AYM KARARLARI BIREYSEL BASVURU

TÜRKIYE CUMHURIYETI

ANAYASA MAHKEMESI

GENEL KURUL

KARAR

TÜRKIYE IS BANKASI A.S. BASVURUSU

(Basvuru Numarasi: 2014/6192)

Karar Tarihi: 12/11/2014

R.G. Tarih-Sayi: 21/2/2015-29274

Baskan                       : Hasim KILIÇ

Baskanvekili              : Serruh KALELI

Baskanvekili              : Alparslan ALTAN

Üyeler                        : Serdar ÖZGÜLDÜR

                                      Osman Alifeyyaz PAKSÜT

                                      Zehra Ayla PERKTAS 

                                      Recep KÖMÜRCÜ

                                      Burhan ÜSTÜN

                                      Engin YILDIRIM

                                      Nuri NECIPOGLU

                                      Hicabi DURSUN

                                      Celal Mümtaz AKINCI                  

                                      Erdal TERCAN  

                                      Muammer TOPAL

                                     Zühtü ARSLAN 

                                      M. Emin KUZ

                                      Hasan Tahsin GÖKCAN    

Raportör                    : Abdullah TEKBAS

Basvurucu                  : Türkiye Is Bankasi AS

Vekili                          : Av. Baris CANTOSUN

I. BASVURUNUN KONUSU

1. Basvurucu Türkiye Is Bankasi AS (Banka), çalisanlarina çesitli menfaatler saglamak üzere kurulmus olan Türkiye Is Bankasi AS Mensuplari Munzam Sosyal Güvenlik ve Yardimlasma Sandigi Vakfina (Vakif) subeleri itibariyle yaptigi katki payi ödemelerinin, vergi müfettislerince yapilan vergi incelemesi sonucunda ücret olarak degerlendirilmesi dolayisiyla adina tarh edilen gelir vergisi ve damga vergisi ile kesilen vergi ziyai cezalarina karsi açtigi davanin reddi nedeniyle mülkiyet ve adil yargilanma haklarinin ihlal edildigini ileri sürmüstür.

II. BASVURU SÜRECI

2. Basvuru, 7/5/2014 tarihinde Anayasa Mahkemesine dogrudan yapilmistir. Dilekçe ve eklerinin idari yönden yapilan ön incelemesi neticesinde Komisyona sunulmasina engel bir eksikligin bulunmadigi tespit edilmistir.

3. Ikinci Bölüm Üçüncü Komisyonunca 30/7/2014 tarihinde, kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafindan yapilmasina, dosyanin Bölüme gönderilmesine karar verilmistir.

4. Bölüm Baskani tarafindan 1/9/2014 tarihinde, basvurunun kabul edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapilmasina karar verilmistir.

5. Basvuru dosyasinin bir örnegi görüs için Adalet Bakanligina gönderilmis, Bakanligin 15/10/2014 tarihli görüs yazisi 23/10/2014 tarihinde basvurucuya teblig edilmis, basvurucu vekili tarafindan 24/10/2014 tarihinde Bakanlik görüsüne karsi cevap dilekçesi verilmistir.

6. Ikinci bölüm tarafindan 4/11/2014 tarihinde, basvurunun niteligi itibariyla Genel Kurul tarafindan karara baglanmasi gerekli görüldügünden, Anayasa Mahkemesi Içtüzügü’nün 28. maddesinin (3) numarali fikrasi uyarinca görüsülmek üzere Genel Kurula sevkine karar verilmistir.

III. OLAY VE OLGULAR

A. Olaylar

7. Basvuru formu ve eklerinde ifade edildigi sekliyle olaylar özetle söyledir:

8. Banka nezdinde 2007-2011 yillari arasi dönem için yapilan vergi incelemesi sonucunda düzenlenen 23/11/2012 tarih ve 2012-B-585/8 sayili vergi teknigi raporunda özetle, "Munzam Sandik Vakfinin 506 sayili Kanun'un geçici 20. maddesine göre kurulmadigi, Bankaya ait geçici 20. maddeye göre kurulan baska bir sandigin bulundugu, dolayisiyla Munzam Sandigin bu sandigin sagladigi haklara ek haklar sagladigi ve bu sebeple özel sigorta fonksiyonu gördügü, Munzam Sandigin ana finansman kaynaginin çalisanlardan ve Bankadan saglanan katki paylari oldugu, dolayisiyla Vakif tarafindan çalisanlara saglanan menfaatlerin bir kisminin Banka tarafindan finanse edildigi, bu yönüyle Banka katki payinin isçilere saglanan menfaatlere iliskin isveren payi olarak algilanmasi gerektigi, Banka katki payinin hesabinda çalisanlarin emeklilige esas maas ve ikramiye paylarinin dikkate alindigi ve bundaki amacin her bir çalisanin elde edecegi menfaatin net tutarini belirlemek oldugu, Banka katki payi ödemelerinden esas yararlananin çalisanlar oldugu Munzam Sandigin sadece buna aracilik ettigi" gerekçeleriyle Bankanin muhtelif subeleri tarafindan yapilan ödemelerin ücret mahiyetinde oldugu ve bu ödemelerin 31/12/1960 tarih ve 193 sayili Gelir Vergisi Kanunu'nun 63. maddesinde yazili sartlari tasimamasi nedeniyle ücret matrahindan indirilemeyecegi sonucuna varilarak, bu ödemeler üzerinden gelir vergisi kesilerek beyan edilip ödenmedigi gerekçesiyle cezali gelir vergisi tarhiyatlari ve bu katilim paylari ödemelere iliskin belgelerde gösterilmediginden damga vergisi matrahinin eksik hesaplandigi gerekçesiyle de cezali damga vergisi tarhiyatlari yapilarak Bankanin muhtelif subelerine teblig edilmistir.

9. Banka tarafindan muhtelif subeleri adina bu tarhiyatlara karsi, Vakfa ödenen katki paylarinin ücret sayilamayacagi iddiasiyla vergi mahkemelerinde çok sayida dava açilmis, bu davalarin çogu reddedilmis, bazi davalar vergi mahkemelerince kabul edilse de bu kararlarin bir kismi üst derece mahkemeleri olan bölge idare mahkemelerince bozularak esastan reddedilmis, bir kismi da üst derece mahkemesi olan Danistay Üçüncü ve Dördüncü Dairelerince 2013 yilinin degisik tarihlerinde verilen kararlarda, esastan reddedilmeleri gerektigi gerekçesiyle bozulmus olup halen derdesttir.

10. Ilk derece asamasinda davalari kabul eden vergi mahkemelerinin kararlari ile emsal niteligindeki Danistay Dördüncü Dairesinin 14/11/2013 tarih ve E.2013/5743, K.2013/7966 sayili oyçoklugu ile verilen kararina katilmayan üyelerin karsi oy yazilarinda özetle, "katki payi ödemesinin kaynaginin Vakif senedi oldugu, Vakfin fonksiyonunun çesitli sosyal güvenlik yardimlarinin saglanmasi oldugu, kosullarin gerçeklesmesi halinde çalisanlara saglanan faydanin ücret olarak degerlendirilemeyecegi, katki payinin hesaplanmasinda isçi ücretlerinin baz alinmasinin bir sigorta primi hesaplama teknigi olup bu sekilde hesaplama yapilmasinin katki payinin ücret olarak degerlendirilmesi sonucunu dogurmayacagi, çalisanlara Vakifça menfaat saglanmasinin tek basina ödemenin ücret oldugunun kabulünü gerektirmeyecegi, saglanan menfaat üzerinde hukuki ve fiili tasarrufun ne zaman gerçeklestiginin tespit edilmesi gerektigi oysa menfaatin hangi çalisana ne zaman saglandiginin belli olmadigi, ödemenin yapildigi tarih itibariyle çalisanin hukuki ve fiili tasarrufunun bulunmadigi, dolayisiyla Banka çalisanlarina dogrudan bir menfaat saglanmadigi, menfaatin Banka ile çalisan arasindaki is aktine göre degil, Vakif ile yararlanan arasindaki hukuki baga göre saglandigi, hangi çalisana hangi tutarda menfaat saglandigi tespit edilemeyeceginden, menfaatin parayla temsil edilme kabiliyetinin bulunmadigi, Vakfin sagladigi menfaatlerden sadece ücretli olarak çalisanlar degil, Bankanin vakiflarinda çalisanlar ve görevinden ayrilanlarin da yararlandigi, Bankanin katki payini önce bordroya ekleyip vergi kesmesi sonra da Vakfa ödemesi hususunda yasal bir zorunluluk bulunmadigi, kiyas veya genisletici yorum yoluyla vergi konusunun genisletemeyecegi, aksinin kabulü halinin vergiyi doguran olayin mahiyetine ve verginin kanuniligi ilkesine aykiri oldugu" gerekçeleriyle davalarin kabul edildigi ve ayni gerekçelerle Danistay incelemesinde bazi üyelerin çogunluk görüsüne katilmadiklari görülmektedir.

