yetkisinin bulunmadigi bu ödemeler bakimindan vergiye
tabi gelirin özelliklerinden biri olan "elde edilmis olma"
unsurunun gerçeklesmedigini, bu ödemelerin kiyas yapilmak yoluyla ücret olarak
kabulünün verginin kanuniligi ilkesine aykiri olacagini, söz konusu ödemelerin
ücret olmadigina iliskin Yargitay karari ve ücret olarak
vergilendirilmeyecegine iliskin geçmis tarihlerde verilmis Maliye Bakanligi
muktezalari bulundugunu ve basvuru konusu vergilendirme islemlerine kadar katki
paylarinin ücret olarak kabul edilerek vergilendirilecegine iliskin idari bir
uygulamanin ve buna iliskin yargisal içtihadin bulunmadigini, munzam sandik
vakiflarinin temel amacinin emeklilik sonrasi emekli ayligi ödemek oldugunu ve
bu ödemelerle ilgili 193 sayili Kanun'da farkli düzenlemelerin bulundugunu, buna
göre emeklilik veya maluliyet kosullari gerçeklesmeden söz konusu kuruluslara
yapilan ödemelerin vergilendirilmesinin mükerrer vergileme olacagini
belirterek, hukuka aykiri bir sekilde vergi tarh edilmesi ve ceza kesilmesi
dolayisiyla Anayasa'nin 35. maddesinde yer alan mülkiyet hakkinin, dava
dilekçesine delil olarak ibraz edilen Maliye Bakanligi muktezasi ve Yargitay
karari dikkate alinmaksizin karar verilmesi dolayisiyla 36. maddesinde yer alan
adil yargilanma hakkinin ve ücret kapsaminda yer almayan bir ödemenin ücret
sayilarak vergilendirilmesi dolayisiyla da 73. maddesinde yer alan verginin
kanuniligi ilkesinin ihlal edildigini ileri sürmüs, ihlallerin giderilmesi için
yeniden yargilama yapilmasi veya tazminat ödenmesi talebinde bulunmustur.
B. Degerlendirme
31. Basvuru formu ve ekleri
incelendiginde basvurucunun, adina tarh edilen vergi ve cezalara karsi açtigi
davanin reddi nedeniyle Anayasa'nin 35., 36. ve 73. maddelerinin ihlal
edildigini ileri sürdügü görülmekte olup ihlal iddialari bir bütün olarak
degerlendirildiginde bu iddialarin özünün, söz konusu kararin adil olmadigi ve
bu nedenle mülkiyet hakkinin ihlal edildigi hususuna yönelik oldugu
anlasilmaktadir. Bu sebeple basvurucunun ihlal iddialari mülkiyet hakki
çerçevesinde degerlendirilmis olup Anayasa'nin 36. ve 73. maddelerinin ihlal
edildigine iliskin iddialari, baglantisi dolayisiyla mülkiyet hakkina iliskin
degerlendirmeler kapsaminda ele alinmistir.
1. Kabul Edilebilirlik Yönünden
32. Basvurucu, hukuka aykiri
bir sekilde vergi tarh edilmesi ve ceza kesilmesi dolayisiyla Anayasa'nin 35.
maddesinde yer alan mülkiyet hakkinin ihlal edildigini ileri sürmüstür.
33. Basvuru dosyasi
kapsaminda yapilan degerlendirmelerden, açikça dayanaktan yoksun olmadigi ve
kabul edilmezligine karar verilmesini gerektirecek baska bir nedenin de
bulunmadigi anlasilan basvurunun, kabul edilebilir olduguna karar verilmesi
gerekir.
2. Esas Yönünden
34. Basvurucunun mülkiyet
hakkinin ihlal iddialarinin degerlendirildigi Bakanlik görüs yazisinda, Anayasa
Mahkemesince, AIHM’in mülkiyet hakkina müdahaleye iliskin içtihatlarinin dikkate
alinmasi gerektigi ifade edilmistir.
35. Basvurucu, Bakanlik
görüsüne karsi beyan dilekçesinde basvuru formundaki iddialarini tekrarladiktan
sonra, aleyhine vergilendirme ve ceza kesme islemleri dolayisiyla verginin
kanuniligi ilkesinin ihlal edildigi hususunda açiklamalara yer vermistir.
36. Anayasa’nin “Mülkiyet
hakki” kenar baslikli 35. maddesi söyledir:
“Herkes, mülkiyet ve miras haklarina sahiptir.
Bu haklar, ancak kamu yarari amaciyla, kanunla
sinirlanabilir.
Mülkiyet hakkinin kullanilmasi toplum yararina aykiri
olamaz.”