11. Gerek davalarin reddine iliskin vergi mahkemeleri ile bölge idare mahkemeleri kararlarinda ve gerekse emsal niteligindeki ve kabul yönündeki ilk derece mahkemesi kararlarinin bozulmasina iliskin Danistay Dördüncü Dairesinin 24/12/2013 tarih ve E.2013/6879, K.2013/10433 sayili karari ile Danistay Üçüncü Dairesinin 23/12/2013 tarih ve E.2013/10314, K.2013/6399 sayili kararinda özetle, "Kanunun vergiyi doguran olay olarak nitelendirdigi hukuki durumun özel hukuk islemi veya tasarrufuyla degistirilemeyecegi, Banka tarafindan Vakfa aktarilan paralarin Vakifta kalmayip çalisanlara menfaat olarak yansitildigi, Vakfin bu islemde aracilik ettigi, Vakif tarafindan sunulan menfaatlerin bir kisminin Banka tarafindan finanse edildigi, Banka katilim payinin çalisanlarin maas ve ikramiyelerinin belli bir orani olarak hesaplanmasi suretiyle her çalisanin elde edecegi menfaatin net tutarinin belirlendigi, kayitlarin personel bazinda tutuldugu ve saglanan maddi menfaatin bu kisilere münhasir kilindigi, menfaat anlik olarak sunulmasa bile Banka tarafindan yapilan ödemelerin kisi bazinda izlendigi ve sonuçta kosullar gerçeklestiginde kisiye ödeme yapildigi, dolayisiyla ödeme ile kisisel bazda menfaat saglandigi, Bankanin vakfa ödenen isçi paylarindan stopaj yoluyla vergi kestigi bu nedenle tasarruf hakkinin bulundugu, iç iliskide Bankanin sorumlulugunun çalisana karsi degil de Vakfa karsi olmasinin sonucu degistirmeyecegi, (basvuranlar tarafindan aksi yönde Danistay kararlari bulundugu iddiasina iliskin olarak) aksi yönde Danistay kararlari bulunsa da, içtihadi birlestirme kararlari disindaki kararlarin olaya özgü ve taraflari baglayici oldugu, (aksi yönde Maliye Bakanligi muktezalari bulundugu iddiasina iliskin olarak ise) Maliye Bakanligi muktezalarinin mahkemeler açisindan baglayiciliginin bulunmadigi, (Bankanin sosyal güvenlik sistemindeki emeklilik sonrasi düzenlemeler dikkate alindiginda yapilan stopajin mükerrer vergilemeye sebep olacagi iddiasina iliskin olarak) farkli dönemlerde farkli vergileme uygulamalari nedeniyle mükerrer vergilemeden söz edilemeyecegi" gerekçeleriyle davalarin reddedildigi, vergi mahkemelerinin davalarin kabulü yönündeki kararlarinin bozuldugu ve Danistayin bu husustaki içtihadinin 2013 yilinda verdigi kararlara dayandigi görülmektedir.

12. Basvuru konusu dava Ankara 2. Vergi Mahkemesinde açilmis ve Mahkemenin 11/7/2013 tarih ve E.2013/178, K.2013/1367 sayili karariyla kabul edilerek verginin tarhina iliskin islem iptal edilmistir. Davali Ankara Vergi Dairesi Baskanliginca itiraz edilen bu karar, Ankara Bölge Idare Mahkemesi 2. Kurulunun 17/12/2013 tarih ve E.2013/30201, K.2013/25158 sayili ilaminda itirazin kabulüyle bozulmus ve dava reddedilmis, basvurucunun karar düzeltme talebi de ayni Kurulun 20/3/2014 tarih ve E.2014/3187, K.2014/2820 sayili ilamiyla reddedilmistir. Bu karar, basvurucu vekiline 9/4/2014 tarihinde teblig edilmistir. Basvurucu 7/5/2014 tarihinde bireysel basvuruda bulunmustur.

B. Ilgili Hukuk

13. Anayasa'nin 73. maddesinin üçüncü fikrasi söyledir:

"Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, degistirilir veya kaldirilir."

14. 4/1/1961 tarih ve 213 sayili Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fikrasinin birinci cümlesi söyledir:

"B) Ispat: Vergilendirmede vergiyi doguran olay ve bu olaya iliskin muamelelerin gerçek mahiyeti esastir."

15. 31/12/1960 tarih ve 193 sayili Gelir Vergisi Kanunu'nun 1. maddesi söyledir:

"Gerçek kisilerin gelirleri gelir vergisine tâbidir. Gelir bir gerçek kisinin bir takvim yili içinde elde ettigi kazanç ve iratlarin safi tutaridir."

16. 193 sayili Kanun'un 61. maddesi söyledir:

"Ücret, isverene tabi belirli bir isyerine bagli olarak çalisanlara hizmet karsiligi verilen para ve ayinlar ile saglanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminati (Mali sorumluluk tazminati), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakki, prim, ikramiye, gider karsiligi veya baska adlar altinda ödenmis olmasi veya bir ortaklik münasebeti niteliginde olmamak sarti ile kazancin belli bir yüzdesi seklinde tayin edilmis bulunmasi onun mahiyetini degistirmez.

Bu kanunun uygulanmasinda, asagida yazili ödemeler de ücret sayilir.

1. 23 üncü maddenin 11 numarali bendine göre istisna disinda kalan emeklilik, maluliyet, dul ve yetim ayliklari;

2. Evvelce yapilmis veya gelecekte yapilacak hizmetler karsiliginda verilen para ve ayinlarla saglanan diger menfaatler;

3. Türkiye Büyük Millet Meclisi, Il genel meclisi ve belediye meclisi üyeleri ile özel kanunlarina veya idari kararlara göre kurulan daimi veya geçici bütün komisyonlarin üyelerine ve yukarida sayilanlara benzeyen diger kimselere bu sifatlari dolayisiyle ödenen veya saglanan para, ayin ve menfaatler;

4. Yönetim ve denetim kurullari baskani ve üyeleriyle tasfiye memurlarina bu sifatlari dolayisiyle ödenen veya saglanan para, ayin ve menfaatler;

5. (Degisik: 4/12/1985 - 3239/53 md.) Bilirkisilere, resmi arabuluculara, eksperlere, spor hakemlerine ve her türlü yarisma jürisi üyelerine ödenen veya saglanan para, ayin ve menfaatler;

6. Sporculara transfer ücreti veya sair adlarla yapilan ödemeler ve saglanan menfaatler."

17. 193 sayili Kanun'un 63. maddesinin birinci fikrasinin giris kismi ve 2. bendi söyledir:

"Ücretin gerçek safi degeri is veren tarafindan verilen para ve ayinlarla saglanan menfaatler toplamindan asagidaki indirimler yapildiktan sonra kalan miktardir.