37. Avrupa Insan Haklari
Sözlesmesi’ne (Sözlesme) Ek 1 Nolu Protokol’ün “Mülkiyetin korunmasi”
kenar baslikli 1. maddesi söyledir:
“Her gerçek ve tüzel kisinin mal ve mülk
dokunulmazligina saygi gösterilmesini isteme hakki vardir. Bir kimse, ancak
kamu yarari sebebiyle ve yasada öngörülen kosullara ve uluslararasi hukukun
genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun birakilabilir.
Yukaridaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu
yararina uygun olarak kullanilmasini düzenlemek veya vergilerin ya da baska
katkilarin veya para cezalarinin ödenmesini saglamak için gerekli gördükleri
yasalari uygulama konusunda sahip olduklari hakka halel getirmez.”
38. Anayasa'nin “Temel
hak ve hürriyetlerin sinirlanmasi” kenar baslikli 13. maddesi söyledir:
“Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksizin
yalnizca Anayasanin ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bagli olarak ve
ancak kanunla sinirlanabilir. Bu sinirlamalar, Anayasanin sözüne ve ruhuna,
demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük
ilkesine aykiri olamaz.”
39. Anayasa'nin “Vergi
ödevi” kenar baslikli 73. maddesinin üçüncü fikrasi söyledir:
“Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler
kanunla konulur, degistirilir veya kaldirilir.”
40.
Anayasa’nin 13. maddesi temel hak ve hürriyetlerin
sinirlandirilmasina iliskin genel ilkeleri, 35. maddesi mülkiyet hakkinin
sinirlandirilmasina iliskin özel ilkeleri tespit ederken, vergi ödevine iliskin
73. maddesi ise, vergi yoluyla mülkiyet hakkina yapilacak müdahalelerin
anayasal sinirlarina iliskin özel hükümler içermektedir. Bu durumda Anayasa’nin
bütünselligi ilkesi geregi, basvuru konusu somut olayin degerlendirilmesinde
ilgili Protokol hükmü ve Anayasa’nin 35. maddesiyle birlikte 13. ve 73.
maddelerinin de göz önünde bulundurulmasi gerekmektedir. Böylelikle, mülkiyet
hakkina yönelik vergisel müdahalelerin hukuka uygunlugunu saglayacak sinirlar
ortaya konularak, mülkiyet hakkinin Anayasa hükümleri çerçevesinde yeterli ve
etkili bir sekilde korunmasi saglanmis olacaktir.
41.
Anayasa'nin 13. maddesinde yapilan düzenlemeye uygun
bir sekilde 35. maddesi de, mülkiyet hakkina getirilecek sinirlamalarin kanunla
düzenlenmesi gerektigini ifade etmektedir. Buna ek olarak 35. madde,
sinirlamanin kamu yarari amaciyla yapilacagini ve mülkiyet hakkinin
kullaniminin toplum yararina aykiri olamayacagini belirterek toplum yarari ile
kisi yarari arasinda bir denge kurulmasi gerektigini de ifade etmektedir.
Kanunla düzenleme gerekliligine iliskin hükümlerin ifade tarzi, mülkiyet
hakkina getirilecek sinirlamalarin mutlaka sekli anlamda kanun ile yapilmasi
zorunluluguna isaret etmektedir. Hak ya da özgürlüge bir müdahale söz konusu
oldugunda öncelikle tespiti gereken husus, müdahaleye yetki veren bir kanun
hükmünün, yani müdahalenin hukuki bir temelinin mevcut olup olmadigidir. Buna
göre, hak ve özgürlüklerin kanunla sinirlandirilmasi ölçütü anayasal temel hak
ve özgürlüklerin sinirlandirilmasinda vazgeçilmez bir unsur olup (Bkz. B. No.
2013/2187, 19/12/2013, § 36), bu kosulun saglanmamasi durumunda diger güvence
ölçütlerinin degerlendirilmesinin bir anlami olmayacaktir.
42.
Anayasa’nin 13. ve 35. maddelerinde yer alan mülkiyet
hakkina yönelik sinirlamalarin kanunla yapilabilecegine iliskin düzenlemeye
paralel olarak, verginin kanuniligi ilkesinin düzenlendigi Anayasa'nin 73.
maddesinin üçüncü fikrasi hükmü ile, vergi mükellefi bakimindan vergisel
yükümlülüklerin "belirliligi" ve "öngörülebilirligi"
ve bu baglamda vergi mükelleflerinin hukuki güvenligi saglanmak
istenmistir. Söz konusu ölçütler mülkiyet hakkina yönelik müdahalenin kanunla
yapilmasi zorunlulugunun alt ölçütleri olarak da kabul edilen ölçütlerdir.