...

2. (Degisik : 28/6/2001 - 4697/4 md.) Kanunla kurulan emekli sandiklari ile 506 sayili Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandiklara ödenen aidat ve primler"

18. 193 sayili Kanun'un 94. maddesinin birinci fikrasinin giris kismi ve 1. bendi söyledir:

"(Degisik: 26/12/1993 - 3946/22 md.) Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret sirketleri, is ortakliklari, dernekler, vakiflar, dernek ve vakiflarin iktisadi isletmeleri, kooperatifler, yatirim fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabi, zirai kazançlarini bilanço veya zirai isletme hesabi esasina göre tespit eden çiftçiler asagidaki bentlerde sayilan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptiklari sirada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.

1. Hizmet erbabina ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazili olup ücret sayilan edemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre,

...

vergi tevkifati yapilir."

19. 193 sayili Kanun'un 96. maddesinin birinci fikrasi söyledir:

“(Degisik birinci fikra: 31/12/1982 - 2772/11 md.) Vergi tevkifati, 94 üncü madde kapsamina giren nakten veya hesaben yapilan ödemelere uygulanir. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatina tabi kazanç ve iratlari ödeyenleri istihkak sahiplerine karsi borçlu durumda gösteren her türlü kayit ve islemleri ifade eder."

20. 193 sayili Kanun'un 98. maddesinin birinci fikrasinin birinci cümlesi söyledir:

“94 üncü madde geregince vergi tevkifati yapmaya mecbur olanlar bir ay içinde yaptiklari ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayin yirmiüçüncü günü aksamina kadar, ödeme veya tahakkukun yapildigi yerin bagli oldugu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar.”

21. 193 sayili Kanun'un 23. maddesinin birinci fikrasinin giris kismi ve 11. bendinin 4697 sayili Kanun'la degismeden önceki sekli söyledir:

"Asagida yazili ücretler Gelir Vergisi'nden istisna edilmistir:

Kanunla kurulan veya tüzel kisiligi haiz bulunan emekli sandiklari ile 10 yil süre ile prim veya aidat ödenmis olmak kaydiyla Türkiye'de kain ve merkezi Türkiye'de bulunan sigorta sirketleri ve yardim sandiklari tarafindan ödenen emekli, maluliyet, dul ve yetim ayliklari (Tüzel kisiligi haiz muhtelif emekli sandiklari ile sigorta sirketleri ve yardim sandiklari tarafindan ödenen ayliklar toplami, en yüksek devlet memuruna ödenen en yüksek ödeme tutarindan fazla ise aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur.) (Genel, katma ve özel bütçelerden ödenen bu nevi ayliklar dahil)"

22. 193 sayili Kanun'un 23. maddesinin birinci fikrasinin giris kismi ve 11. bendinin 4697 sayili Kanun'la degisik ve uygulanmakta olan sekli söyledir:

"Asagida yazili ücretler Gelir Vergisi'nden istisna edilmistir:

...

11. Kanunla kurulan emekli sandiklari ile 506 sayili Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandiklar tarafindan ödenen emekli, malûliyet, dul ve yetim ayliklari (506 sayili Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandiklar tarafindan ödenen ayliklarin toplami, en yüksek Devlet memuruna ödenen en yüksek ödeme tutarindan fazla ise aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur.) (Genel, katma ve özel bütçelerden ödenen bu nevi ayliklar dahil)"

23. 1/7/1964 tarih ve 488 sayili Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci ve ikinci fikralari söyledir:

"Bu Kanuna ekli (1) sayili tabloda yazili kagitlar Damga vergisine tabidir.

Bu kanundaki kagitlar terimi, yazilip imzalamak veya imza yerine geçen bir isaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanilmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri seklinde olusturulan belgeleri ifade eder."

24. 488 sayili Kanun'un 3. maddesinin birinci fikrasi söyledir:

"Damga Vergisinin mükellefi kagitlari imza edenlerdir."

25. 29/06/1956 tarih ve 6762 sayili mülga Türk Ticaret Kanunu'nun 468. maddesi söyledir:

"Esas mukavelede sirketin müstahdem ve isçileri için yardim sandiklari vesair yardim teskilati kurulmasi ve idamesi maksadiyle akçe ayrilmasi derpis olunabilir.

Yardim maksadina tahsis olunan para ve diger mallar, sirket mallarindan ayrilarak bunlarla Medeni Kanun hükümleri dairesinde bir tesis meydana getirilir.

Tesis senedinde, tesis mallarinin sirkete karsi bir alacaktan ibaret olacagi tasrih olunabilir.

Sirketten alinandan baska müstahdem veya isçilerden de aidat alinmissa, hizmet münasebetinin sonunda tesis sartlarina göre bu akçeden faydalanmadiklari takdirde müstahdem ve isçilere hiç degilse ödedikleri meblaglar ödeme tarihlerinden itibaren %5 faiziyle birlikte geri verilir."

26. 17/07/1964 tarih ve 506 sayili mülga Sosyal Sigortalar Kanunu'nun geçici 20. maddesi söyledir:

"Bankalar, sigorta ve reasürans sirketleri, ticaret odalari, sanayi odalari,borsalar veya bunlarin teskil ettikleri birlikler personelinin malûllük, yaslilik ve ölümlerinde yardim yapmak üzere, bu kanunun yayimi tarihine kadar tesis veya dernek olarak kurulmus bulunan sandiklar, bu kanunun yayimi tarihinden itibaren en geç alti ay içinde:

a) ilgili bulunduklari banka, sigorta sirketi, reasürans sirketi, ticaret odasi, sanayi odasi, borsa veya bunlarin birliklerinin bütün personelini kapsiyacak,

b) Bu personelin, is kazalariyle meslek hastaliklari, hastalik, analik, malûllük, yaslilik ve ölüm, eslerinin analik, es ve çocuklarinin hastalik hallerinde, en az bu kanunda belirtilen yardimlari sagliyacak,

c) Sandiklarin statülerine tabi personelin bu madde sümulüne giren banka, sigorta sirketi, reasürans sirketi, ticaret odasi, sanayi odasi, borsa veya bunlarin birliklerinden birinden digerine geçmesi halinde bu gibi personelin kendi sandiklarindaki müktesep haklarinin da diger ilgili sandiga veya aralarinda kuracaklari müsterek bir sandiga intikalini temin edecek,

Birer tesis haline getirildigi ve bunu tevsik eden statülerini, bu kanunun yayimi tarihinden en geç alti ay içinde Çalisma Bakanligina verdikleri takdirde, bu tesekküllerin ve sandiklarin personeli isbu kanunun uygulanmasinda sigortali sayilmazlar.

Su kadar ki, bu sandiklarin statüleri ve statü degisiklikleri Çalisma Bakanliginca onaylanmak suretiyle tekemmül eder. Mali durumlari da Çalisma, Maliye ve Ticaret Bakanliklarinca müsterek kontrol ve murakabe edilir. Mali durumlarinin kontrol ve murakabesi sonunda alinmasina bu Bakanliklarca müstereken lüzum gösterilecek tedbirleri, sandiklar ve ilgili bulunduklari tesekküller yerine getirmekle yükümlüdür.

Sözü edilen sandiklarin mevzuatina tabi olarak geçen hizmetler ile emekli sandiklari kanunlarina veya malûllük, yaslilik ve ölüm sigortalarina tabi olarak geçen hizmetler yazili istek halinde, 5/1/1961 tarihli 228 sayili kanunun aylik baglanmasina iliskin esaslari dairesinde birlestirilerek tahsis yapilir.

(Ek fikra: 13/2/2011-6111/53 md.) Birinci fikranin (b) bendinin uygulanmasinda, yardimlarin saglanmasi ve baglanmasi yönünden alt sinirin belirlenmesinde muadil miktar karsilastirmasi esas alinir. Ancak, gelir ve ayliklarin artirilmasinda 506 sayili Kanuna göre baglanan gelir ve ayliklarin artirimina iliskin hükümler devir tarihine kadar uygulanmaz. 5510 sayili Kanunun geçici 20 nci maddesinin onikinci fikrasinda yer alan sinirlama dâhilinde sandiklarin kurulus senetlerinde yer alan hükümler ve sandiklarin uygulamalari saklidir. Bu hüküm, yürürlüge girdigi tarihten önceki artislarda ve görülmekte olan davalar hakkinda da uygulanir."

27. 19/10/2005 tarih ve 5411 sayili Bankacilik Kanunu'nun 58. maddesi söyledir:

"Bankalarca münhasiran çalisanlarina ait olmak üzere saglik ve sosyal yardim, emeklilik, ihtiyat ve tasarruf saglama amaçlariyla kurulan sandik ve vakiflara açiklarinin kapatilmasi için kaynak aktarilamaz."

28. 8/3/1973 tarihli Resmî Gazetede yayimlanarak bu tarih itibariyle yürürlüge giren 111 Seri No.'lu Gelir Vergisi Genel Tebliginin "1. Emekli sandigi ve sosyal sigorta kurumlarina ödenen borçlanma aidat ve primleri" baslikli kisminin birinci paragrafi söyledir:

"Belli sartlari tasiyan kimselerin sosyal güvenliklerini saglamak amaciyle, kanunla kurulan ve tüzel kisiligi haiz Emekli Sandiklari ve Sosyal Sigorta Kurumlarina, ödenen paralara aidat ve prim denilmekte ve bunlar 193 sayili Gelir Vergisi Kanunu'nun 63 üncü maddesindeki sartlarla, ücretin gerçek safî tutarinin hesabinda, gider olarak indirilmektedir."

IV. INCELEME VE GEREKÇE

29. Mahkemenin 12/11/2014 tarihinde yapmis oldugu toplantida, basvurucunun 7/5/2014 tarih ve 2014/6192 numarali bireysel basvurusu incelenip geregi düsünüldü:

A. Basvurucunun Iddialari

30. Basvurucu, Vakfa yaptigi katki payi ödemelerinin vergiye tabi ücret özelligi tasimadigini ve üzerinde çalisanlarin tasarruf yetkisinin bulunmadigi bu ödemeler bakimindan vergiye tabi gelirin özelliklerinden biri olan "elde edilmis olma" unsurunun gerçeklesmedigini, bu ödemelerin kiyas yapilmak yoluyla ücret olarak kabulünün verginin kanuniligi ilkesine aykiri olacagini, söz konusu ödemelerin ücret olmadigina iliskin Yargitay karari ve ücret olarak vergilendirilmeyecegine iliskin geçmis tarihlerde verilmis Maliye Bakanligi muktezalari bulundugunu ve basvuru konusu vergilendirme islemlerine kadar katki paylarinin ücret olarak kabul edilerek vergilendirilecegine iliskin idari bir uygulamanin ve buna iliskin yargisal içtihadin bulunmadigini, munzam sandik vakiflarinin temel amacinin emeklilik sonrasi emekli ayligi ödemek oldugunu ve bu ödemelerle ilgili 193 sayili Kanun'da farkli düzenlemelerin bulundugunu, buna göre emeklilik veya maluliyet kosullari gerçeklesmeden söz konusu kuruluslara yapilan ödemelerin vergilendirilmesinin mükerrer vergileme olacagini belirterek, hukuka aykiri bir sekilde vergi tarh edilmesi ve ceza kesilmesi dolayisiyla Anayasa'nin 35. maddesinde yer alan mülkiyet hakkinin, dava dilekçesine delil olarak ibraz edilen Maliye Bakanligi muktezasi ve Yargitay karari dikkate alinmaksizin karar verilmesi dolayisiyla 36. maddesinde yer alan adil yargilanma hakkinin ve ücret kapsaminda yer almayan bir ödemenin ücret sayilarak vergilendirilmesi dolayisiyla da 73. maddesinde yer alan verginin kanuniligi ilkesinin ihlal edildigini ileri sürmüs, ihlallerin giderilmesi için yeniden yargilama yapilmasi veya tazminat ödenmesi talebinde bulunmustur.

B. Degerlendirme

31. Basvuru formu ve ekleri incelendiginde basvurucunun, adina tarh edilen vergi ve cezalara karsi açtigi davanin reddi nedeniyle Anayasa'nin 35., 36. ve 73. maddelerinin ihlal edildigini ileri sürdügü görülmekte olup ihlal iddialari bir bütün olarak degerlendirildiginde bu iddialarin özünün, söz konusu kararin adil olmadigi ve bu nedenle mülkiyet hakkinin ihlal edildigi hususuna yönelik oldugu anlasilmaktadir. Bu sebeple basvurucunun ihlal iddialari mülkiyet hakki çerçevesinde degerlendirilmis olup Anayasa'nin 36. ve 73. maddelerinin ihlal edildigine iliskin iddialari, baglantisi dolayisiyla mülkiyet hakkina iliskin degerlendirmeler kapsaminda ele alinmistir.

1. Kabul Edilebilirlik Yönünden

32. Basvurucu, hukuka aykiri bir sekilde vergi tarh edilmesi ve ceza kesilmesi dolayisiyla Anayasa'nin 35. maddesinde yer alan mülkiyet hakkinin ihlal edildigini ileri sürmüstür.

33. Basvuru dosyasi kapsaminda yapilan degerlendirmelerden, açikça dayanaktan yoksun olmadigi ve kabul edilmezligine karar verilmesini gerektirecek baska bir nedenin de bulunmadigi anlasilan basvurunun, kabul edilebilir olduguna karar verilmesi gerekir.

2. Esas Yönünden

34. Basvurucunun mülkiyet hakkinin ihlal iddialarinin degerlendirildigi Bakanlik görüs yazisinda, Anayasa Mahkemesince, AIHM’in mülkiyet hakkina müdahaleye iliskin içtihatlarinin dikkate alinmasi gerektigi ifade edilmistir.

35. Basvurucu, Bakanlik görüsüne karsi beyan dilekçesinde basvuru formundaki iddialarini tekrarladiktan sonra, aleyhine vergilendirme ve ceza kesme islemleri dolayisiyla verginin kanuniligi ilkesinin ihlal edildigi hususunda açiklamalara yer vermistir.

36. Anayasa’nin “Mülkiyet hakki” kenar baslikli 35. maddesi söyledir:

“Herkes, mülkiyet ve miras haklarina sahiptir.

Bu haklar, ancak kamu yarari amaciyla, kanunla sinirlanabilir.

Mülkiyet hakkinin kullanilmasi toplum yararina aykiri olamaz.”

37. Avrupa Insan Haklari Sözlesmesi’ne (Sözlesme) Ek 1 Nolu Protokol’ün “Mülkiyetin korunmasi” kenar baslikli 1. maddesi söyledir:

“Her gerçek ve tüzel kisinin mal ve mülk dokunulmazligina saygi gösterilmesini isteme hakki vardir. Bir kimse, ancak kamu yarari sebebiyle ve yasada öngörülen kosullara ve uluslararasi hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun birakilabilir.

Yukaridaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararina uygun olarak kullanilmasini düzenlemek veya vergilerin ya da baska katkilarin veya para cezalarinin ödenmesini saglamak için gerekli gördükleri yasalari uygulama konusunda sahip olduklari hakka halel getirmez.”

38. Anayasa'nin “Temel hak ve hürriyetlerin sinirlanmasi” kenar baslikli 13. maddesi söyledir:

“Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksizin yalnizca Anayasanin ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bagli olarak ve ancak kanunla sinirlanabilir. Bu sinirlamalar, Anayasanin sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykiri olamaz.”