Verginin belirli ve öngörülebilir olmasi, vergiye iliskin hükümlerin
"açik ve anlasilir" olmasini gerektirmekte olup, Anayasa'nin 73.
maddesinin üçüncü fikrasi ile Türk Hukukunda vergisel yükümlülügün mutlaka
kanunla konulmasini zorunlu tutan Anayasa hükmünün, vergi yoluyla mülkiyet
hakkina yönelik müdahaleler karsisinda kisilere AIHS'e göre daha üst düzey bir
koruma sagladigi söylenebilir. Bu husus, Anayasa Mahkemesince "Verginin
kanuniligi ilkesi, takdire dayali keyfî uygulamalari önleyecek sinirlamalarin
yasada yer almasini gerektirmekte ve vergi yükümlülügüne iliskin düzenlemelerin
konulmasi, degistirilmesi veya kaldirilmasinin yasa ile yapilmasini zorunlu
kilmaktadir. Buna göre vergide yükümlü, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil,
uygulanacak yaptirimlar ve zamanasimi gibi konularin yasayla düzenlenmesi zorunludur"
denilmek suretiyle açikliga kavusturulmustur (AYM, E.2009/63, K.2011/66,
14/4/2011). Bu durumda, Anayasaya göre mülkiyet hakkina vergi yoluyla yapilan
müdahalenin mutlaka kanuna dayanmasi
gerekmektedir.
43.
Anayasa'nin 35. maddesinde oldugu gibi Sözlesme'ye Ek
1 Nolu Protokolde de mülkiyet hakkinin mutlak bir hak olmadigi ve kamu yarari
amaciyla sinirlandirilabilecegi belirtilmistir. Ancak AIHM içtihatlarina göre,
mülkiyet hakkini sinirlamaya yönelik müdahalelerin mesru sayilabilmesi için
belli ölçütleri içermesi gerekmektedir (James ve Digerleri/Birlesik Krallik,
B. No: 8793/79, 21/2/1986, § 37). Buna göre müdahale, kamu yarari amaciyla
yapilmali (Beyeler/Italya, B. No: 33202/96, 5/1/2000, § 111), hukuka
dayali olmali (Iatridis/Yunanistan, B. No: 31107/96, 25/3/1999, § 58; Sporrong
ve Lönnroth/Isveç, B. No: 7152/75, 23/9/1982, § 69) ve ölçülü olmalidir (Ashingdane/Birlesik
Krallik, B. No: 8225/78, 28/5/1985, § 57; Sporrong ve Lönnroth/Isveç,
B. No: 7152/75, 23/9/1982, § 69). Bu durumda, mülkiyet hakkina vergi yoluyla
yapilan müdahalelerde, müdahalede kamu yarari bulunup bulunmadigi, müdahalenin
hukuka dayali olup olmadigi ve ölçülü olup olmadigi hususlarinin incelenmesi
gerekmektedir.
44.
AIHM içtihatlarina göre, mülkiyet hakkina yönelik
müdahalelerde ilk incelenmesi gereken ölçüt hukuka dayali olma ölçütüdür. Bu
ölçütün saglanmadigi tespit edildiginde diger ölçütler bakimindan inceleme
yapilmaksizin mülkiyet hakkinin ihlal edildigi sonucuna varilacaktir. AIHM'e
göre müdahalenin hukuka dayali olmasi, iç hukukta müdahaleye iliskin yeterince
ulasilabilir ve öngörülebilir kurallarin bulunmasini gerektirmektedir (Hentrich/Fransa,
B. No: 13616/88, 22/9/1994, § 42).
45.
Anayasanin 35. maddesi ve 1 Nolu Protokol’ün 1. maddesinde,
paralel düzenlemelerle mülkiyet hakkina yer verilmistir. Her iki düzenlemenin
ilk cümlelerinde herkesin mülkiyet hakkina sahip oldugu ifade olunmakta, ikinci
cümlelerinde ise kisilere taninan mülkiyet hakkinin hangi kosullarla
sinirlanabilecegi ya da hangi kosullarla kisilerin mülkiyet hakkindan yoksun
birakilabilecegi hüküm altina alinmaktadir (B. No: 2013/817, 19/12/2013, § 29).
46.
Her iki düzenlemenin üçüncü cümleleri ise farkli
sekillerde ele alinmistir. Anayasa’nin 35. maddesinin son fikrasi mülkiyet
hakkinin kullaniminin toplum yararina aykiri olamayacagi seklinde hakkin
kullanimina iliskin genel bir ilkeye yer verirken, Sözlesmeye Ek 1 Nolu
protokolün 1. maddesinin ikinci fikrasi, devletlerce mülkiyetin kamu yararina
uygun olarak kullanilmasinin düzenlenmesi ile vergilerle, diger harç ve cezalarin
ödenmesinin saglanmasi için gerekli görülen yasalarin yürürlüge konulmasinin
mülkiyet hakkina müdahale olarak kabul edilemeyecegini ifade etmektedir.
47.