39. Anayasa'nin “Vergi ödevi” kenar baslikli 73. maddesinin üçüncü fikrasi söyledir:

“Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, degistirilir veya kaldirilir.”

40.    Anayasa’nin 13. maddesi temel hak ve hürriyetlerin sinirlandirilmasina iliskin genel ilkeleri, 35. maddesi mülkiyet hakkinin sinirlandirilmasina iliskin özel ilkeleri tespit ederken, vergi ödevine iliskin 73. maddesi ise, vergi yoluyla mülkiyet hakkina yapilacak müdahalelerin anayasal sinirlarina iliskin özel hükümler içermektedir. Bu durumda Anayasa’nin bütünselligi ilkesi geregi, basvuru konusu somut olayin degerlendirilmesinde ilgili Protokol hükmü ve Anayasa’nin 35. maddesiyle birlikte 13. ve 73. maddelerinin de göz önünde bulundurulmasi gerekmektedir. Böylelikle, mülkiyet hakkina yönelik vergisel müdahalelerin hukuka uygunlugunu saglayacak sinirlar ortaya konularak, mülkiyet hakkinin Anayasa hükümleri çerçevesinde yeterli ve etkili bir sekilde korunmasi saglanmis olacaktir.

41.    Anayasa'nin 13. maddesinde yapilan düzenlemeye uygun bir sekilde 35. maddesi de, mülkiyet hakkina getirilecek sinirlamalarin kanunla düzenlenmesi gerektigini ifade etmektedir. Buna ek olarak 35. madde, sinirlamanin kamu yarari amaciyla yapilacagini ve mülkiyet hakkinin kullaniminin toplum yararina aykiri olamayacagini belirterek toplum yarari ile kisi yarari arasinda bir denge kurulmasi gerektigini de ifade etmektedir. Kanunla düzenleme gerekliligine iliskin hükümlerin ifade tarzi, mülkiyet hakkina getirilecek sinirlamalarin mutlaka sekli anlamda kanun ile yapilmasi zorunluluguna isaret etmektedir. Hak ya da özgürlüge bir müdahale söz konusu oldugunda öncelikle tespiti gereken husus, müdahaleye yetki veren bir kanun hükmünün, yani müdahalenin hukuki bir temelinin mevcut olup olmadigidir. Buna göre, hak ve özgürlüklerin kanunla sinirlandirilmasi ölçütü anayasal temel hak ve özgürlüklerin sinirlandirilmasinda vazgeçilmez bir unsur olup (Bkz. B. No. 2013/2187, 19/12/2013, § 36), bu kosulun saglanmamasi durumunda diger güvence ölçütlerinin degerlendirilmesinin bir anlami olmayacaktir.

42.    Anayasa’nin 13. ve 35. maddelerinde yer alan mülkiyet hakkina yönelik sinirlamalarin kanunla yapilabilecegine iliskin düzenlemeye paralel olarak, verginin kanuniligi ilkesinin düzenlendigi Anayasa'nin 73. maddesinin üçüncü fikrasi hükmü ile, vergi mükellefi bakimindan vergisel yükümlülüklerin "belirliligi" ve "öngörülebilirligi" ve bu baglamda vergi mükelleflerinin hukuki güvenligi saglanmak istenmistir. Söz konusu ölçütler mülkiyet hakkina yönelik müdahalenin kanunla yapilmasi zorunlulugunun alt ölçütleri olarak da kabul edilen ölçütlerdir. Verginin belirli ve öngörülebilir olmasi, vergiye iliskin hükümlerin "açik ve anlasilir" olmasini gerektirmekte olup, Anayasa'nin 73. maddesinin üçüncü fikrasi ile Türk Hukukunda vergisel yükümlülügün mutlaka kanunla konulmasini zorunlu tutan Anayasa hükmünün, vergi yoluyla mülkiyet hakkina yönelik müdahaleler karsisinda kisilere AIHS'e göre daha üst düzey bir koruma sagladigi söylenebilir. Bu husus, Anayasa Mahkemesince "Verginin kanuniligi ilkesi, takdire dayali keyfî uygulamalari önleyecek sinirlamalarin yasada yer almasini gerektirmekte ve vergi yükümlülügüne iliskin düzenlemelerin konulmasi, degistirilmesi veya kaldirilmasinin yasa ile yapilmasini zorunlu kilmaktadir. Buna göre vergide yükümlü, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptirimlar ve zamanasimi gibi konularin yasayla düzenlenmesi zorunludur" denilmek suretiyle açikliga kavusturulmustur (AYM, E.2009/63, K.2011/66, 14/4/2011). Bu durumda, Anayasaya göre mülkiyet hakkina vergi yoluyla yapilan müdahalenin mutlaka kanuna dayanmasi  gerekmektedir.

43.    Anayasa'nin 35. maddesinde oldugu gibi Sözlesme'ye Ek 1 Nolu Protokolde de mülkiyet hakkinin mutlak bir hak olmadigi ve kamu yarari amaciyla sinirlandirilabilecegi belirtilmistir. Ancak AIHM içtihatlarina göre, mülkiyet hakkini sinirlamaya yönelik müdahalelerin mesru sayilabilmesi için belli ölçütleri içermesi gerekmektedir (James ve Digerleri/Birlesik Krallik, B. No: 8793/79, 21/2/1986, § 37). Buna göre müdahale, kamu yarari amaciyla yapilmali (Beyeler/Italya, B. No: 33202/96, 5/1/2000, § 111), hukuka dayali olmali (Iatridis/Yunanistan, B. No: 31107/96, 25/3/1999, § 58; Sporrong ve Lönnroth/Isveç, B. No: 7152/75, 23/9/1982, § 69) ve ölçülü olmalidir (Ashingdane/Birlesik Krallik, B. No: 8225/78, 28/5/1985, § 57; Sporrong ve Lönnroth/Isveç, B. No: 7152/75, 23/9/1982, § 69). Bu durumda, mülkiyet hakkina vergi yoluyla yapilan müdahalelerde, müdahalede kamu yarari bulunup bulunmadigi, müdahalenin hukuka dayali olup olmadigi ve ölçülü olup olmadigi hususlarinin incelenmesi gerekmektedir.

44.    AIHM içtihatlarina göre, mülkiyet hakkina yönelik müdahalelerde ilk incelenmesi gereken ölçüt hukuka dayali olma ölçütüdür. Bu ölçütün saglanmadigi tespit edildiginde diger ölçütler bakimindan inceleme yapilmaksizin mülkiyet hakkinin ihlal edildigi sonucuna varilacaktir. AIHM'e göre müdahalenin hukuka dayali olmasi, iç hukukta müdahaleye iliskin yeterince ulasilabilir ve öngörülebilir kurallarin bulunmasini gerektirmektedir (Hentrich/Fransa, B. No: 13616/88, 22/9/1994, § 42).

45.    Anayasanin 35. maddesi ve 1 Nolu Protokol’ün 1. maddesinde, paralel düzenlemelerle mülkiyet hakkina yer verilmistir. Her iki düzenlemenin ilk cümlelerinde herkesin mülkiyet hakkina sahip oldugu ifade olunmakta, ikinci cümlelerinde ise kisilere taninan mülkiyet hakkinin hangi kosullarla sinirlanabilecegi ya da hangi kosullarla kisilerin mülkiyet hakkindan yoksun birakilabilecegi hüküm altina alinmaktadir (B. No: 2013/817, 19/12/2013, § 29).

46.    Her iki düzenlemenin üçüncü cümleleri ise farkli sekillerde ele alinmistir. Anayasa’nin 35. maddesinin son fikrasi mülkiyet hakkinin kullaniminin toplum yararina aykiri olamayacagi seklinde hakkin kullanimina iliskin genel bir ilkeye yer verirken, Sözlesmeye Ek 1 Nolu protokolün 1. maddesinin ikinci fikrasi, devletlerce mülkiyetin kamu yararina uygun olarak kullanilmasinin düzenlenmesi ile vergilerle, diger harç ve cezalarin ödenmesinin saglanmasi için gerekli görülen yasalarin yürürlüge konulmasinin mülkiyet hakkina müdahale olarak kabul edilemeyecegini ifade etmektedir.

47.    Anayasa’nin 35. maddesinde mülkiyet hakkina getirilecek sinirlamalarin kamu yarari amaciyla ve kanunla yapilmasi gerektigi hüküm altina alinirken 1 Nolu Protokol’ün 1. maddesi mülkiyetten yoksun birakmanin kamu yarariyla, yasada öngörülen kosullarla ve uluslararasi sözlesmelere uygun olarak yapilabilecegini öngörmektedir. AIHM, yasada öngörülen kosullari, bir diger ifadeyle hukukiligi genis yorumlayarak, kanun alti düzenlemelerin, istikrar kazanmis yargi kararlarina dayanan içtihat yoluyla gelistirilmis ilkelerin ve hatta örf ve adet hukukunun da hukukilik sartini karsilayabildigini kabul ederken (bkz. Malonei/Ingiltere, B. No: 8691/79, 2/8/1984, § 66-68; The Sunday Times/Birlesik Krallik, B. No: 6538/74, 26/4/1979, § 47; Špacek, s.r.o./Çek Cumhuriyeti, B. No: 26449/95, 9/11/1999, § 57) Anayasa, tüm sinirlandirmalarin mutlak manada kanunla yapilacagini öngörerek Sözlesme’den daha güvenceli bir koruma saglamaktadir (Bkz. B. No: 2013/817, 19/12/2013, § 31).

48.    Inceleme konusu somut olayda basvurucu, basvuruya konu vergileri ve bu vergilere bagli olarak kesilen cezalari malvarligindan ödemek zorunda kalmis oldugundan verginin esas itibariyle mülkiyet hakkina yönelik bir müdahale oldugu görülmektedir (Bkz. Špacek, s.r.o./Çek Cumhuriyeti, B. No: 26449/95, 9/11/1999, § 41). Ancak vergi yoluyla mülkiyet hakkina yönelik müdahaleler konusunda Sözlesme'ye Ek 1 Nolu Protokol’ün 1. maddesinin ikinci fikrasi devletlere vergi politikalari konusunda oldukça genis bir hareket alani saglamaktadir. Bu hükme göre vergisel tedbirler konusunda devletlerin, diger alanlara nazaran daha genis bir takdir hakki oldugu kabul edilmektedir (Bkz. Travers/Italya, B. No: 15117, 16/1/1995).

49.  Somut olayda uyusmazligin, kanuna dayali olma gerekliliginin yerine getirilip getirilmedigi, bir diger deyisle, Banka tarafindan Vakfa ödenen katki paylarinin ücret olarak degerlendirilerek vergilendirilecegine iliskin kanuni düzenleme bulunup bulunmadigi hususundan kaynaklandigi görülmektedir. Basvuru dosyasi içerigindeki yargi kararlarinin incelenmesinden, Bankanin degisik subeleri için ayni somut olaya dayali olarak açilan davalarda, 193 sayili Kanun'un 61. maddesi çerçevesinde katki payi ödemelerinin ücret olup olmadigi hususunun ayrintili bir sekilde ve tüm yönleriyle tartisildigi ve gerek bölge idare mahkemelerinin çogu ve gerekse Danistayin Üçüncü ve Dördüncü Dairelerince bu ödemelerin ücret olarak vergilendirilmesi gerektigi sonucuna varildigi (§ 10) görülmektedir. Hukuk kurallarinin yorumlanmasi yetkisi derece mahkemelerine ait oldugundan (B. No: 2012/1027, 12/2/2013, § 26) söz konusu ödemelerin ücret olarak kabulü gerektigi sonucuna varilmakla birlikte, Anayasa Mahkemesince öncelikle ilgili derece mahkemelerinin kararlarinda, uyusmazlik konusu vergilere iliskin vergilendirme dönemi olan 2007 yilinda Banka katki payi ödemelerinin ücret olarak kabul edilerek vergilendirilmesi gerektigi yönündeki degerlendirmelere esas alinan kanun hükümlerinin, müdahalenin kanun tarafindan öngörülmüs olmasi kosulu bakimindan degerlendirilmesi gerekmektedir.

50.  Mülkiyet hakkina vergi yoluyla yapilan müdahalenin mesruiyetinin sorgulanabilmesi için, kanun tarafindan öngörülmüs olma ölçütünün alt ölçütleri olan "ulasilabilirlik" ve "öngörülebilirlik" ölçütlerinin saglanip saglanmadiginin, bir diger deyisle kanuni dayanagin mülkiyet hakki sahibi bakimindan ulasilabilir ve öngörülebilir olup olmadiginin ve hak sahibinin hukuki güvenliginin saglanip saglanmadiginin tespit edilmesi gerekmektedir.

51. "Ulasilabilirlik" ilgili hukuki düzenlemenin aleni olmasi yani yayimlanmasini ifade etmekte olup (Špacek, s.r.o./Çek Cumhuriyeti, B. No: 26449/95, 9/11/1999, §§ 56-61) basvuru konusu müdahalenin dayanagi olan Kanun hükümleri bakimindan ulasilabilirligin saglandiginda süphe bulunmamaktadir.

52.  "Öngörülebilirlik" ise, hukuk kuralinin uygulanmasi hâlinde dogabilecek sonuçlarin, önceden tahmin edilebilmesi anlamina gelmektedir (Hentrich/Fransa, B. No: 13616/88, 22/9/1994, § 42). Buna göre öngörülebilirlik kosulunun saglandigindan söz edebilmek için, mülkiyet hakki sahibi tarafindan hangi kosullarin gerçeklesmesi hâlinde mülkiyet hakkina müdahale edileceginin önceden tahmin edilebilmesi/bilinebilmesi gerekmektedir.

53.    Bu çerçevede, verginin kanuniligi ilkesi geregi vergi yoluyla yapilacak müdahalelerin temel dayanagi olan kanunlarin da, ilgili kisinin davranislarini belirlemesi amaciyla, kolayca ulasabilecegi, gerektiginde profesyonel yardim almak suretiyle de olsa anlayabilecegi, açik, net ve yeterince belirgin nitelikte olmasi gerekmektedir (ayni yönde bkz. B. No: 2014/4705, 29/5/2014, § 56). Ancak her zaman, kanunlarda mutlak bir açikligin beklenemeyecegi ortadadir. Bu sebeple, kanuni düzenlemelerde az veya çok belirsiz ifadeler bulunabilecegi ve bu belirsizligin uygulamadaki yorumlarla giderilebilecegi kabul edilmektedir (AYM, E.2009/9, K.2011/10. 16/6/2011; E.2013/64, K.2013/142, 28/11/2013) (Benzer yöndeki AIHM içtihadi için bkz. Barthold/Almanya, B. No: 8734/79, 25/3/1985, § 47). Bu durumda kanuni düzenlemenin içeriginin ve kapsaminin kanun alti düzenlemeler veya yargisal içtihatlarla açikliga kavusturuldugu, bir diger deyisle birey açisindan belirliligin saglandigi durumlarda öngörülebilirlik kosulunun karsilandigi söylenebilecektir.