Anayasa’nin 35. maddesinde mülkiyet hakkina
getirilecek sinirlamalarin kamu yarari amaciyla ve kanunla yapilmasi gerektigi
hüküm altina alinirken 1 Nolu Protokol’ün 1. maddesi mülkiyetten yoksun
birakmanin kamu yarariyla, yasada öngörülen kosullarla ve uluslararasi
sözlesmelere uygun olarak yapilabilecegini öngörmektedir. AIHM, yasada
öngörülen kosullari, bir diger ifadeyle hukukiligi genis yorumlayarak, kanun
alti düzenlemelerin, istikrar kazanmis yargi kararlarina dayanan içtihat
yoluyla gelistirilmis ilkelerin ve hatta örf ve adet hukukunun da hukukilik
sartini karsilayabildigini kabul ederken (bkz. Malonei/Ingiltere, B. No:
8691/79, 2/8/1984, § 66-68; The Sunday Times/Birlesik Krallik, B. No:
6538/74, 26/4/1979, § 47; Špacek, s.r.o./Çek Cumhuriyeti, B. No:
26449/95, 9/11/1999, § 57) Anayasa, tüm sinirlandirmalarin mutlak manada
kanunla yapilacagini öngörerek Sözlesme’den daha güvenceli bir koruma
saglamaktadir (Bkz. B. No: 2013/817, 19/12/2013, § 31).
48.
Inceleme konusu somut olayda basvurucu, basvuruya konu
vergileri ve bu vergilere bagli olarak kesilen cezalari malvarligindan ödemek
zorunda kalmis oldugundan verginin esas itibariyle mülkiyet hakkina yönelik bir
müdahale oldugu görülmektedir (Bkz. Špacek, s.r.o./Çek Cumhuriyeti, B.
No: 26449/95, 9/11/1999, § 41). Ancak vergi yoluyla mülkiyet hakkina yönelik
müdahaleler konusunda Sözlesme'ye Ek 1 Nolu Protokol’ün 1. maddesinin ikinci
fikrasi devletlere vergi politikalari konusunda oldukça genis bir hareket alani
saglamaktadir. Bu hükme göre vergisel tedbirler konusunda devletlerin, diger
alanlara nazaran daha genis bir takdir hakki oldugu kabul edilmektedir (Bkz. Travers/Italya,
B. No: 15117, 16/1/1995).
49. Somut olayda uyusmazligin, kanuna dayali olma gerekliliginin yerine
getirilip getirilmedigi, bir diger deyisle, Banka tarafindan Vakfa ödenen katki
paylarinin ücret olarak degerlendirilerek vergilendirilecegine iliskin kanuni
düzenleme bulunup bulunmadigi hususundan kaynaklandigi görülmektedir. Basvuru
dosyasi içerigindeki yargi kararlarinin incelenmesinden, Bankanin degisik
subeleri için ayni somut olaya dayali olarak açilan davalarda, 193 sayili Kanun'un
61. maddesi çerçevesinde katki payi ödemelerinin ücret olup olmadigi hususunun
ayrintili bir sekilde ve tüm yönleriyle tartisildigi ve gerek bölge idare
mahkemelerinin çogu ve gerekse Danistayin Üçüncü ve Dördüncü Dairelerince bu
ödemelerin ücret olarak vergilendirilmesi gerektigi sonucuna varildigi (§ 10)
görülmektedir. Hukuk kurallarinin yorumlanmasi yetkisi derece mahkemelerine ait
oldugundan (B. No: 2012/1027, 12/2/2013, § 26) söz konusu ödemelerin ücret
olarak kabulü gerektigi sonucuna varilmakla birlikte, Anayasa Mahkemesince
öncelikle ilgili derece mahkemelerinin kararlarinda, uyusmazlik konusu
vergilere iliskin vergilendirme dönemi olan 2007 yilinda Banka katki payi
ödemelerinin ücret olarak kabul edilerek vergilendirilmesi gerektigi yönündeki
degerlendirmelere esas alinan kanun hükümlerinin, müdahalenin kanun tarafindan
öngörülmüs olmasi kosulu bakimindan degerlendirilmesi gerekmektedir.
50. Mülkiyet hakkina vergi yoluyla yapilan müdahalenin mesruiyetinin
sorgulanabilmesi için, kanun tarafindan öngörülmüs olma ölçütünün alt ölçütleri
olan "ulasilabilirlik" ve "öngörülebilirlik"
ölçütlerinin saglanip saglanmadiginin, bir diger deyisle kanuni dayanagin
mülkiyet hakki sahibi bakimindan ulasilabilir ve öngörülebilir olup olmadiginin
ve hak sahibinin hukuki güvenliginin saglanip saglanmadiginin tespit edilmesi
gerekmektedir.
51. "Ulasilabilirlik"
ilgili hukuki düzenlemenin aleni olmasi yani yayimlanmasini ifade etmekte olup
(Špacek, s.r.o./Çek Cumhuriyeti, B. No: 26449/95, 9/11/1999, §§ 56-61)
basvuru konusu müdahalenin dayanagi olan Kanun hükümleri bakimindan
ulasilabilirligin saglandiginda süphe bulunmamaktadir.