54. Basvuru dosyasi içeriginden ve Bakanlik görüs yazisindan; 2012 yili öncesinde munzam sandiklara ödenen banka katki paylarinin ücret olarak degerlendirilerek vergilendirilmelerine iliskin idari bir düzenleme ya da uygulama olmadigi, dolayisiyla basvuru konusu olaya benzer olaylarin yargiya intikal etmedigi ve yargisal bir içtihadin bulunmadigi, vergi teknigi raporunda zikredilen Danistay içtihatlarinin dogrudan bu konuyla ilgili olmadigi, 1974 yilinda kurulan ve halen faaliyetlerine devam etmekte olan Vakfa, Bankanin çok sayida subesince katki payi ödemesi yapilmis olmasina ve defalarca vergi denetimi yapilmasina ragmen bu hususun daha önceden dile getirilmedigi, katki payi ödemelerinin ücret olarak degerlendirilmesi ve vergiye tabi tutulmasina iliskin uygulamanin 2012 yilinda yapilan vergi incelemesi sonucu düzenlenen vergi teknigi raporuna istinaden baslatildigi ve bu yöndeki içtihadin, bu inceleme üzerine tarhedilen vergilere karsi açilan davalar dolayisiyla Danistayin 2013 tarihli kararlariyla ortaya çiktigi anlasilmaktadir.

55. Gerek vergilendirme islemlerinin dayanagi vergi teknigi raporunun ve gerekse yargi kararlarinin incelenmesinden, uyusmazlikta esas tartismanin, Banka tarafindan Vakfa ödenen katki payinin, 193 sayili Kanun’un 61. maddesi kapsaminda, Banka çalisanlarina “menfaat saglama” seklinde yapilmis ücret ödemesi olarak degerlendirilip degerlendirilemeyecegi hususundan dogdugu anlasilmaktadir. Nitekim ücretin menfaat saglama seklinde de ödenebilecegi 61. maddenin birinci fikrasinda, "Ücret, isverene tabi belirli bir isyerine bagli olarak çalisanlara hizmet karsiligi verilen para ve ayinlar ile saglanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.” denilmek suretiyle ifade edilmistir.

56.  Somut olayda derece mahkemelerince, 61. madde hükmünün vergi yoluyla yapilan müdahaleye dayanak oldugu sonucuna varilmakla birlikte, bu sonuca varilirken; bu hükme dayali olarak gerçeklestirilen vergilendirme islemlerine karsi çok sayida dava açildigi ve yargilama süreçlerinde ilgili hükümlerin ayrintili bir sekilde tartisildigi, bazi ilk derece mahkemeleri ve bölge idare mahkemelerince davalarin kabul edildigi, basvuru dosyasina konu vergilendirme islemine karsi açilan davanin ise vergi mahkemesince kabul edildigi, ancak bölge idare mahkemesince vergi mahkemesi karari bozularak davanin reddedildigi hususlari dikkate alindiginda, söz konusu kanun hükümlerinde yeterli açikligin saglanamamis oldugu, bu yüzden basvuru konusu benzeri uyusmazliklar bakimindan farkli yorumlarin yapilmasina ve  genel olarak farkli yönde kararlarin çikmasina sebep oldugu anlasilmaktadir.

57. Yargi kararlari incelendiginde, Vakif tarafindan Banka çalisanlarina menfaat saglandigi, bu menfaatin bir kisminin Banka katki paylariyla finanse edildigi, menfaatin belli kosullarin gerçeklesmesi hâlinde ve esas olarak emekli ayligi ödenmesi seklinde saglandigi hususlarinin tartismasiz oldugu görülmektedir. Yapilan degerlendirmelerden, verginin kanuniligi ilkesi geregi, somut olaya iliskin kanun hükmünde verginin esasli unsurlarinin düzenlendigi, ancak bu hükmün somut olay bakimindan öngörülebilirlik kosulunu saglamadigi ve yoruma ihtiyaç gösterdigi anlasilmaktadir.

58. Somut olayda yoruma ihtiyaç gösteren esas tartisma konusu, saglanan menfaatin çalisanlarca ne zaman elde edilmis sayilacagina iliskindir. Konuyla ilgili 193 sayili Kanun’un 1. maddesinde vergiye tabi gelir, “bir gerçek kisinin bir takvim yili içinde elde ettigi kazanç ve iratlarin safi tutaridir” seklinde tanimlanmistir. Bu hükme göre, gelirin vergilendirilebilmesi için elde edilmesi gerekmektedir. Ücret gelirinin elde edilmesine iliskin olarak 193 sayili Kanun’un 61. maddesinde, “verilen para ve ayinlar ile saglanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler” ve 94. maddesinde, “ödenen ücretler” ifadelerine yer verilerek ücretlerin elde edilmesinde “tahsil esasi”nin geçerli olduguna isaret edilmistir. Bu hususta, basvurucu lehine yargi kararlarinda ve karsi oy yazilarinda, “menfaatin hangi çalisana ne zaman saglandiginin belli olmadigi, ödemenin yapildigi tarih itibariyle çalisanin hukuki ve fiili tasarrufunun bulunmadigi, dolayisiyla Banka çalisanlarina dogrudan bir menfaat saglanmadigi, menfaatin Vakif ile yararlanan arasindaki hukuki baga göre saglandigi, hangi çalisana hangi tutarda menfaat saglandigi tespit edilemeyeceginden, menfaatin parayla temsil edilme kabiliyetinin bulunmadigi” yönündeki yorumlara karsin; basvurucu aleyhine yargi kararlarinda, “Banka tarafindan Vakfa aktarilan paralarin Vakifta kalmayip çalisanlara menfaat olarak yansitildigi, Vakif tarafindan sunulan menfaatlerin bir kisminin Banka tarafindan finanse edildigi, Banka katilim payinin çalisanlarin maas ve ikramiyelerinin belli bir orani olarak hesaplanmasi suretiyle her çalisanin elde edecegi menfaatin net tutarinin belirlendigi, kayitlarin personel bazinda tutuldugu ve saglanan maddi menfaatin bu kisilere münhasir kilindigi, menfaat anlik olarak sunulmasa bile Banka tarafindan yapilan ödemelerin kisi bazinda izlendigi ve sonuçta kosullar gerçeklestiginde kisiye ödeme yapildigi, dolayisiyla ödeme ile kisisel bazda menfaat saglandigi” yönünde yorumlara yer verilmistir. Ilgili kanun hükümlerinin yorumuna iliskin lehe ve aleyhe bu degerlendirmelerden, Banka tarafindan Vakfa katki payi ödenmesinde çalisanlarca menfaatin ne zaman elde edildigi hususunun kanun hükümlerinden açik ve net bir sekilde çikarilamayacak oldugu anlasilmakta olup, Danistay tarafindan ilgili kanun hükümlerinin bu sekildeki yorumunun basvurucu açisindan öngörülebilirlik ilkesiyle bagdastirilmasinin zor oldugu görülmektedir ki (AIHM’in benzeri degerlendirmeleri için bkz. Yehova Sahitleri/Fransa, B. No: 8916/05, 30/6/2011, § 70; Serkov/Ukrayna, B. No: 39766/05, 7/6/2011, § 41), vergilendirme islemine iliskin vergilendirme döneminden çok sonra mahkemelerce yapilan bu yöndeki yorumun, geçmise etkili bir sekilde uygulanmasi dolayisiyla ortaya çikacak sonuçlara bireylerin katlanmasini beklemek hakkaniyete uygun olmayacaktir (AIHM’in benzeri degerlendirmeleri için bkz. Serkov/Ukrayna, B. No: 39766/05, 7/6/2011, §§ 40-43).