52. "Öngörülebilirlik" ise, hukuk kuralinin
uygulanmasi hâlinde dogabilecek sonuçlarin, önceden tahmin edilebilmesi
anlamina gelmektedir (Hentrich/Fransa, B. No: 13616/88, 22/9/1994, §
42). Buna göre öngörülebilirlik kosulunun saglandigindan söz edebilmek için,
mülkiyet hakki sahibi tarafindan hangi kosullarin gerçeklesmesi hâlinde
mülkiyet hakkina müdahale edileceginin önceden tahmin edilebilmesi/bilinebilmesi
gerekmektedir.
53.
Bu çerçevede, verginin kanuniligi ilkesi geregi vergi
yoluyla yapilacak müdahalelerin temel dayanagi olan kanunlarin da, ilgili
kisinin davranislarini belirlemesi amaciyla, kolayca ulasabilecegi,
gerektiginde profesyonel yardim almak suretiyle de olsa anlayabilecegi, açik,
net ve yeterince belirgin nitelikte olmasi gerekmektedir (ayni yönde bkz. B.
No: 2014/4705, 29/5/2014, § 56). Ancak her zaman, kanunlarda mutlak bir
açikligin beklenemeyecegi ortadadir. Bu sebeple, kanuni düzenlemelerde az veya
çok belirsiz ifadeler bulunabilecegi ve bu belirsizligin uygulamadaki
yorumlarla giderilebilecegi kabul edilmektedir (AYM, E.2009/9, K.2011/10.
16/6/2011; E.2013/64, K.2013/142, 28/11/2013) (Benzer yöndeki AIHM içtihadi
için bkz. Barthold/Almanya, B. No: 8734/79, 25/3/1985, § 47). Bu durumda
kanuni düzenlemenin içeriginin ve kapsaminin kanun alti düzenlemeler veya
yargisal içtihatlarla açikliga kavusturuldugu, bir diger deyisle birey
açisindan belirliligin saglandigi durumlarda öngörülebilirlik kosulunun karsilandigi
söylenebilecektir.
54. Basvuru dosyasi
içeriginden ve Bakanlik görüs yazisindan; 2012 yili öncesinde munzam sandiklara
ödenen banka katki paylarinin ücret olarak degerlendirilerek
vergilendirilmelerine iliskin idari bir düzenleme ya da uygulama olmadigi,
dolayisiyla basvuru konusu olaya benzer olaylarin yargiya intikal etmedigi ve
yargisal bir içtihadin bulunmadigi, vergi teknigi raporunda zikredilen Danistay
içtihatlarinin dogrudan bu konuyla ilgili olmadigi, 1974 yilinda kurulan ve
halen faaliyetlerine devam etmekte olan Vakfa, Bankanin çok sayida subesince
katki payi ödemesi yapilmis olmasina ve defalarca vergi denetimi yapilmasina ragmen
bu hususun daha önceden dile getirilmedigi, katki payi ödemelerinin ücret
olarak degerlendirilmesi ve vergiye tabi tutulmasina iliskin uygulamanin 2012
yilinda yapilan vergi incelemesi sonucu düzenlenen vergi teknigi raporuna
istinaden baslatildigi ve bu yöndeki içtihadin, bu inceleme üzerine tarhedilen
vergilere karsi açilan davalar dolayisiyla Danistayin 2013 tarihli kararlariyla
ortaya çiktigi anlasilmaktadir.
55. Gerek vergilendirme
islemlerinin dayanagi vergi teknigi raporunun ve gerekse yargi kararlarinin
incelenmesinden, uyusmazlikta esas tartismanin, Banka tarafindan Vakfa ödenen
katki payinin, 193 sayili Kanun’un 61. maddesi kapsaminda, Banka çalisanlarina “menfaat
saglama” seklinde yapilmis ücret ödemesi olarak degerlendirilip
degerlendirilemeyecegi hususundan dogdugu anlasilmaktadir. Nitekim ücretin
menfaat saglama seklinde de ödenebilecegi 61. maddenin birinci fikrasinda, "Ücret,
isverene tabi belirli bir isyerine bagli olarak çalisanlara hizmet karsiligi
verilen para ve ayinlar ile saglanan ve para ile temsil edilebilen
menfaatlerdir.” denilmek suretiyle ifade edilmistir.
56. Somut olayda derece mahkemelerince, 61. madde hükmünün vergi
yoluyla yapilan müdahaleye dayanak oldugu sonucuna varilmakla birlikte, bu
sonuca varilirken; bu hükme dayali olarak gerçeklestirilen vergilendirme
islemlerine karsi çok sayida dava açildigi ve yargilama süreçlerinde ilgili
hükümlerin ayrintili bir sekilde tartisildigi, bazi ilk derece mahkemeleri ve
bölge idare mahkemelerince davalarin kabul edildigi, basvuru dosyasina konu
vergilendirme islemine karsi açilan davanin ise vergi mahkemesince kabul
edildigi, ancak bölge idare mahkemesince vergi mahkemesi karari bozularak davanin
reddedildigi hususlari dikkate alindiginda, söz konusu kanun hükümlerinde
yeterli açikligin saglanamamis oldugu, bu yüzden basvuru konusu benzeri
uyusmazliklar bakimindan farkli yorumlarin yapilmasina ve genel olarak farkli yönde kararlarin çikmasina
sebep oldugu anlasilmaktadir.
57. Yargi kararlari
incelendiginde, Vakif tarafindan Banka çalisanlarina menfaat saglandigi, bu
menfaatin bir kisminin Banka katki paylariyla finanse edildigi, menfaatin belli
kosullarin gerçeklesmesi hâlinde ve esas olarak emekli ayligi ödenmesi seklinde
saglandigi hususlarinin tartismasiz oldugu görülmektedir. Yapilan
degerlendirmelerden, verginin kanuniligi ilkesi geregi, somut olaya iliskin kanun
hükmünde verginin esasli unsurlarinin düzenlendigi, ancak bu hükmün somut olay
bakimindan öngörülebilirlik kosulunu saglamadigi ve yoruma ihtiyaç gösterdigi
anlasilmaktadir.
58. Somut olayda yoruma
ihtiyaç gösteren esas tartisma konusu, saglanan menfaatin çalisanlarca ne zaman
elde edilmis sayilacagina iliskindir. Konuyla ilgili 193 sayili Kanun’un 1.
maddesinde vergiye tabi gelir, “bir gerçek kisinin bir takvim yili içinde
elde ettigi kazanç ve iratlarin safi tutaridir” seklinde tanimlanmistir. Bu hükme göre, gelirin
vergilendirilebilmesi için elde edilmesi gerekmektedir. Ücret gelirinin elde
edilmesine iliskin olarak 193 sayili Kanun’un 61. maddesinde, “verilen para
ve ayinlar ile saglanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler” ve 94.
maddesinde, “ödenen ücretler” ifadelerine yer verilerek ücretlerin elde
edilmesinde “tahsil esasi”nin geçerli olduguna isaret edilmistir. Bu
hususta, basvurucu lehine yargi kararlarinda ve karsi oy yazilarinda, “menfaatin
hangi çalisana ne zaman saglandiginin belli olmadigi, ödemenin yapildigi tarih
itibariyle çalisanin hukuki ve fiili tasarrufunun bulunmadigi, dolayisiyla
Banka çalisanlarina dogrudan bir menfaat saglanmadigi, menfaatin Vakif ile
yararlanan arasindaki hukuki baga göre saglandigi, hangi çalisana hangi tutarda
menfaat saglandigi tespit edilemeyeceginden, menfaatin parayla temsil edilme
kabiliyetinin bulunmadigi” yönündeki yorumlara karsin; basvurucu aleyhine
yargi kararlarinda, “Banka tarafindan Vakfa aktarilan paralarin Vakifta
kalmayip çalisanlara menfaat olarak yansitildigi, Vakif tarafindan sunulan
menfaatlerin bir kisminin Banka tarafindan finanse edildigi, Banka katilim
payinin çalisanlarin maas ve ikramiyelerinin belli bir orani olarak
hesaplanmasi suretiyle her çalisanin elde edecegi menfaatin net tutarinin
belirlendigi, kayitlarin personel bazinda tutuldugu ve saglanan maddi menfaatin
bu kisilere münhasir kilindigi, menfaat anlik olarak sunulmasa bile Banka
tarafindan yapilan ödemelerin kisi bazinda izlendigi ve sonuçta kosullar
gerçeklestiginde kisiye ödeme yapildigi, dolayisiyla ödeme ile kisisel bazda
menfaat saglandigi” yönünde yorumlara yer verilmistir. Ilgili kanun
hükümlerinin yorumuna iliskin lehe ve aleyhe bu degerlendirmelerden, Banka
tarafindan Vakfa katki payi ödenmesinde çalisanlarca menfaatin ne zaman elde
edildigi hususunun kanun hükümlerinden açik ve net bir sekilde çikarilamayacak
oldugu anlasilmakta olup, Danistay tarafindan ilgili kanun hükümlerinin bu
sekildeki yorumunun basvurucu açisindan öngörülebilirlik ilkesiyle bagdastirilmasinin
zor oldugu görülmektedir ki (AIHM’in benzeri degerlendirmeleri için bkz. Yehova
Sahitleri/Fransa, B. No: 8916/05, 30/6/2011, § 70; Serkov/Ukrayna,
B. No: 39766/05, 7/6/2011, § 41), vergilendirme islemine iliskin vergilendirme
döneminden çok sonra mahkemelerce yapilan bu yöndeki yorumun, geçmise etkili
bir sekilde uygulanmasi dolayisiyla ortaya çikacak sonuçlara bireylerin
katlanmasini beklemek hakkaniyete uygun olmayacaktir (AIHM’in benzeri
degerlendirmeleri için bkz. Serkov/Ukrayna, B. No: 39766/05, 7/6/2011,
§§ 40-43).