59. Yukarida ifade edilen olgularin yanisira (§ 58), somut olay bakimindan baglayici olmasalar da, basvurucunun, katki payi ödemelerinin ücret olarak vergilendirilmeyecegini düsünmesini gerektirecek baska olgular da bulunmaktadir. Ilk olarak, emeklilik kosullari olusmadan Bankadan ayrilmis bir çalisanin, kendi adina Banka tarafindan vakfa ödenen katki paylarinin kendisine iadesi talebinin reddi üzerine açtigi dava, Yargitay 10. Hukuk Dairesinin 31/5/2005 tarih ve E.2005/5293, K.2005/5938 sayili ilaminda, “toptan ödeme kosullari gerçeklesmeden çalismasi son bulan davacinin, isveren tarafindan vakfa ödenen katki paylari üzerinde hak iddia edemeyecegi” gerekçesiyle reddedilmistir. Ikinci olarak, benzer sekilde munzam sandik kuran ve çalisanlari adina katki payi ödemesi yapmakta olan bir baska kurumun, bu ödemelerin ücret olarak vergilendirilip vergilendirilmeyecegi hususunda tereddüde düsmesi dolayisiyla verdigi dilekçe üzerine kendisine verilen 2126-32-241 sayili ve 1967 tarihli muktezada, Maliye Bakanligi Gelirler Genel Müdürlügü (Gelir Idaresi Baskanligi), bu ödemelerin ücret olarak vergilendirilmeyecegi yönünde görüs bildirmistir. Bir ödemenin ücret olarak nitelendirilmesine iliskin Özel Hukuk ve Vergi Hukuku disiplinlerinin farkli ilkeleri bulunmakla ve mukteza subjektif baglayiciligi olan bir hukuk kaynagi olmakla birlikte, kanun hükümlerinin açik olmamasi karsisinda, diger faktörlerin yanisira bu olgularin da, katki payi ödemelerinin ücret olarak vergilendirilmeyecegi yönündeki basvurucu algisi üzerinde etkili oldugu asikârdir.

60.  Bu degerlendirmeler sonucunda, Vakfin kuruldugu 1974 yilindan vergi incelemesinin yapildigi 2012 yilina kadar Vergi Idaresinin, Banka tarafindan Vakfa ödenen katki paylarinin vergilendirilmesine iliskin bir girisiminin veya emsal bir uygulamasinin bulunmamasi, Banka tarafindan uzun yillar boyunca yapilan katki payi ödemelerinin vergilendirilmemis olmasi, somut olay baglaminda menfaatin elde edildigi zamana iliskin kanun hükmünün açik ve net olmamasi ve bu hususun yargi kararlarindan da anlasilmasi, Vakfa ödenen katki paylari üzerinde çalisanlarin tasarruf haklarinin bulunmadigina iliskin Yargitay içtihadinin bulunmasi ve katki paylarinin ücret olarak vergilendirilmeyecegine iliskin baska bir kuruma verilmis mukteza bulunmasi hususlari karsisinda, basvuru konusu vergilendirme döneminde (2007 yili) söz konusu katki payi ödemelerinin ücret kapsaminda degerlendirilerek vergilendirileceginin düsünülemeyecegi, bu gerekçelerle basvurucudan, bu ödemelerin vergiye tabi olacagini öngörmesini beklemenin mümkün olmadigi anlasilmaktadir.

61.  Açiklanan nedenlerle, öngörülebilirligin ancak 2013 tarihli Danistay Daire kararlariyla söz konusu oldugunun anlasilmasi karsisinda basvuru konusu vergilendirme isleminin iliskin oldugu vergilendirme dönemi (2007 yili) itibariyle, Anayasa'nin 73. maddesinin üçüncü fikrasinda yer alan verginin kanuniligi ilkesi geregi kanuni düzeyde saglanmasi gereken öngörülebilirligin saglanamadigi, kanun hükümlerindeki öngörülemezligin kanun alti idari uygulamalar ve düzenlemeler veya yargisal içtihatlarla giderilemedigi, bu durumda basvurucu tarafindan 2007 yilinda Vakfa ödenen katki paylarinin ücret sayilarak vergilendirilmesine iliskin islemlerin, öngörülebilir kanuni dayanaginin bulunmadigi anlasildigindan, vergi asillari bakimindan varilan sonuç dolayisiyla vergi cezalari bakimindan ayrica degerlendirme yapilmasina gerek görülmeyerek, Vakfa yaptigi katki payi ödemeleri üzerinden vergi ve ceza tahsil edilmesi nedeniyle basvurucunun, Anayasa'nin 35. maddesinde güvence altina alinan mülkiyet hakkinin ihlal edildiginin kabul edilmesi gerekmektedir.

3. 6216 Sayili Kanun'un 50. Maddesinin Uygulanmasi

62. Basvurucu, hukuka aykiri bir sekilde vergi tarh edilmesi ve ceza kesilmesi dolayisiyla Anayasa'nin 35. maddesinde yer alan mülkiyet hakkinin ihlal edildiginin tespiti ile yeniden yargilama yapilmasi veya tazminat ödenmesi talebinde bulunmustur.

63.  Adalet Bakanligi görüsünde, basvurucunun tazminat talepleri konusunda degerlendirme yapilmamistir.

64.  6216 sayili Kanun’un “Kararlar” kenar baslikli 50. maddesinin (2) numarali fikrasi söyledir:

“Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararindan kaynaklanmissa, ihlali ve sonuçlarini ortadan kaldirmak için yeniden yargilama yapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yargilama yapilmasinda hukuki yarar bulunmayan hâllerde basvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veya genel mahkemelerde dava açilmasi yolu gösterilebilir. Yeniden yargilama yapmakla yükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal kararinda açikladigi ihlali ve sonuçlarini ortadan kaldiracak sekilde mümkünse dosya üzerinden karar verir.”

65.  Basvurucu hakkinda yürütülen vergi incelemesi sonunda, 2007 yili için gelir vergisi ve damga vergisi tarh edilerek vergi cezalari kesilmis, bunlar ihbarname ile basvurucuya teblig edilmis ve net 39.378,20 TL tutarindaki vergi, gecikme faizi ve cezalar basvurucu tarafindan ödenmistir. Söz konusu verilendirme islemleri dolayisiyla basvurucunun mülkiyet hakkinin ihlal edildigi tespit edilmis olup basvurucunun kisisel yarari göz önünde bulunduruldugunda basvurucu açisindan yalnizca ihlalin tespitiyle giderilemeyecek olan maddi zararin bulundugu anlasildigindan, basvurucu tarafindan ödenen vergi, gecikme faizi ve cezalar miktarinca tazminatin basvurucuya ödenmesine karar verilmesi gerekir.

66.  Basvurucu tarafindan yapilan ve dosyadaki belgeler uyarinca tespit edilen 206,10 TL harç ve 1.500,00 TL vekâlet ücretinden olusan toplam 1.706,10 TL yargilama giderinin basvurucuya ödenmesine karar verilmesi gerekir.

V. HÜKÜM

Açiklanan gerekçelerle;

A. Basvurucunun mülkiyet hakkinin ihlal edildigi yönündeki iddiasinin KABUL EDILEBILIR OLDUGUNA,

B.  Basvurucunun Anayasa'nin 35. maddesinde güvence altina alinan mülkiyet hakkinin IHLAL EDILDIGINE,

C. Ihlalin ve sonuçlarinin ortadan kaldirilmasi için, yeniden yargilama yapilmasinda hukuki yarar bulunmadigi anlasildigindan, basvurucudan tahsil edilen net 39.378,20 TL’nin tahsil tarihi itibariyle yasal faizi ile birlikte TAZMINAT OLARAK ÖDENMESINE,

Ç. Basvurucu tarafindan yapilan 206,10 TL harç ve 1.500,00 TL vekâlet ücretinden olusan toplam 1.706,10 TL yargilama giderinin BASVURUCUYA ÖDENMESINE,

D. Ödemelerin, kararin tebligini takiben basvurucularin Maliye Bakanligina basvuru tarihinden itibaren dört ay içinde yapilmasina; ödemede gecikme olmasi halinde, bu sürenin sona erdigi tarihten ödeme tarihine kadar geçen süre için yasal faiz uygulanmasina,

E. Kararin bir örneginin ilgili Mahkemesine gönderilmesine,

12/11/2014 tarihinde OY BIRLIGIYLE karar verildi.