59. Yukarida ifade edilen
olgularin yanisira (§ 58), somut olay bakimindan baglayici olmasalar da,
basvurucunun, katki payi ödemelerinin ücret olarak vergilendirilmeyecegini
düsünmesini gerektirecek baska olgular da bulunmaktadir. Ilk olarak, emeklilik
kosullari olusmadan Bankadan ayrilmis bir çalisanin, kendi adina Banka
tarafindan vakfa ödenen katki paylarinin kendisine iadesi talebinin reddi
üzerine açtigi dava, Yargitay 10. Hukuk Dairesinin 31/5/2005 tarih ve
E.2005/5293, K.2005/5938 sayili ilaminda, “toptan
ödeme kosullari gerçeklesmeden çalismasi son bulan davacinin, isveren
tarafindan vakfa ödenen katki paylari üzerinde hak iddia edemeyecegi”
gerekçesiyle reddedilmistir. Ikinci olarak, benzer sekilde munzam sandik kuran
ve çalisanlari adina katki payi ödemesi yapmakta olan bir baska kurumun, bu
ödemelerin ücret olarak vergilendirilip vergilendirilmeyecegi hususunda
tereddüde düsmesi dolayisiyla verdigi dilekçe üzerine kendisine verilen
2126-32-241 sayili ve 1967 tarihli muktezada, Maliye Bakanligi Gelirler Genel
Müdürlügü (Gelir Idaresi Baskanligi), bu ödemelerin ücret olarak
vergilendirilmeyecegi yönünde görüs bildirmistir. Bir ödemenin ücret olarak
nitelendirilmesine iliskin Özel Hukuk ve Vergi Hukuku disiplinlerinin farkli
ilkeleri bulunmakla ve mukteza subjektif baglayiciligi olan bir hukuk kaynagi
olmakla birlikte, kanun hükümlerinin açik olmamasi karsisinda, diger
faktörlerin yanisira bu olgularin da, katki payi ödemelerinin ücret olarak
vergilendirilmeyecegi yönündeki basvurucu algisi üzerinde etkili oldugu
asikârdir.
60. Bu degerlendirmeler sonucunda, Vakfin kuruldugu 1974 yilindan vergi
incelemesinin yapildigi 2012 yilina kadar Vergi Idaresinin, Banka tarafindan
Vakfa ödenen katki paylarinin vergilendirilmesine iliskin bir girisiminin veya
emsal bir uygulamasinin bulunmamasi, Banka tarafindan uzun yillar boyunca
yapilan katki payi ödemelerinin vergilendirilmemis olmasi, somut olay
baglaminda menfaatin elde edildigi zamana iliskin kanun hükmünün açik ve net
olmamasi ve bu hususun yargi kararlarindan da anlasilmasi, Vakfa ödenen katki
paylari üzerinde çalisanlarin tasarruf haklarinin bulunmadigina iliskin
Yargitay içtihadinin bulunmasi ve katki paylarinin ücret olarak
vergilendirilmeyecegine iliskin baska bir kuruma verilmis mukteza bulunmasi
hususlari karsisinda, basvuru konusu vergilendirme döneminde (2007 yili) söz
konusu katki payi ödemelerinin ücret kapsaminda degerlendirilerek
vergilendirileceginin düsünülemeyecegi, bu gerekçelerle basvurucudan, bu
ödemelerin vergiye tabi olacagini öngörmesini beklemenin mümkün olmadigi
anlasilmaktadir.
61. Açiklanan nedenlerle, öngörülebilirligin ancak 2013 tarihli
Danistay Daire kararlariyla söz konusu oldugunun anlasilmasi karsisinda basvuru
konusu vergilendirme isleminin iliskin oldugu vergilendirme dönemi (2007 yili)
itibariyle, Anayasa'nin 73. maddesinin üçüncü fikrasinda yer alan verginin
kanuniligi ilkesi geregi kanuni düzeyde saglanmasi gereken öngörülebilirligin
saglanamadigi, kanun hükümlerindeki öngörülemezligin kanun alti idari uygulamalar
ve düzenlemeler veya yargisal içtihatlarla giderilemedigi, bu durumda basvurucu
tarafindan 2007 yilinda Vakfa ödenen katki paylarinin ücret sayilarak
vergilendirilmesine iliskin islemlerin, öngörülebilir kanuni dayanaginin
bulunmadigi anlasildigindan, vergi asillari bakimindan varilan sonuç
dolayisiyla vergi cezalari bakimindan ayrica degerlendirme yapilmasina gerek
görülmeyerek, Vakfa yaptigi katki payi ödemeleri üzerinden vergi ve ceza tahsil
edilmesi nedeniyle basvurucunun, Anayasa'nin 35. maddesinde güvence altina
alinan mülkiyet hakkinin ihlal edildiginin kabul edilmesi gerekmektedir.
3. 6216 Sayili Kanun'un 50.
Maddesinin Uygulanmasi
62. Basvurucu, hukuka aykiri
bir sekilde vergi tarh edilmesi ve ceza kesilmesi dolayisiyla Anayasa'nin 35.
maddesinde yer alan mülkiyet hakkinin ihlal edildiginin tespiti ile yeniden
yargilama yapilmasi veya tazminat ödenmesi talebinde bulunmustur.
63. Adalet Bakanligi görüsünde, basvurucunun tazminat talepleri
konusunda degerlendirme yapilmamistir.
64. 6216 sayili Kanun’un “Kararlar” kenar baslikli 50.
maddesinin (2) numarali fikrasi söyledir:
“Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararindan
kaynaklanmissa, ihlali ve sonuçlarini ortadan kaldirmak için yeniden yargilama
yapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yargilama yapilmasinda
hukuki yarar bulunmayan hâllerde basvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veya
genel mahkemelerde dava açilmasi yolu gösterilebilir. Yeniden yargilama
yapmakla yükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal kararinda açikladigi
ihlali ve sonuçlarini ortadan kaldiracak sekilde mümkünse dosya üzerinden karar
verir.”
65. Basvurucu hakkinda yürütülen vergi incelemesi sonunda, 2007 yili
için gelir vergisi ve damga vergisi tarh edilerek vergi cezalari kesilmis,
bunlar ihbarname ile basvurucuya teblig edilmis ve net 39.378,20 TL tutarindaki
vergi, gecikme faizi ve cezalar basvurucu tarafindan ödenmistir. Söz konusu
verilendirme islemleri dolayisiyla basvurucunun mülkiyet hakkinin ihlal
edildigi tespit edilmis olup basvurucunun kisisel yarari göz önünde
bulunduruldugunda basvurucu açisindan yalnizca ihlalin tespitiyle
giderilemeyecek olan maddi zararin bulundugu anlasildigindan, basvurucu
tarafindan ödenen vergi, gecikme faizi ve cezalar miktarinca tazminatin
basvurucuya ödenmesine karar verilmesi gerekir.
66. Basvurucu tarafindan yapilan ve dosyadaki belgeler uyarinca tespit
edilen 206,10 TL harç ve 1.500,00 TL vekâlet ücretinden olusan toplam 1.706,10
TL yargilama giderinin basvurucuya ödenmesine karar verilmesi gerekir.
V. HÜKÜM
Açiklanan gerekçelerle;
A. Basvurucunun
mülkiyet hakkinin ihlal edildigi yönündeki iddiasinin KABUL EDILEBILIR OLDUGUNA,
B. Basvurucunun Anayasa'nin 35.
maddesinde güvence altina alinan mülkiyet hakkinin IHLAL EDILDIGINE,
C. Ihlalin ve
sonuçlarinin ortadan kaldirilmasi için, yeniden yargilama yapilmasinda hukuki
yarar bulunmadigi anlasildigindan, basvurucudan tahsil edilen net 39.378,20 TL’nin
tahsil tarihi itibariyle yasal faizi ile birlikte TAZMINAT OLARAK ÖDENMESINE,
Ç. Basvurucu
tarafindan yapilan 206,10 TL harç ve 1.500,00 TL vekâlet ücretinden olusan
toplam 1.706,10 TL yargilama giderinin BASVURUCUYA
ÖDENMESINE,
D. Ödemelerin,
kararin tebligini takiben basvurucularin Maliye Bakanligina basvuru tarihinden
itibaren dört ay içinde yapilmasina; ödemede gecikme olmasi halinde, bu sürenin
sona erdigi tarihten ödeme tarihine kadar geçen süre için yasal faiz
uygulanmasina,
E. Kararin bir
örneginin ilgili Mahkemesine gönderilmesine,
12/11/2014 tarihinde OY BIRLIGIYLE karar verildi.
Baskan Hasim KILIÇ |
Baskanvekili Serruh KALELI |
Baskanvekili Alparslan ALTAN |
Üye Serdar ÖZGÜLDÜR |
Üye Osman Alifeyyaz PAKSÜT |
Üye Zehra Ayla PERKTAS |
Üye Recep KÖMÜRCÜ |
Üye Burhan ÜSTÜN |
Üye Engin YILDIRIM |
Üye Nuri NECIPOGLU |
Üye |
Üye |
Üye Erdal TERCAN |
Üye Muammer TOPAL |
Üye Zühtü ARSLAN |
Üye |
Üye Hasan Tahsin GÖKCAN |